Najvyšší súd
3 Sžf 83/2009
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana
Rumanu a členiek senátu JUDr. Veroniky Poláčkovej a JUDr. Jany Zemkovej PhD., v právnej
veci žalobcu: E. S., a.s., K., zastúpený Advokátskou kanceláriou M. a P., s.r.o., M., proti
žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13, Banská Bystrica,
o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. I/223/14705-83213/2008/992517- r zo dňa
27.10.2008, v konaní o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach
č.k. 7S/91/2008-135 zo dňa 01.04.2009, takto
r o z h o d o l:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach
č.k. 7S/91/2008-135 zo dňa 01. apríla 2009 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného
č. I/223/14705-83213/2008/992517-r zo dňa 27. októbra 2008 z r u š u j e podľa § 250j
ods. 2 písm. c/ a d/ OSP a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume 132 € do
30 dní odo dňa právoplatnosti rozsudku na účet právneho zástupcu žalobcu Advokátska
kancelária M. a P., s.r.o., B.
O d ô v o d n e n i e
Krajský súd v Košiciach napadnutým rozsudkom č.k. 7S/91/2008-135 zo dňa
01.04.2009 zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č.I/223/14705-83213/2008/992517-r zo dňa 27.10.2008, ktorým podľa § 48 ods. 4
zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmene v sústave územných finančných
orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 511/1992 Zb.) zamietol
pre nedôvodnosť odvolanie žalobcu smerujúce proti dodatočnému platobnému výmeru
vydanému Daňovým úradom Kráľovský Chlmec č. 738/230/11637/08-Kaš zo dňa
23.07.2008, ktorým bol žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb.
vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len DPH) za zdaňovacie obdobie január 2004
v celkovej sume 895 520,-- Sk.
Krajský súd rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobcovi podľa rozhodnutia správcu dane
nevzniklo právo na odpočítanie dane podľa § 20 ods. 1 písm. a/ v spojení s § 14 ods. 1 zákona
č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len zákon o DPH). Daňová povinnosť
žalobcovi bola určená podľa pomôcok z dôvodu, že žalobca neumožnil správcovi dane výkon
daňovej kontroly. V tomto prípade správca dane nevykonáva dokazovanie v zmysle
ustanovenia § 29 ods. 1 až 4 zákona č. 511/1992 Zb. Okrem toho skutočnosť, či k spornému
zdaniteľnému plneniu došlo, pre rozhodnutie nebolo právne významné, pretože z podkladov,
ktoré mal správca dane k dispozícii pred vydaním platobného výmeru nevyplynulo,
aby dodávateľ žalobcu J. N. v čase sporného plnenia bol platiteľom dane z pridanej hodnoty.
Naviac navrhované dôkazy by nebolo možné ani vykonať, pretože podľa zistení orgánov
policajného zboru sa uvedený dodávateľ v mieste svojho trvalého bydliska nezdržiava už
dlhšiu dobu, resp. žalobca nekonkretizoval ďalšie osoby, ktorých výsluch mal zabezpečiť
správca dane.
Do účinnosti zmluvy o pristúpení SR do EÚ nebola Slovenská republika viazaná
záväzkom harmonizovať svoju právnu úpravu dane z pridanej hodnoty s komunitárnym
právom, najmä so Šiestou smernicou Rady zo dňa 17.05.1977. Preto krajský súd považoval
za nedôvodný návrh žalobcu na iniciovanie konania o predbežnej otázke v zmysle článku 234
Zmluvy o založení európskeho spoločenstva v tých smeroch, ako to konkretizoval žalobca
v podanej žalobe.
Keďže sa Krajský súd v Košiciach stotožnil s právnym názorom žalovaného
vyjadreným v napadnutom rozhodnutí v celom rozsahu, zamietol žalobu ako nedôvodnú.
Proti rozsudku krajského súdu podal včas odvolanie žalobca namietajúc
predovšetkým, že z § 31 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. vyplýva, že ak má daňový subjekt
pochybnosti, či jeho obchodný partner je zaregistrovaný ako platiteľ DPH, má možnosť
požiadať príslušného správcu dane o overenie, či daňový subjekt, od ktorého prijal zdaniteľné
plnenie je zaregistrovaný ako platiteľ DPH. Zákon teda neukladá povinnosť daňovému
subjektu preveriť u príslušného správcu dane registráciu obchodného partnera. V tomto
prípade dodávateľ žalobcu T. - N. J. predložil žalobcovi Osvedčenie o registrácii platiteľa
DPH vydané Daňovým úradom Košice II dňa 06.12.1995, z ktorého vyplýva, že dodávateľ je
platiteľ zaregistrovaný pre DPH od 01.12.1995.
Odvolateľ uviedol, že na základe systematického výkladu účelu a zmyslu právnych
noriem upravujúcich DPH a správu daní a poplatkov, možno vyvodiť, že neobstojí názor
správcu dane v tvrdení o predpoklade, na ktorom zakladá svoje rozhodnutie v tom, že J. N.,
nebol v čase uskutočnenia napadnutého zdaniteľného plnenia platiteľom DPH. Právna norma
upravujúca podmienky vzniku postavenia platiteľa na DPH rozlišuje prípady povinnej
registrácie vyjadrenej v ust. § 4 ods. l, 2, 3 zákona o DPH a dobrovoľnej registrácie
vyjadrenej v ust. § 4 ods. 4 citovaného zákona. Pokiaľ u dodávateľa žalobcu J. N. a je
dôvodné tvrdiť; že dňom 06.12.1995 došlo k vzniku jeho postavenia platiteľa DPH a aplikovať dobrovoľnú registráciu, pre ktorú sa nevyžadovalo splnenie predpísanej zákonnej
povinnosti (limit obratu), pri ktorej vzniká právna povinnosť k registrácii, potom vzniká
otázka, či bolo vôbec možné v súlade s právom podľa hypotézy právnej normy,
ktorá predpokladá zrušenie registrácie platcu DPH v prípade, že platiteľ nespĺňa podmienky
pre povinnú registráciu platiteľa.
V tejto súvislosti odvolateľ namieta, že záver správneho orgánu nie je možné oprieť
o dôkaz, ktorý nie je súčasťou dôkazov, ani spisu. Odvolateľ ďalej uviedol, že nikto nemôže
niesť faktickú alebo právnu zodpovednosť za neplnenie záväzkov v daňovom konaní, pokiaľ
nebol k povinnému subjektu v špeciálnom postavení ako spoludlžník, subsidiárny dlžník,
alebo ručiteľ. V prípade vzniku pochybností o deklarovanom zdaniteľnom plnení má správca
dane zákonné nástroje na potvrdenie alebo vylúčenie potvrdenia deklarovaného zdaniteľného
plnenia, ktoré mu bolo v podobe formálneho dôkazu predložené. Daňový doklad je vždy
len relatívnou simuláciou uskutočnenia zdaniteľného plnenia, jeho existencia môže dôjsť
k formulácii požiadaviek správcu dane, smerujúcich k preukázaniu hmotnoprávneho úkonu
usvedčujúceho existenciu zdaniteľného plnenia.
Zo znenia § 15 ods. 5 zákona č. 289/1995 Z.z. v znení platnom v čase
uskutočniteľného zdaniteľného plnenia, podľa odvolateľa vyplýva, že zákon povinnosť
oznámiť správcovi dane, že došlo k neoprávnenému uplatneniu dane v cene a aj povinnosť
zaplatiť daň príslušnému daňovému úradu, sankcionuje porušiteľa zákona, a nie jeho
odberateľa.
Podľa žalobcu adekvátnym dôkazným prostriedkom na objasnenie, či došlo
k fiktívnemu zdaniteľnému plneniu mal byť podrobný výsluch konateľov, prípadne ďalších
zamestnancov a podľa obsahu výsluchu aj jeho hodnotenie v intenciách ust. § 2 ods. 3 zákona
č. 511/1992 Zb. bolo potrebné zvážiť, či neprichádza do úvahy konfrontácia s dodávateľom,
u ktorého bolo vykonané miestne zisťovanie. Z uvedeného podľa odvolateľa vyplynulo,
že každý účastník konania musí mať možnosť vyjadriť sa a navrhovať dôkazy vo svoj
prospech a právo na to, aby sa jeho argumenty a dôkazy zobrali do úvahy. Poukázal
aj na článok 6 ods. 1 Dohovoru, z ktorého vyplynulo, že každý účastník musí zásadne mať
možnosť nielen predložiť dôkazy a argumenty, ktoré považuje za nutné, aby jeho požiadavky
uspeli, ale aj zoznámiť' sa s každým dokladom a pripomienkou predloženými správnym
orgánom za účelom ovplyvniť jeho rozhodnutie a vyjadriť sa k nim. To znamená, že nič,
čo môže mať význam pre rozhodnutie správneho orgánu nesmie byt' vylúčené z možnosti
prerokovania stranami. Nutnosť takéhoto prejednania sa týka aj materiálov, ktoré nepredložili
kontrolované daňové subjekty, alebo ktoré si správny orgán obstaral sám, alebo ktoré
sa k nemu dostali iným spôsobom, napr. od policajných orgánov. Podľa odvolateľa
skutočnosti dotýkajúce sa dodávateľov žalobcu nemôžu mat' právnu relevanciu pre posúdenie
tejto veci.
Odvolateľ ďalej poukázal na absenciu zrozumiteľnosti zdôvodnenia napadnutého
rozhodnutia správcu dane, najmä, že správca dane bez zjavnej príčinnej súvislosti s ust. § 20 zákona o DPH, § 31 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., ako aj porušením článku 2 Ústavy
Slovenskej republiky, ďalej len Ústava.
Odvolateľ namietal, že postup správcu dane, v spôsobe nekonvalidovanom
pri uplatňovaní zákonného procesu, keď vo vzťahu k zásade rovnosti zbraní sú povinné
finančné orgány postupovať ústavne konformným spôsobom, čo v tomto prípade znamená
umožniť sťažovateľovi, aby jeho vec bola prejednaná v jeho prítomnosti a aby sa mohol
vyjadriť ku všetkým prevádzaným dôkazom. Na podklade uvedeného daňový subjekt namieta
postup správcu dane, ktorý považuje za protichodný vo vzťahu k právnej istote, princípom
právneho štátu a k zásade, že nikto nesmie byt' nútený konať niečo, čo zákon neukladá.
Žalobca poukazujúc na Šiestu smernicu o DPH, ktorej podstatou je predovšetkým zabezpečiť,
aby spoločný systém daní z obratu (DPH) nediskriminoval tovar, alebo služby podľa pôvodu,
aby mohol byt' dosiahnutý spoločný trh umožňujúci poctivú hospodársku súťaž, podobajúci
sa skutočnému vnútornému trhu, dospel k záveru, či pre posúdenie oprávnenosti nároku
žalobcu postačuje v tomto prípade zistenie o tom, že dodávateľ žalobcu nebol registrovaný
ako platiteľ dane. V tejto súvislosti navrhol odvolaciemu súdu, aby podľa článku 234 ES
predložil ESD na riešenie predbežnej otázky:
1. Či vnútroštátna legislatíva DPH v časti upravujúcej kontraktačný proces môže ukladať
povinnosť zisťovania statusu (registrovaný platca DPH) svojho obchodného partnera
a/ v akých intervaloch, b/ v každom novom obchode, keď sa už platca preukázal?
2. Je možné považovať daňový doklad, ktorému o správnosti a úplnosti svedčí jeho
verejná publicita, za nespĺňajúci náležitosti takéhoto dokladu bez zabezpečenia
vypočutia osoby, ktorou bol tento doklad uskutočnený?
3. Je možné považovať ustanovenie § 4 a §20 zákona o DPH, za súladné s úpravou podľa
Šiestej smernice, najmä vo väzbe na právnu istotu a legitimitu očakávania
proporcionality?
S poukazom na uvedené skutočnosti žiadal žalobca, aby odvolací súd rozsudok
Krajského súdu v Košiciach zo dňa 16.04.2008 zrušil podľa § 205 ods. 2 písm. a/, b/, c/, d/
a f/ OSP a vyhovel odvolaniu žalobcu tak, že zruší napadnuté rozhodnutie a vráti vec
na ďalšie konanie.
K podanému odvolaniu sa vyjadril žalovaný uvádzajúc, že žalobca neumožnil
vykonanie daňovej kontroly tým, že nereagoval na výzvy správcu dane a nepredložil doklady
k daňovej kontrole, preto správca dane v súlade s ustanovením § 15 ods. 2 zákona
č. 511/1992 Zb. pristúpil k alternatívnemu spôsobu určenia dane podľa § 29 ods. 6 zákona
č. 511/1992 Zb. a vydal odvolaním napadnutý platobný výmer. Zákonné podmienky
pre určenie dane podľa pomôcok boli splnené, správca dane pri určení daňovej povinnosti
použil pomôcky, ktoré mal k dispozícii, pričom postupoval v súlade so základnými zásadami
daňového konania uvedenými v ustanovení § 2 zákona číslo 511/1992 Zb. Námietky
splnomocneného zástupcu žalobcu týkajúce sa voľby druhu dôkazového prostriedku
a samotného dokazovania boli vyhodnotené ako neopodstatnené.
Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky pri rozhodovaní o odvolaní smerujúcom
proti platobnému výmeru na rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január
2004 skúmalo len dodržanie zákonných podmienok pre použitie tohto spôsobu určenia dane
a dodržanie postupu podľa § 44 ods. 3 zákona číslo 511/1992 Zb. a zistilo, že zo strany
správcu dane boli splnené všetky zákonné podmienky pre určenie dane v súlade
s ustanoveniami § 2 a § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.
Povinnosť harmonizovať' právnu úpravu daní vrátene dane z pridanej hodnoty bolo
ku dňu nadobudnutia platnosti zmluvy o pristúpení Slovenskej republiky k Európskej únii,
čo sa aj uskutočnilo zákonom č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, ktorý nadobudol
účinnosť dňom nadobudnutia platnosti zmluvy o pristúpení Slovenskej republiky k Európskej
únii. Preto sú vyššie uvedené námietky žalobcu neodôvodnené.
S poukazom na uvedené navrhol Najvyššiemu súdu Slovenskej republiky,
aby rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/91/2008-135 zo dňa 0l.04.2009 ako vecne
správne potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho
súdneho poriadku, ďalej len OSP) preskúmal odvolaním napadnutý rozsudok súdu prvého
stupňa v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní (§ 212 ods. 1 a 2 OSP) a postupom podľa
§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP v spojení s § 250ja ods. 3 veta prvá OSP a rozhodol tak,
že zmenil rozsudok súdu prvého stupňa a zrušil rozhodnutie žalovaného a vrátil vec
žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie. Odvolací súd sa oboznámil s pripojeným
administratívnym ako aj súdnym spisom a dospel k záveru, že napadnutý rozsudok Krajského
súdu v Košiciach č.k. 7S/91/2008-135 nie je vecne správny. K svojim záverom dospel senát
najvyššieho súdu na základe nasledovných skutočností.
Podľa § 20 ods. 1 písm. a/ zákona č. 289/1995 Z.z. platiteľ môže odpočítať daň,
ak zdaniteľné plnenie príjme na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení, pri ktorých vzniká
daňová povinnosť podľa § 14.
Daňová povinnosť vzniká platiteľovi dňom uskutočnenia zdaniteľného plnenia,
ak tento zákon neustanovuje inak podľa § 14 zákona č. 289/1995 Z.z.
Podľa § 20a ods. l zákona č. 28911995 Z.z. odpočítať daň podľa § 20 môže platiteľ
pri prijatom zdaniteľnom plnení, ak
a) platiteľovi, ktorý uskutočnil toto zdaniteľné plnenie, vznikla daňová povinnosť (§ 14),
b) daň na vstupe zaúčtoval vo svojom účtovníctve; ak ide o platiteľa, ktorý nie je
účtovnou jednotkou, daň na vstupe zaevidoval v záznamoch podľa § 24,
c) má daňový doklad alebo zjednodušený daňový doklad, ktorý vyhotovil platiteľ.
Podľa § 15 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. ak daňový subjekt neumožní vykonať
daňovú kontrolu, správca dane je oprávnený zistiť základ dane a určiť daň podľa § 29 ods. 6, o tomto postupe je správca dane povinný vyhotoviť protokol o určení dane podľa pomôcok,
pričom sa postupuje podľa ods. 10, 12 a 13 a primerane podľa ods. 11; v takom prípade
správca dane uvedie pomôcky, ktoré použil.
V tomto prípade bol vydaný dodatočný platobný výmer správcom dane – Daňovým
úradom Kráľovský Chlmec č. 738/230/11637/08/Kaš zo dňa 23.07.2008,
ktorým za zdaňovacie obdobie január 2004 bol vyrubený žalobcovi rozdiel DPH v sume
895 520,-- Sk, keď daň uvedená v daňovom priznaní bola vo výške 23 777,-- Sk, daň zistená
správcom dane po daňovej kontrole vo výške 919 297,-- Sk a rozdiel dane vo výške
895 520,-- Sk. Vo veci bol vypracovaný protokol č. 801/321/17504/2007 zo dňa 05.03.2007
o určení dane podľa pomôcok, keďže daňový subjekt ku kontrole nepredložil účtovnú
evidenciu, čím bolo znemožnené uskutočneniu výkonu daňovej kontroly. Kontrolou bolo
zistené, že daňový subjekt zaúčtoval faktúry vo svojom účtovníctve a v evidencii dane z
pridanej hodnoty na vstupe od dodávateľa N. J., B., IČO: X. z týchto daňových dokladov:
- č. 2004/01/01 zo dňa 15.01.2004 s 20% DPH na sumu 401 781,60 Sk, základ dane
2 114 640,-- Sk, spolu 2 516 421,60 Sk,
- č. 2004/01/02 zo dňa 27.01.2004 s 20% DPH na sumu 452 739,60 Sk, základ dane
2 382 840,-- Sk, spolu 2 835 579,60 Sk.
Správca dane konštatoval, že prišlo k porušeniu ustanovení zákona o DPH, ktoré viedli
k zníženiu dane na vstupe za kontrolované zdaňovacie obdobie, keďže predmetom plnenia
pri uvedených faktúrach mali byť služby vizuálnej kontroly odberných miest, v zmysle
zmluvy č. 1/2003 o poskytovaní služieb pri výkone odpočtov odberných miest elektrickej
energie. Bolo zistené, že podľa vyjadrení miestne príslušného správcu dane nebol dodávateľ
žalobcu registrovaný ako platiteľ na DPH. Bolo mu určené posledné zdaňovacie obdobie
druhý štvrťrok 1999 v zmysle ust. § 43 zákona č. 289/1995 Z.z. Uvedeným postupom podľa
správcu dane žalobca porušil ust. § 20 ods. 1 písm. a/, § 20a písm. a/, c/ zákona č. 289/1995 Z.z.
tým, že odpočítal DPH pri prijatom zdaniteľnom plnení od neplatiteľa dane, ktorý uplatnil
v cene aj DPH, a to aj napriek tomu, že v tom čase už nebol registrovaný ako platiteľ DPH.
K tejto časti rozhodnutia správcu dane ako aj žalovaného odvolací súd uvádza,
že v pripojenom administratívnom spise sa nenachádza rozhodnutie o určení posledného
zdaňovacieho obdobia pre dodávateľa žalobcu J. N., K.. Z tohto dôvodu závery, ktoré správca
dane ako aj žalovaný v tomto smere vykonali a zrealizovali v napadnutých rozhodnutiach
považuje súd za nezákonné, keďže samotné rozhodnutie, na ktoré sa správca dane ako aj
žalovaný odvolávajú, nie je súčasťou administratívneho spisu. Uvedené pochybenie viedlo
odvolací súd k záveru, že v tomto prípade je potrebné napadnuté rozhodnutie žalovaného
zrušiť, keďže považuje uvedené rozhodnutie za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a
zároveň, že zistenie skutkového stavu je nepostačujúce na posúdenie veci. (§ 250j ods. 2
písm. c/, d/ OSP).
S poukazom na uvedené pochybenia žalovaného ako aj správcu dane súd postupom
podľa § 250ja ods. 3 veta prvá OSP rozsudok Krajského súdu v Košiciach zmenil a rozhodnutie žalovaného zrušil (§ 250j ods. 2 c/, d/ OSP) a vec mu vrátil na ďalšie konanie
s tým, že úlohou žalovaného bude najmä odstrániť procesné vady konania, doplniť
administratívny spis o rozhodnutie, ktorým malo byt' určené posledné zdaňovacie obdobie
na daň z pridanej hodnoty dodávateľovi žalobcu J. N. a preveriť jeho právoplatnosť, ako aj
preskúmať, či uvedenému subjektu po vydaní rozhodnutia o určení posledného zdaňovacieho
obdobia (obdobie od II. štvrťroku 1999 do januára 2004) nevznikla opätovne povinnosť
zaregistrovať sa ako platca DPH a to dosiahnutím zákonnom stanoveného obratu. Ďalej bude
potrebné vysporiadať sa s námietkami žalobcu uplatnenými v konaní vo vzťahu k Šiestej
smernici Rady zo dňa 17.05.1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov
týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej
stanovenia. Konkrétne, či vnútroštátna legislatíva DPH v časti upravujúcej kontraktačný
proces môže ukladať povinnosť zisťovania statusu (registrovaný platca DPH) svojho
obchodného partnera a/ v akých intervaloch, b/ v každom novom obchode, keď sa už platca
preukázal. Ďalej či je možné považovať daňový doklad, ktorému o správnosti a úplnosti
svedčí jeho verejná publicita za nespĺňajúci náležitosti takéhoto dokladu bez zabezpečenia
vypočutia osoby, ktorou bol tento doklad uskutočnený? A či je možné považovať ustanovenie
§ 4 a § 20 zákona o DPH, za súladné s úpravou podľa Šiestej smernice, najmä vo väzbe na
právnu istotu a legitimitu očakávania proporcionality?
S poukazom na uvedené, odvolací súd zmenil rozsudok Krajského súdu v Košiciach
č.k. 7S/91/2008-135 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie (§ 250ja ods. 3 veta prvá OSP
v spojení s § 250ja ods. 4 OSP).
O trovách konania rozhodol súd podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 250k ods. 1 veta
prvá OSP v spojení s § 151 ods.1 a 2 OSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal právo
na náhradu trov konania tak, ako boli zistené z obsahu súdneho spisu a to za celé súdne
konanie a to súdny poplatok za žalobu vo výške 66 €, súdny poplatok za podané odvolanie
vo výške 66 €, celkom 132 €.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 03. decembra 2009
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková