Najvyšší súd
3 Sžf 74/2008
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, v senáte zloženom z predsedu senátu
JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Idy Hanzelovej a JUDr. Jany Zemkovej, PhD.
v právnej veci žalobcu Ing. Mgr. K. M., súdneho exekútora, bytom v M., právne zastúpeného
JUDr. I. R., advokátkou v K., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej
republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Nová ulica č. 13, v konaní o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. /223/3970-77380/2007/991545-r zo dňa 12.10.2007,
o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, č.k. 7S/106/2007-120 zo dňa
18.06.2008, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach
č.k. 7S/106/2007-120 zo dňa 18.06.2008 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom krajský súd zamietol žalobu žalobcu o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č./223/3970-77380/2007/991545-r zo dňa 12.10.2007,
ktorým žalovaný podľa § 48 ods. 4 zák.č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov zamietol pre neodôvodnenosť odvolanie žalobcu proti dodatočnému platobnému výmeru
Daňového úradu Košice V č. 709/230/36927/06/ZIM zo dňa 03.11.2006, vydanému podľa
§ 44 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., ktorým bol určený rozdiel dane z pridanej hodnoty
za zdaňovacie obdobie júl 2001 v sume 74 734,-- Sk podľa § 29 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb.
žalobcovi ako daňovému subjektu. Lehota na vykonanie daňovej kontroly podľa § 30a ods. 7
zák.č. 511/1992 Zb. nebola dodržaná. Daňový subjekt neumožnil vykonať daňovú kontrolu,
z tohto dôvodu daň nebola určená na základe výsledkov daňovej kontroly ale bola určená
v procese určenia dane podľa pomôcok a zákonné podmienky na použitie tohto spôsobu
určenia dane boli dodržané.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že podľa názoru súdu žalobca ako súdny
exekútor spĺňal podmienku uskutočňovania zdaniteľného plnenia podľa § 2 ods.2 písm. b/
zákona č. 289/1995 Z.z., bol osobou podliehajúcou dani z pridanej hodnoty, a preto mohol
byť správcom dane registrovaný za platiteľa dane z pridanej hodnoty na základe jeho žiadosti.
Podľa legislatívno-technických pokynov uvedených v prílohe č. 2 k Legislatívnym pravidlám
(uznesenie Národnej rady SR č. 511 z 18.12.1996 k návrhu Legislatívnych pravidiel tvorby
zákonov publikované pod č. 19/1999 Z.z.) poznámky pod čiarou majú iba informatívny
charakter. Poznámka pod čiarou nemá normatívnu povahu. V poznámke pod čiarou nemožno
normatívnym spôsobom určiť práva a povinnosti nad rámec právnej úpravy, ktorej sa poznámka
pod čiarou týka. Skutočnosť, že poznámka 2a k ustanoveniu § 2 ods.2 písm. b/ zákona
č. 289/1995 Z.z. k 31.01.2001 obsahovala odkaz iba na zákon o znalcoch a tlmočníkoch,
neznamená, že iné činnosti vykonávané podľa ďalších právnych predpisov (zák.č. 233/1995 Z.z.
o súdnych exekútoroch, zákon SNR č. 323/1992 Zb. o notároch a notárskej činnosti, zákon
č. 328/1991 Zb. o konkurze a vyrovnaní), nespadajú pod výklad ustanovenia § 2 ods. 2
písm. b/ zák.č. 511/1992 Zb.
Úlohou súdu bolo predovšetkým posúdiť, či správca dane bol oprávnený po uplynutí
jedného roka od začatia daňovej kontroly určiť žalobcovi daň podľa pomôcok podľa § 15
ods. 2, piata veta a § 29 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. za situácie, keď žalobca odmietol
predložiť akékoľvek dôkazy preukazujúce skutočnosti uvedené v daňovom priznaní
za kontrolované zdaňovacie obdobia z dôvodu, že správcovi dane uplynula lehota uvedená
v § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. na vykonanie daňovej kontroly. V priebehu
odvolacieho konania žalobca predložil žalovanému rozsudok NS SR sp.zn. 3Sžf 9/2007
zo dňa 19.04.2007, ktorého obsahom zdôvodňoval odmietnutie poskytnúť správcovi dane požadované účtovné, daňové doklady a iné písomnosti súvisiace s kontrolovanými
zdaňovacími obdobiami vzhľadom na uplynutie jedného roka po začatí daňového konania.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku vyslovil právny názor, že aj na daňovú kontrolu
sa vzťahuje zásada úzkej súčinnosti daňového subjektu zo správcom dane (§ 2 ods. 8 zákona
č. 511/1992 Zb.). V prípade predmetnej daňovej kontroly žalobca už opísanými aktivitami
dosiahol situáciu, že v dôsledku jeho úkonov správca dane nemohol ukončiť začatú daňovú
kontrolu v zákonom predpísanej lehote. Žalobca teda navodil stav, kedy správca dane bol
nútený pokračovať v daňovej kontrole aj po uplynutí lehoty jedného roka. V záujme,
zachovania princípu proporcionality aj po uplynutí je nevyhnutné umožniť správcovi dane,
aby aj po uplynutí procesnej lehoty mohol v čo najkratšom čase realizovať svoje zákonné
oprávnenia a vykonať daňovú kontrolu: Z tejto situácie bol preto žalobca povinný umožniť
výkon daňovej kontroly dňa 07.11.2006, hoci jednoročná lehota na vykonanie daňovej
kontroly uplynula dňa 25.05.2006. Opačný výklad ustanovenia § 30a ods. 7
zák.č. 511/1992 Zb. v znení účinnom do 31.08.2007 za situácie, keď aktivity daňového
subjektu počas plynutia tejto lehoty prakticky znemožnili výkon daňovej kontroly, by bol
formalistický a predstavoval by zlegalizované znefunkčnenie daňovej kontroly ako jedného
z inštitútov správy dane. Podľa názoru súdu boli splnené zákonné podmienky pre určenie
dane podľa pomôcok a vyrubenie dane na základe pomôcok v zmysle § 15 ods. 2 piata veta
a § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. Žalobca nenamietal v žalobe výšku určeného rozdielu
dane z pridanej hodnoty za predmetné zdaňovacie obdobie ani rozsah pomôcok, ktoré správca
dane použil na určenie daňovej povinnosti žalobcu. Preto sa súd s prihliadnutím na dispozičnú
zásadu vyjadrenú v ustanovení § 249 ods. 2 a § 250j O.s.p. týmito okolnosťami nezaoberal.
Pretože súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je v súlade so zákonom, rozsudkom
vyslovil, že žaloba sa zamieta (§ 250j ods.l O.s.p.).
Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátkou včas odvolanie.
Navrhoval, aby odvolací súd napadnutý rozsudok zmenil, žalobe vyhovel a priznal žalobcovi
náhradu trov konania. Uviedol, že záver súdu I. stupňa o tom, že samotná registrácia je
právnym dôvodom na to, aby bol považovaný za osobu podliehajúcu dani, neobstojí.
Táto skutočnosť vyplýva zo znenia zákona č. 289/1995 Z.z. v znení platnom do 31.12.2001.
To, že jeho argumenty uvedené v žalobe sú dôvodné, vyplynulo aj z rozhodnutia Najvyššieho
súdu SR č. 6 Sž 221/00 zo dňa 27.06.2001. Pokiaľ súd I. stupňa konštatuje, že poznámky
pod čiarou nie sú v zmysle legislatívnych pravidiel tvorby zákonov, časťou právneho predpisu s normatívnou povahou, možno s ním súhlasiť len do určitej miery. Ak poznámka 2a
k ustanoveniu § 2 ods. 2 písm. b / Zákona č. 289/1995 Z.z. k 31.12.2001 obsahovala odkaz
iba na zákon o znalcoch a tlmočníkoch, a po tomto dátume aj odkaz na Zákon o súdnych
exekútoroch, nemôže byť táto skutočnosť nehodnotená v kontexte ďalších argumentov
smerujúcich k záveru, že do 31.12.2001 s nebol osobou podliehajúcou DPH.
Žalobca v odvolaní ďalej uviedol, že napadnuté rozhodnutie bolo vydané na základe
výsledkov daňovej kontroly, resp. bolo vydané na základe určenia dane podľa pomôcok
podľa § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.. Rozhodnutie bolo vydané na základe nezákonného
postupu, ktorý mu predchádzal. Je nesporné z obsahu spisu žalovaného, že zákonná lehota
na vykonanie kontroly skončila dňa 25.05.2006. Ako vyplýva z už citovaného rozsudku NS
SR sp.zn. 3 Sžf 9/2007 po tomto termíne nebola kontrola v súlade so zákonom. Vyplýva
z toho teda, že po 25.05.2006 nemohli byť voči nemu zo strany daňových orgánov vyvodené
žiadne postihy za neposkytnutie súčinnosti daňovej kontrole, pretože už žiadne povinnosti
nemal. Záver súdu I. stupňa, že za využívanie týchto prostriedkov by mal byť potrestaný tým,
že by mal znášať kontrolu nad rámec jeho časového vymedzenia nie je nijako zdôvodnený
a je v rozpore s právom účastníka konania pred akýmkoľvek orgánom zakotveným v článku
46 ods. 1 Ústavy SR. Naďalej zotrváva na názore, že daň určená podľa pomôcok bola určená
nezákonne, keďže neboli splnené podmienky, ktoré zákon č. 511/1992 Zb. ustanovuje ako tie,
za splnenia ktorých možno pristúpiť k určeniu dane podľa pomôcok.
Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 14.08.2008 k odvolaniu žalobcu navrhoval,
aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil. Uviedol,
že žalobca sa stal platiteľom dane z pridanej hodnoty súčinnosťou od 01.02.1996 na základe
žiadosti, t.j. išlo o dobrovoľnú registráciu. Pri zdaniteľných plneniach uskutočnených
do 31.12.2001 postupoval súdny exekútor podľa zákona o DPH v znení platnom
do 31.12.2001. Podľa § 2 ods. 4 zák.č. 289/1995 Z.z. osobou podliehajúcou dani je fyzická
osoba alebo právnická osoba, ktorá uskutočňuje zdaniteľné plnenie podľa odsekov 1 a 2.
Zdaniteľným plnením podľa § 2 ods. 1, 2, 3 cit. zákona je 1/ plnenie uskutočňované v rámci
podnikania alebo v rámci činnosti, ktorá súvisí s podnikaním, 2/ plnenie uskutočňované
právnickou osobou alebo fyzickou osobou v rámci činnosti vykonávanej podľa osobitného
predpisu s výnimkou plnení uskutočňovaných na základe pracovnoprávneho alebo obdobného
pracovného vzťahu, 3/ plnenie uskutočňované v rámci likvidácie a pri speňažovaní majetku
v konkurze. Daňové orgány posudzovali činnosť súdneho exekútora tak, že spĺňa podmienky podnikania vymedzené v § 2 ods. 2 písm. c/ Obchodného zákonníka keďže ide o osobu,
ktorá podniká na základe iného, ako živnostenského oprávnenia podľa osobitných predpisov
(Exekučný poriadok) zapísaná v inej evidencii – v zozname exekútorov Slovenskej komory
exekútorov. Žalobca uvedené stanovisko daňových orgánov neakceptuje.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu žalobcu ďalej uviedol, že z obsahu adminis-
tratívneho spisu je zrejmé, že lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola dodržaná. Ako je
ďalej z obsahu spisu zrejmé, žalobca nepredložil žiadne doklady ku kontrole a to ani v čase,
keď lehota na vykonanie kontroly plynula, neposkytol po potrebnú súčinnosť v tom zmysle,
aby správca dane mohol kontrolu vykonať, preto správca dane prešiel z výkonu kontroly
do procesu určenia dane podľa pomôcok. Na proces určenia dane podľa pomôcok sa lehoty
podľa § 30a ods. 7 zákona č. 511 /1992 Zb. nevzťahujú.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal
napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa z dôvodov a v rozsahu uvedenom v odvolaní žalobcu
(§ 212 ods. 1 O.s.p, § 246c ods. 1 O.s.p.), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 prvá
veta O.s.p.) a podľa § 250ja ods. 3, druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p.
napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Najvyšší súd v zmysle § 219 ods.1 O.s.p. v spojení s § 246c O.s.p. potvrdzuje vecnú
správnosť výroku rozsudku súdu prvého stupňa, nie však celého odôvodnenia rozsudku.
Podľa § 30a ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení účinnom
do 31.08.2007 správca dane ukončí daňovú kontrolu (§ 15) do šiestich mesiacov odo dňa jej
začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete
v zložitých prípadoch, pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov,
a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane
podľa osobitného zákona najviac o dvanásť mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán
podľa § 15 ods. 16, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo.
Z odôvodnenia rozsudku nemožno súhlasiť s právnym názorom súdu prvého stupňa,
podľa ktorého žalobca bol povinný umožniť výkon daňovej kontroly dňa 07.11.2006, hoci
jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly uplynula dňa 25.05.2006.
Najvyšší súd zdôrazňuje, že lehoty uvedené v § 30a ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb
sú zákonné procesné lehoty, ktoré zákon stanovil na vykonanie daňovej kontroly.
Keďže sú stanovené priamo zákonom, nie je možné,aby ich správca dane nerešpektoval,
resp., aby mu boli prolongované jeho nadriadeným orgánom nad zákonom stanovenú
hranicu. Ide o lehoty počas plynutia ktorých je daňový subjekt povinný strpieť výkon
daňovej kontroly a plniť povinnosti voči správcovi dane ustanovené daňovému subjektu
v § 15 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. Daňová kontrola predstavuje zásah orgánu verejnej správy
do súkromnoprávnej sféry subjektu, preto môže byť vykonaný len v rozsahu a spôsobom
ustanoveným zákonom (čl. 2 ods.2 Ústavy SR). Daňová kontrola nemôže u daňového
subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy
do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou
proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady
proporcionality. Najvyšší súd konštatuje, že daňová kontrola po uplynutí zákonnej lehoty
na jej vykonanie môže pokračovať iba so súhlasom dotknutého daňového subjektu.
V opačnom prípade môže konanie správcu dane vytvoriť protiprávny stav v podobe
nezákonného zásahu orgánu verejnej správy.Uvedené právne názory najvyšší súd už vyslovil
v právnej veci K. M. proti Daňovému riaditeľstvu SR sp.zn. 3 Sžf 9/2007 zo dňa 19.04.2007
(účastníci konania sú totožní ako v prejednávanej veci) a poukazuje na to, že ide o ustálený
právny názor senátu z ktorého vychádza i v iných právnych veciach.
Najvyšší súd konštatuje, že žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia
i vo vyjadrení k odvolaniu žalobcu správne vychádzal z toho, že na proces určenia dane podľa
pomôcok sa lehoty podľa § 30a ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (v znení
účinnom k do 31.08.2007) nevzťahujú. Správca dane nebol počas kontroly bezdôvodne
nečinný. Žalobca však zaujal k splneniu dôkaznej povinnosti pasívny postoj, a preto správca
dane dôvodne pristúpil k určeniu dane podľa pomôcok v súlade s ustanovením § 29 ods. 6
zák.č. 511/1992 Zb. S prihliadnutím na zásadu proporcionality, ktorá predpokladá vyvážený
výklad právneho predpisu medzi záujmom štátu reprezentovaného správcom dane a záujmom
daňového subjektu najvyšší súd sa stotožňuje s právnym názorom žalovaného, že v prípade,
že daňový subjekt si svoju dôkaznú povinnosť nesplní, neposkytne potrebnú súčinnosť počas
zákonných lehôt na vykonanie daňovej kontroly, vyplývajú pre daňový subjekt dôsledky
z ustanovenia § 15 ods. 2 v nadväznosti na § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. Vzhľadom
na to daňový subjekt môže mať právny záujem na vykonávaní daňovej kontroly i po uplynutí
zákonom ustanovenej lehoty.
Najvyšší súd považuje za vecne správne odôvodnenie súdu prvého stupňa (§ 219
ods. 2 Os.p. v spojení s § 246c O.s.p.), týkajúce sa záveru, že žalobca ako súdny exekútor
spĺňal podmienku uskutočňovania zdaniteľného plnenia podľa § 2 ods. 2, písm. b/ zákona
č. 289/1995 Z.z., bol osobou podliehajúcou dani z pridanej hodnoty, a preto mohol byť
správcom dane registrovaný za platiteľa dane z pridanej hodnoty na základe jeho žiadosti.
O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 O.s.p. v spojení
s § 250k ods. 1 O.s.p. a § 246c O.s.p. Žalobca nemal úspech vo veci, preto mu súd náhradu
trov odvolacieho konania nepriznal.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.
V Bratislave, dňa 04. decembra 2008
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková