Najvyšší súd
3 Sžf 71/2009
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana
Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej PhD. a JUDr. Veroniky Poláčkovej v právnej
veci žalobcu: B. I., T., zastúpený: JUDr. E. K., advokát, G., proti žalovanému: Daňové
riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13, Banská Bystrica, o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. I/225/6307-65783/2007/994136-r zo dňa
17.08.2007, konajúc o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č.k.
2S/55/2007-51 zo dňa 03.03.2009, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove
č.k. 2S/55/2007-51 zo dňa 03. marca 2009 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a .
O d ô v o d n e n i e
Krajský súd v Prešove napadnutým rozsudkom č.k. 2S/55/2007-51 zo dňa 03.03.2009
zrušil rozhodnutie žalovaného č. I/225/6307-65783/2007/994136-r zo dňa 17.08.2007 podľa
§ 250j ods. 2 písm. c/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len OSP) a vec mu vrátil
na ďalšie konanie.
Žalovaný dodatočný platobný výmer vydaný správcom dane – Daňovým úradom
v Poprade dňa 07.03.2007 č. 717/230/12615/07/Rov, ktorým vyrubil daňovému subjektu – žalobcovi rozdiel dane z príjmov fyzických osôb zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie
roku 2004 v sume 281 295,-- Sk zmenil tak, že znížil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby
zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie roku 2004 žalobcovi na sumu 230 027,-- Sk.
Krajský súd v Prešove napadnutý rozsudok zdôvodnil tým, že z obsahu pripojeného
administratívneho spisu ako aj zo samotného rozhodnutia žalovaného vyplýva, že správca
dane bez toho, aby zisťoval skutočnú vôľu zmluvných strán, posúdil žalobcom vyplatené
cestovné náhrady zamestnancom ako odmenu za vykonanú prácu.
Poukázal na ustanovenie § 145 ods. 1 Zákonníka práce ako aj na ustanovenia § 5
ods. 1 písm. a/, § 5 ods. 5 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení
neskorších predpisov, ďalej len zákon č.595/2003 Z.z. v spojení s § 2 ods. 6 zákona
č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných
orgánov, ďalej len zákon č.511/1992 Zb., pričom uviedol, že podľa daňových predpisov
sa v daňovom konaní do úvahy berie vždy skutočný obsah právneho úkonu, alebo iných
skutočností, rozhodujúcich pre určenie alebo vybratie dane. Z tohto dôvodu vyvodil záver,
že vôľa zmluvných strán posudzovaného právneho úkonu, na ktorú poukazuje žalobca je
v danom prípade podstatná, aby mohol byť posúdený skutočný obsah právneho úkonu medzi
žalobcom a jeho zamestnancami. Je potrebné vykonať také dôkazy, ktorými by bol
zodpovedne zistený ich úmysel a skutočná vôľa.
Poukazujúc na uvedené, krajský súd po preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu
žalovaného v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru, že záver žalovaného
je predčasný a zistenie skutkového stavu je nepostačujúce pre posúdenie veci, preto napadnuté
rozhodnutie podľa § 250j ods. 2 písm. c/ Občianskeho súdneho poriadku, ďalej len OSP zrušil
a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
Proti rozsudku Krajského súdu v Prešove podal odvolanie žalovaný uvádzajúc,
že krajský súd prijal záver (strana 6), že žalovaný a správca dane postupovali v rozpore s § 2
zákona č. 511/1992 Zb., ak dôkazy (vyplatené cestovné náhrady) bez akéhokoľvek logického
zdôvodnenia a bez toho, aby zisťoval skutočnú vôľu zmluvných strán pri uzatvorených
dohodách o vykonaní práce (§ 226 Zákonníka práce), považoval za odmeny za vykonanú
prácu a z nich vypočítal žalobcovi rozdiel dane. Tým sa vlastne stotožnil s námietkami
žalobcu.
Krajský súd poukázal na to, že podstatnou náležitosťou týchto dohôd je aj dohodnutá
odmena za vykonanie úlohy a že podľa § 145 ods. 1 Zákonníka práce zamestnávateľ
poskytuje zamestnancovi podľa podmienok osobitného zákona aj cestovné náhrady.
Vo vzťahu k týmto ustanoveniam Zákonníka práce podľa záverov krajského súdu z protokolu
o vykonaní kontroly a z obsahu rozhodnutí vyplýva, že žalobca vysielal zamestnancov
na pracovné cesty, ktoré boli nimi vykonané, a na základe toho im vznikol právny nárok
na cestovné náhrady.
Takýto záver súdu žalovaný namietal. Hlavným dôvodom odvolania žalovaného je,
že sa nestotožňuje s tým, že daňové orgány nedostatočne zistili skutkový stav veci,
a že postupovali v rozpore s § 2 zákona č. 511/1992 Zb., keď nezisťovali skutočný obsah vôle
účastníkov dohody o vykonaní práce a neodstránili pochybnosti týkajúce sa odmeny
za vykonanú prácu, a nezaoberali sa tým, v akej správnej výške mali byť vyplatené cestovné
náhrady, a či ich časť nemožno považovať za príjem zamestnancov.
V tejto súvislosti je potrebné zdôrazniť, že v danom prípade dôvodom kauzy je
zásadný rozpor žalobcu v pozícii zamestnávateľa a zároveň platiteľa dane a daňových
orgánov v tom, či sumy dohodnuté a vyplatené zamestnancom ako cestovné náhrady
na základe uzatvorených dohôd o vykonaní práce podľa § 226 Zákonníka práce boli skutočne
cestovnými náhradami v zmysle osobitného predpisu. Tento charakter vyplatených súm
totiž vyplýva z článku III. uzatvorených dohôd a tento charakter im určil sám žalobca. Preto
aj napriek záveru súdu naďalej trvá na tom, že vôľa zmluvných strán tohto právneho úkonu
nie je podstatná, nie je ju potrebné zisťovať, pretože nie je sporná.
Pri aplikácii daňových predpisov pre daňové orgány je podstatný obsah právneho
úkonu (§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.) spočívajúci v tom, ako a či tento obsah, teda takto
prejavenú vôľu, zmluvné strany aj skutočne naplnili.
Keď tieto teoretické závery žalovaný aplikuje na prejav vôle odvolateľa
v ním vykonaných právnych úkonoch s tým, že jeho prejav vôle je zrozumiteľný a určitý –
teda spĺňa zákonné predpoklady tohto právneho úkonu, tak podľa článku III. dohody
o vykonaní práce je dohodnutá „odmena za vykonanú prácu 0,-- Sk s tým, že zamestnancovi
budú vyplatené cestovné náklady v zmysle platnej legislatívy v plnom rozsahu.“ Práve
v zmysle platnej legislatívy, t.j. zákona č. 283/2002 Z.z. o cestovných náhradách v znení
neskorších predpisov, uplatnenie cestovných náhrad zamestnancami nezodpovedá týmto
legislatívnym podmienkam, a aj napriek tomu im žalobca tieto sumy vyplatil.
Berúc tak do úvahy zrozumiteľnosť, určitosť (ako náležitosti právneho úkonu)
a ekonomický charakter (obsah právneho úkonu v zmysle zásad daňového konania) tohto
právneho úkonu individuálne, ale najmä v súvislostiach s reálnym konaním zamestnávateľa
a zamestnancov, nebolo možné posúdiť jeho skutočný obsah inak, ako príjem zo závislej
činnosti zamestnancov podľa § 5 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov
v znení neskorších predpisov, a nie ako cestovné náhrady, teda príjem, ktorý nie je v zmysle
§ 5 ods. 5 písm. a/ tohto zákona predmetom dane.
Účelom tohto daňového konania nie je posudzovať výhodnosť alebo nevýhodnosť
nárokov zamestnanca, respektíve starať sa o jeho nároky vyplývajúce zo Zákonníka práce
inak, ako z hľadiska aplikácie daňových predpisov, ale daňovo vyhodnotiť – vyvodiť daňové
dôsledky so žalobcom deklarovaného a jemu vlastným spôsobom realizovaného právneho
úkonu uzatvoreného so zamestnancom, A už vonkoncom nie vtedy, ak ide o posudzovanie daňových povinností zamestnávateľa ako platiteľa dane zo závislej činnosti vo forme
preddavkov.
Pre posúdenie povinnosti platiť preddavky (čo je predmetom tejto kauzy z daňového
hľadiska) nie je podstatné zodpovedať ani na otázku, v akej výške mali byť správne vyplatené
cestovné náhrady, a či na základe takto správneho výpočtu by časť týchto náhrad nemohla byť
posudzovaná za príjem zamestnancov. Výška vyplatených súm spochybnená totiž nebola,
správca dane tieto výdavky uznal ako výdavky daňové v zmysle § 2 písm. i/ zákona
č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov. Avšak v zmysle zásady daňového konania ustanovenej
v § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. tento príjem vyhodnotil ako príjem zo závislej činnosti, a
tým vznikli daňové povinnosti žalobcovi ako platiteľovi dane zo závislej činnosti.
Z uvedených dôvodov žalovaný navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky
rozsudok Krajského súdu v Prešove č. 2S/55/2007-51 zo dňa 03.03.2009 zrušil a vec vrátil
na ďalšie konanie.
K podanému odvolaniu sa písomne dňa 11.05.2009 vyjadril žalobca uvádzajúc,
že podľa žalobcu si žalovaný v uvedenom vyjadrení zásadne protirečí. Viackrát zdôrazňuje
a opakuje, že prejav vôle nebol v tomto prípade sporný, no na strane druhej tento nesporný
prejav vôle posúdil odlišne od zmluvných strán. Podľa žalovaného charakter vyplatených súm
vyplýva z uzatvorených dohôd a tento charakter im určil sám žalobca. V zmysle zásady
daňového konania ustanovenej v § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. však tento príjem
zamestnanca vyhodnotil ako príjem zo závislej činnosti, a tým vznikli daňové povinnosti
žalobcovi ako platiteľovi dane zo závislej činnosti.
Argumentácia náležitosťami vôle a náležitosťami prejavu vôle podľa Občianskeho
zákonníka len znásobuje nezrozumiteľnosť odvolania a žalobcovi nie je známe, čo týmto
žalovaný sledoval. Ak prejav vôle nebol sporný, potom aj prejavená vôľa bola zrozumiteľná
a určitá. Ak prejavená vôľa nebola zrozumiteľná a určitá, potom prejav vôle mohol bol sporný
a sporný mohol byť aj úmysel konajúcej osoby a obsah právneho úkonu. V danom prípade
žalovaný bol povinný postupovať podľa ustanovenia § 35 ods. 2 Občianskeho zákonníka
a úmysel konajúcej osoby považovať za rozhodujúci faktor pre posúdenie právneho úkonu
účastníkov zmluvného vzťahu.
V cestovných náhradách ide o osobitnú nezameniteľnú kategóriu, na ktorú pri splnení
zákonných podmienok vzniká príslušným osobám právny nárok. Sám správca dane
v prvostupňovom rozhodnutí uvádza, že žalobca na základe dohody o vykonaní práce bol
povinný vyplatiť zamestnancom mzdu, ako aj všetky ostatné nároky, ktoré zamestnancovi
vzniknú, t. j. pri pracovných cestách aj cestovné náklady. Žalovaný ani v zmysle ustanovenia
§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. nebol oprávnený interpretovať prejav vôle zmluvných strán
odlišne a odňať zamestnancom právny nárok na cestovné náhrady a prijať záver, že ide
o príjmy zo závislej činnosti. Ak cestovné výkazy neobsahovali niektoré predpísané
náležitosti, potom správca dane pri takomto zistení mal povinnosť postupovať podľa ustanovenia § 41 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. a vyzvať žalobcu na podanie vysvetlení
a na odstránenie týchto nedostatkov.
Na základe uvedeného žalobca navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky
rozsudok Krajského súdu v Prešove č.k. 2S/55/2007 z 03.03.2009 potvrdil a žalobcovi priznal
trovy odvolacieho konania.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal
odvolaním napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove v rozsahu a z dôvodov uvedených
v odvolaní (§ 212 ods. 1 OSP) a postupom podľa § 250ja ods. 2 veta prvá OSP v spojení
s § 250ja ods. 3 veta druhá OSP o odvolaní rozhodol bez pojednávania po tom, ako termín
verejného vyhlásenia rozsudku zverejnil na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke
Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk, www.supcourt.gov.sk a napadnutý rozsudok krajského
súdu v súlade s § 219 ods. 1, 2 OSP ako vecne správny potvrdil.
Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne
správne.
Podľa § 219 ods. 2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje
s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonšta-
tovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie
správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Podľa § 5 ods. 1 písm. a/ zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších
predpisov, príjmami zo závislej činnosti sú príjmy zo súčasného alebo z predchádzajúceho
pracovnoprávneho vzťahu, služobného pomeru, štátnozamestnaneckého pomeru alebo
členského pomeru, alebo z obdobného vzťahu, v ktorom je daňovník pri výkone práce
pre platiteľa príjmu povinný dodržiavať pokyny alebo príkazy platiteľa príjmu.
Príjmami podľa § 5 ods. 2 cit. zákona sú bez ohľadu na ich právny dôvod pravidelné,
nepravidelné alebo jednorazové príjmy, ktoré sa vyplácajú, poukazujú alebo pripisujú
k dobru, alebo spočívajú v inej forme plnenia daňovníkovi s týmito príjmami (ďalej
len „zamestnanec“) od platiteľa týchto príjmov (ďalej len „zamestnávateľ“) alebo v súvislosti
s výkonom závislej činnosti. Takýmito príjmami sú aj príjmy, ktoré poberá osoba, na ktorú
prešlo zo zamestnanca právo na tieto príjmy.
Podľa § 5 ods. 5 písm. a/ zákona o dani z príjmov, okrem príjmov, ktoré nie sú
predmetom dane podľa § 3 ods. 2, nie je predmetom dane ani cestovná náhrada poskytovaná
v súvislosti s výkonom závislej činnosti do výšky, na ktorú vznikne zamestnancovi nárok
podľa osobitných predpisov (napr. zákon č. 283/2002 Z.z.).
Podľa § 145 ods. 1 Zákonníka práce, zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi
za podmienok ustanovených osobitným predpisom cestovné náhrady, náhrady sťahovacích
výdavkov a iných výdavkov, ktoré mu vzniknú pri plnení pracovných povinností.
Podľa § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách
v sústave územných finančných orgánov, ďalej len zákon č.511/1992 Zb. platí,
že pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa do úvahy berie vždy skutočný
obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.
Odvolací súd vyhodnotiac skutkový stav danej veci sa stotožnil so záverom Krajského
súdu v Prešove, že vôľa zmluvných strán v posudzovanom právnom úkonu je podstatná.
Pokiaľ prejav vôle účastníkov zmluvného vzťahu nebol sporný, nebolo možné, aby prejav
ich vôle správca dane posúdil iným spôsobom ako ho vyjadrili samotní účastníci dohody.
Na podklade uvedeného možno konštatovať, že záver krajského súdu, podľa ktorého
žalovaný a správca dane postupovali v rozpore s ustanovením § 2 zákona č. 511/1992 Zb. je
vecne správny, pretože v tomto prípade vyplatené cestovné náhrady zamestnancom,
bez akýchkoľvek logických argumentov vykvalifikovali daňové orgány ako odmeny
za vykonanú prácu a následne z nich vypočítali rozdiel dane z príjmov fyzických osôb
zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie roku 2004. V tomto prípade bude teda potrebné,
aby žalovaný v ďalšom konaní doplnil dokazovanie tak, aby mohol byť posúdený skutočný
obsah právneho úkonu medzi žalobcom a jeho zamestnancami a to vykonaním takých
dôkazov, podľa ktorých by bol zistený skutočný úmysel ako aj skutočná vôľa účastníkov
úkonu.
K prekvalifikácii uvedeného vzťahu by mohlo dôjsť správcom dane len v prípadoch,
keby boli pochybnosti o prejavenej vôle zmluvných strán v dohode, čo však nie je možné
uskutočniť bez výsluchu účastníkov dohody k týmto okolnostiam. Samotné popretie
existencie dohody o náhrade na cestovné náklady nie je možné bez ďalšieho, proti vôli
zmluvných strán subsumovať pod právnu kvalifikáciu dohody o odmene a potom vyplatené
cestovné náhrady považovať za odmeny za vykonanú prácu a následne z nich vypočítať
žalobcovi rozdiel z príjmov fyzických osôb.
Podľa § 250j ods. 2 písm. c/ OSP súd zruší napadnutého rozhodnutie správneho
orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec
žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu
správneho orgánu v medziach žaloby dospel k záveru, že zistenie skutkového stavu je
nedostačujúce na posúdenie veci.
Poukazujúc na uvedené senát odvolacieho súdu konštatuje, že po oboznámení
sa s rozsahom a s dôvodmi odvolania proti napadnutému rozsudku Krajského súdu v Prešove,
po oboznámení sa s obsahom pripojeného súdneho a administratívneho spisu dospel k záveru,
že nezistil dôvod na to, aby zmenil alebo zrušil napadnutý rozsudok, keďže odôvodnenie
krajského súdu v napadnutom rozsudku je logické a zákonné. Krajský súd jasne a zrozumiteľne odôvodnil, čo považoval za meritum veci. Na podklade dôkazov dospel
k záverečnému úsudku a rozhodol v súlade so zákonom, čo aj riadne zdôvodnil. Na podklade
uvedeného Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove
č.k. 2S/55/2007-51 zo dňa 03. marca 2009 podľa § 219 ods.1 a 2 OSP v spojení s § 250ja
ods. 3 veta druhá OSP ako vecne správny potvrdil.
O trovách konania rozhodol odvolací súd podľa § 246c ods. 1 OSP v spojení s § 250k
ods. 1 veta prvá OSP a § 224 ods. 1 OSP tak, že priznal žalobcovi úspešnému v odvolacom
konaní právo na náhradu trov odvolacieho konania.
Podľa § 151 ods. 1 OSP o povinnosti nahradiť trovy konania rozhoduje súd na návrh
spravidla v rozhodnutí, ktorým sa konanie končí. Účastník, ktorému sa prisudzuje náhrada
trov konania, je povinný trovy konania vyčísliť najneskôr do troch pracovných dní
od vyhlásenia tohto rozhodnutia.
Podľa § 151 ods. 2 OSP ak účastník v lehote podľa ods. 1 trovy nevyčísli, súd
mu prizná náhradu trov konania vyplývajúcich zo spisu ku dňu vyhlásenia rozhodnutia
s výnimkou trov právneho zastúpenia; ak takému účastníkovi okrem právneho zastúpenia
iné trovy zo spisu nevyplývajú, súd mu náhradu trov konania neprizná a v takom prípade súd
nie je viazaný rozhodnutím o prisúdení náhrady tomuto účastníkovi v rozhodnutí, ktorým
sa konanie končí.
V tomto prípade bol rozsudok verejne vyhlásený dňa 08.04.2010. Uvedená skutočnosť
bola zverejnená na úradnej tabuli Najvyššieho súdu Slovenskej republiky ako aj na
internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.supcourt.gov.sk, www.nsud.sk (§ 246c ods. 1
veta prvá OSP v spojení s§ 156 ods.3 OSP) od 29.03.2010, avšak žalobca v zákonnej lehote
trovy odvolacieho konania nevyčíslil napriek tomu, že si ich vo vyjadrení k podanému
odvolaniu uplatnil. Z uvedených dôvodov postupoval odvolací súd v súlade s § 151 ods. 2
OSP a nepriznal žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania, keďže zo súdneho spisu ku
dňu vyhlásenia rozhodnutia s výnimkou trov právneho zastúpenia, iné trovy konania
žalobcovi nevyplývajú.
P o u č e n i e: Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 08. apríla 2010
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková