Najvyšší súd

3 Sžf 66/2009

Slovenskej republiky

znak

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, v senáte zloženom z predsedu senátu

JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Gabriely

Gerdovej v právnej veci žalobcu Ing. JUDr. K. M., bytom v M., právne zastúpeného JUDr.

I. R., advokátkou v K., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky so

sídlom v Banskej Bystrici, Nová č. 23, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia

žalovaného č. I/223/12658-77388/2007/992517-r zo dňa 12.10.2007, o odvolaní žalobcu proti

rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/110/2007-149 z dňa 04.03.2009 takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach,

č.k. 7S/110/2007-149 z dňa 04. marca 2009 m e n í   tak, že podľa § 250j ods. 2

písm. e/ O.s.p. rozhodnutie žalovaného č. I/223/12658-77388/2007/992517-r zo dňa

12. októbra 2007   z r u š u j e   a   v r a c i a   vec žalovanému na ďalšie konanie.

Žalovaný je povinný nahradiť žalobcovi trovy konania 326,07 €, do 3 dní

od právoplatnosti rozsudku, na účet právnej zástupkyne žalobcu JUDr. I. R., advokátky v K.

O d ô v o d n e n i e :

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach zamietol žalobu žalobcu

o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/223/12658-77388/2007/992517-r

zo dňa 12. októbra 2007, ktorým žalovaný podľa § 48 ods. 4 zák.č. 511/1992 Zb. v znení

neskorších predpisov zamietol odvolanie žalobcu proti platobnému výmeru Daňového úradu Košice V č. 709/230/36932/06/ZIM zo dňa 03.11.2006 vydanému podľa § 44 ods. 4

zák.č. 511/1992 Zb., ktorým bol žalobcovi určený podľa pomôcok rozdiel dane z pridanej

hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2001 v sume 63 416,-- Sk, podľa § 29 ods. 6

zák.č. 511/1992 Zb.

Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že žalobca uviedol ako jeden z dôvodov

nezákonnosti rozhodnutia žalovaného aj to, že určovanie daňovej povinnosti prostredníctvom

daňových pomôcok bol nezákonný. Neodôvodnil však konkrétny postup správcu dane,

v čom spočívala táto nezákonnosť. Marenie výkonu daňovej kontroly správca dane

preukazoval dôkazmi označenými pod bodmi 5. až 36., uvedenými vo vyjadrení zo dňa

02.04.2008 (3. strana) a sú súčasne podrobne uvedené aj v odôvodnení napadnutého

rozhodnutia (námietky, výzvy a i.), teda podľa názoru súdu nemohlo dôjsť ani k uzavretiu

dohody podľa ust. § 29 ods. 5 zák.č. 511/1992 Zb. Procesné prostriedky žalobcu, ktoré boli

adresované správcovi dane pri výkone daňovej kontroly, nie je možné považovať

za súčinnosť daňového subjektu, v nadväznosti na ust. § 15 ods. 2 predposledná veta cit.

zákona. Vzhľadom na prijatý právny záver NS SR v rozhodnutí č.sp. 3 Sžf 73/2008 zo dňa

04.12.2008 súd žalobu zamietol.

Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátkou včas odvolanie. Okrem

iného namietal, že zásadnou skutočnosťou, ktorá bola predmetom sporu medzi daňovými

orgánmi sťažovateľom bolo posúdenie, či je možné vykonať u sťažovateľa daňovú kontrolu

zamestnancami iného daňového úradu, než ktorý je správcom dane sťažovateľa. Sťažovateľ

tento postup napádal vo svojich námietkach, aj vo svojej žalobe tvrdiac, že takýmto postupom

bola u neho vykonávaná daňová kontrola, miestne nepríslušným správcom dane,

resp. že postup daňového riaditeľstva bol v skutočnosti obchádzaním ustanovení zákona

č. 511/1992 Zb. o miestnej príslušnosti v daňovom konaní (daňovej kontrole). Daňové

riaditeľstvo argumentovalo tým, že podľa ustanovenia § 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z., je

daňové riaditeľstvo zamestnávateľom zamestnancov daňových orgánov, a preto nedošlo k

pochybeniu, ak kontrolu u sťažovateľa mali vykonávať osoby, ktoré síce neboli

zamestnancom Daňového úradu Košice V, ale boli zamestnancami daňového riaditeľstva.

Sťažovateľ nemôže súhlasiť s názorom obsiahnutým okrem iného v rozhodnutí

Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3SžoKS 43/2006 zo dňa 27.09.2006 podľa ktorého ustanovenie

§ 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z. umožňuje uvažovať o všetkých zamestnancoch,

ktorých zamestnávateľom je Daňové riaditeľstvo SR, ako o zamestnancoch miestne

príslušného správcu dane. Citované ustanovenie zákona č. 150/2001 Z.z. len upravuje

štátnozamestnanecký právny vzťah medzi Daňovým riaditeľstvom SR a zamestnancami

daňových úradov, ale je bez akéhokoľvek relevantného vzťahu k otázke miestnej príslušnosti

a k otázke, kto je osobou oprávnenou konať v mene miestne príslušného správcu dane.

Nakoniec aj citované ustanovenie § 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z. ustanovuje, že Daňové

riaditeľstvo SR je zamestnávateľom zamestnancov daňových orgánov. Pokiaľ by výklad osôb,

ktoré sú oprávnené vystupovať ako zamestnanci daňových úradov a v tomto prípade miestne príslušného správcu dane, bol taký ako to uvádza v odôvodnení svojho rozhodnutia Najvyšší

súd SR, potom by bol výraz zamestnanci daňových orgánov, ktorý je použitý v citovanom

zákonom ustanovení, absolútne nezrozumiteľný. Ak sú totiž určité osoby zamestnancami

daňového riaditeľstva, nemôžu byť zároveň zamestnancami iného orgánu, ktorý má,

ako to vyplýva z ustanovenia § 4 ods. 4 právnu subjektivitu. Je teda zrejmé, že definíciou

daňového riaditeľstva ako zamestnávateľa všetkých zamestnancov daňových orgánov nie je

možné vysvetliť to, či zamestnanci jedného daňového úradu môžu vykonávať právomoci

zamestnancov iného daňového úradu. Sťažovateľ zotrváva na názore, že postupom,

keď kontrolou vykonávanou miestne príslušným správcom dane, teda Daňovým úradom

Košice V u neho ako u daňového subjektu boli poverení zamestnanci iného daňového úradu,

boli obídené ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. a to predovšetkým § 3 ods. 1 a § 24 ods. 1, 4

a ods. 5.

Ak by žalobca prijal argument, že ktorýkoľvek zamestnanec ktoréhokoľvek daňového

orgánu oprávnený z titulu svojho postavenia zamestnanca daňového riaditeľstva vykonávať

oprávnenia zamestnanca správcu dane na ktoromkoľvek daňovom orgáne, potom sa javí

zbytočným a absurdným zdôvodňovanie, prečo k povereniu vykonaním daňovej kontroly

sťažovateľa zamestnancami Daňového úradu Prešov I došlo. Z argumentácie vyplývajúcej

z odôvodnenia rozhodnutia najvyššieho súdu však na jednej strane vyplýva, že takýto postup

bol v súlade s ust. zákona č. 511/1992 Zb., na druhej strane však uvádza dôvody, pre ktoré

k výkonu kontroly zamestnancami iného daňového orgánu, než miestne príslušného správcu

dane, došlo. Akceptujúc argumentáciu najvyššieho súdu, obsiahnutú v citovanom rozhodnutí

3SžoKS 43/2006 zo dňa 27.09.2006, ktorá poukazuje na ustanovenia § 1a písm. j/, by potom

zamestnancom správcu dane oprávneným vykonávať daňovú kontrolu u sťažovateľa, bol

aj zamestnanec colného úradu alebo colného riaditeľstva, resp. obce. Pre posúdenie dodržania

správnosti postupu v predmetnej veci však nie je podstatné, kto je zamestnávateľom

zamestnanca daňového úradu, ale o zamestnanca ktorého daňového úradu ide. Ak už bolo

povedané, tento termín používa aj zákon č. 150/2001 Z.z. a je logické domnievať sa, že tento

právny predpis neobsahuje nezmyselné pojmy. Sťažovateľ teda zotrváva na názore, že jeho

právom vyplývajúcim z ustanovenia článku 46 ods. 2 Ústavy SR bolo, aby daňovú kontrolu

vykonávali u neho zamestnanci Daňového úradu Košice V a v prípade, že títo z dôvodu

uvedeného § 24 ods. 1 vykonávať nemohli, aby boli z vykonávania kontroly vylúčení

a miestna príslušnosť bola v súlade s ustanovením § 4 ods. 1 delegovaná inému správcovi

dane. Iný postup nemožno považovať za správny. Sťažovateľ poukazuje na to,

že na Ústavnom súde SR je pod sp.zn. II. ÚS 118/08 vedené konanie o sťažnosti sťažovateľa

práve proti rozhodnutiu sp.zn. 3SžoKS 43/2006, ktorým najvyšší súd rozhodol o zákonnosti

rozhodnutia daňových orgánov o jednej z námietok sťažovateľa vznesených pri predmetnej

daňovej kontrole práve z dôvodu nesprávneho zloženia kontrolnej skupiny.

Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 04.05.2009 k odvolaniu žalobcu navrhoval, aby najvyšší

súd napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil. Uviedol, že z obsahu administratívneho

spisu je zrejmé, že lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola dodržaná. Ako je ďalej

z obsahu spisu zrejmé, žalobca nepredložil žiadne doklady ku kontrole a to ani v čase, keď lehota na vykonanie kontroly plynula, neposkytol potrebnú súčinnosť vtom zmysle,

aby správca dane mohol kontrolu vykonať, preto správca dane prešiel z výkonu kontroly

do procesu určenia dane podľa pomôcok. Na proces určenia dane podľa pomôcok sa lehoty

podľa § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. nevzťahujú. Tento právny názor žalovaného

akceptoval aj Najvyšší súd SR o čom svedčia rozsudky č. 3Sžf 4/2008 zo dňa 04.12.2008,

3Sžf 2/2009 zo dňa 29.01.2009, 3Sžf 1/2009 zo dňa 29.01.2009, ktorými NS SR v obdobnej

právnej veci žalobcu, potvrdil rozsudky Krajského súdu Košice, ktorými boli zamietnuté

žaloby o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu. Žalobcom namietané údajné nesprávne

zloženie kontrolnej skupiny, bolo niekoľkokrát riešené a základe rôznych podaní žalobcu

(námietky, návrhy na vylúčenie až po žalobu preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu)

so záverom, že tieto podania boli zamietnuté, resp. posúdené ako nedôvodné. U žalobcu boli

poverení výkonom kontrol na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február

až december 2001, január 2002 a december 2000 zamestnanci Daňového úradu Prešov I.

Podľa ust. § 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z. daňových orgánoch a ktorým sa mení a dopĺňa

zákon č. 440/2000 Z.z. o správach finančnej kontroly v znení neskorších predpisov Daňové

riaditeľstvo SR je zamestnávateľom zamestnancov daňových orgánov. Podľa § 2 ods. 1 cit.

zákona daňovými orgánmi sú Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky a daňové úrady.

Z uvedeného vyplýva, že Daňové riaditeľstvo SR ako zamestnávateľ všetkých zamestnancov

daňových orgánov môže vyslať na služobnú cestu zamestnanca jedného daňového orgánu

za účelom plnenia pracovných úloh do pôsobnosti iného daňového orgánu, pričom všetky

úkony vykonávané poverenými zamestnancami, sú vykonávané v mene a pod hlavičkou

miestne príslušného správcu dane daňového subjektu. Týmto postupom žalovaný neporušil

zákon č. 150/2001 Z.z. v znení neskorších predpisov, ani zákon č. 511/1992 Zb. v znení

neskorších predpisov a ani zák.č. 312/2001 Z.z. o štátnej službe v znení neskorších predpisov.

Žalobca v odvolaní poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 3SžoKS 43/2006, proti

ktorému podal sťažnosť a ktorým NS SR rozhodol o zákonnosti rozhodnutia daňových

orgánov o jednej z námietok sťažovateľa vznesených pri predmetnej daňovej kontrole práve

z dôvodu nesprávneho zloženia kontrolnej skupiny. Podľa názoru žalovaného, právny názor

súdu vyslovený v predmetnom rozsudku žalobca nesprávne interpretuje. Zásadne nemožno

súhlasiť s názorom žalobcu cit.: „Pre posúdenie dodržania správnosti postupu v predmetnej

veci však nie je podstatné, kto je zamestnávateľom zamestnanca daňového úradu,

ale o zamestnanca ktorého daňového úradu ide“. Pre žalobcu je podstatné, aby vo vzťahu

k nemu konal miestne príslušný správca dane. U fyzickej osoby sa miestna príslušnosť riadi

jej trvalým pobytom, inak miestom, kde sa obvykle zdržuje (§ 3 ods. 1 zák.č. 511/1992 Zb.).

V čase začatia daňových kontrol u žalobcu až po vydanie platobných výmerov o určení dane

podľa pomôcok, bol miestne príslušným daňovým úradom žalobcu Daňový úrad Košice V.

Všetky úkony a následne vydávané rozhodnutia, boli vydané miestne príslušným daňovým

úradom, a to Daňovým radom Košice V. Skutočnosť, že fyzicky u žalobcu konali

zamestnanci Daňového úradu Prešov I, nemá vplyv na zákonnosť začatia daňových kontrol,

následne procesu určenia dane podľa pomôcok, pretože aj zamestnanci Daňového úradu

Prešov I sú zamestnancami Daňového riaditeľstva SR. V súvislosti s touto námietkou

žalovaný považuje za potrebné zdôrazniť, že žalobcovi bola určená daň podľa pomôcok

a v takom prípade žalovaný skúma iba dodržanie zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane (§ 48 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb.). Ďalej v tejto súvislosti žalovaný

uvádza, že námietku o údajnom nesprávnom zložení kontrolnej skupiny žalobca v podanej

žalobe o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu len konštatoval, nerozvádzal túto

námietku v takom rozsahu ako to uvádza v podanom odvolaní a navyše existuje skorší

rozsudok Najvyššieho súdu SR, kde otázka zloženia kontrolnej skupiny už bola riešená.

Až z odvolania vyplýva, že podanými námietkami žalobca napáda skôr vydaný rozsudok

Najvyššieho súdu SR.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal

vec podľa § 246c, § 214 ods. 1 O.s.p a napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa podľa § 250ja

ods. 3 O.s.p. zmenil tak, že podľa § 250j ods. 2 písm. e/ O.s.p. napadnuté rozhodnutie

žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.

V priebehu odvolacieho konania žalobca predložil nález Ústavného súdu Slovenskej

republiky II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10.12.2009, ktorým ústavný súd rozhodol, že Najvyšší súd

Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 3SžoKS 43/2006 porušil základné právo

JUDr. Ing. K. M. na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky

a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2

Ústavy Slovenskej republiky. Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky

sp.zn. 3SžoKS 43/2006 z 27. septembra 2006 zrušil a vec vrátil najvyššiemu súdu na ďalšie

konanie.

Vzhľadom na to, že najvyšší súd rozsudkom 3 SžoKS 43/2006 deklaroval pre ďalšie

daňové konania zásadné pravidlo, že žalobcom tvrdené vady v zložení kontrolnej skupine nie

sú vadami, ktoré by mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia daňových orgánov vo veci samej

(§ 250i ods. 3 O.s.p.), daňové orgány ani súd sa týmito tvrdeniami žalobu nezaoberali

a nepovažovali ich za právne významné. Zrušenie rozsudku najvyššieho súdu ústavným

súdom však urobilo z tejto otázky právne relevantnú skutočnosť, ktorú je nevyhnutné v ďalšej

právnej praxi všeobecných súdov i daňových orgánov zohľadňovať.

Je zrejmé, že ani Krajský súd v Košiciach vzhľadom na právnu prax riadenú

rozhodovacou činnosťou najvyššieho súdu túto tvrdenú vadu nepovažoval za vadu,

ktorá by aspoň potenciálne ovplyvňovala zákonnosť rozhodnutia daňových orgánov.

V podstate išlo o organizačný postup správcu dane, z ktorého nebolo zrejmé priame ukrátenie

daňového subjektu na jeho právach. Vzhľadom na to sa ani krajský súd v odôvodnení

rozsudku ňou nezaoberal.

Podľa odôvodnenia nálezu ústavný súd považuje za potrebné predovšetkým

konštatovať, že skutkové okolnosti daného prípadu sú medzi účastníkmi konania nesporné.

Riaditeľ daňového úradu poveril vykonaním daňovej kontroly nie vlastných zamestnancov,

ale zamestnancov Daňového úradu Prešov I. Ako to vyplýva z rozhodnutia daňového

riaditeľstva sp. zn. I/223/613210962/2005/991545-r z 27.06.2005, urobil tak preto,

že sťažovateľ predtým spochybnil nezaujatosť zamestnancov miestne príslušného daňového úradu. K takémuto postupu mal riaditeľ predchádzajúci súhlas daňového riaditeľstva

ako zamestnávateľa zamestnancov Daňového úradu Prešov I.

„Ak súd alebo iný orgán koná vo veci uplatnenia práva osoby určenej v čl. 46

ods. 1 ústavy inak ako v rozsahu a spôsobom predpísaným zákonom, porušuje ústavou

zaručené právo na súdnu a inú právnu ochranu. Obsah práva na súdnu a inú právnu ochranu

uvedený čl. 46 ods. 1 ústavy nespočíva len v tom, že osobám nemožno brániť v uplatnení

práva, alebo ich diskriminovať pri jeho uplatňovaní. Jeho obsahom je i zákonom upravené

relevantné konanie súdov a iných orgánov Slovenskej republiky.“ (I. US 26/94)

Podľa názoru ústavného súdu súčasťou zákonom ustanoveného postupu pri domáhaní

sa práva na inom orgáne Slovenskej republiky podľa čl. 46 ods. 1 ústavy je i právo účastníka

daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako je to

definované v ustanovení § 3 ods. 1 zákona o správe daní. Ak preto má dôjsť k zmene miestnej

príslušnosti, musí sa tak stať iba z dôvodov uvedených v zákone a iba postupom uvedeným

v zákone. Jedným z dôvodov zmeny miestnej príslušnosti je aj prípad, keď sú všetci

zamestnanci správcu dane vylúčení.

Správca dane koná prostredníctvom svojich zamestnancov. Z tohto pohľadu nie je

podstatné, že zamestnávateľom zamestnancov správcu dane nie je samotný správca dane,

ale Daňové riaditeľstvo. V konečnom dôsledku to znamená, že miestne príslušný správca

dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov. Totožnosť správcu

dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je preto daná aj totožnosťou jeho

zamestnancov.

Riaditeľ daňového úradu nepovažoval za možné vykonať daňovú kontrolu sťažovateľa

prostredníctvom svojich zamestnancov vzhľadom na skutočnosť, že sťažovateľ spochybnil

ich nezaujatosť. Napriek tomu však nepostupoval tak, že by boli títo zamestnanci vylúčení

z daňového konania postupom podľa § 24 ods. 5 zákona o správe daní, ale bez takéhoto

rozhodnutia poveril so súhlasom daňového riaditeľstva vykonaním daňovej kontroly

zamestnancov iného daňového úradu.

Vo všeobecnosti možno konštatovať, že ak účastník konania vedeného podľa zákona

správe daní spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánu verejnej správy, nemá

orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný

postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad zákonom o správe daní predpísaný.

To znamená, že o námietke zaujatosti všetkých zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle

§ 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia

o námietke sa dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy fakticky vylúčia z konania

a nahradia sa zamestnancami iného orgánu verejnej správy podriadeného tomu istému

I vyššiemu orgánu verejnej správy, a to bez zmeny miestnej príslušnosti orgánu verejnej

správy.

Možno dospieť k záveru, že postupom riaditeľa daňového úradu došlo k obídeniu

ustanovenia § 3 a § 24 zákona o správe daní týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane

a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Formálne síce i naďalej konal

miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci

iného daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania

vylúčení. Toto pochybenie nenapravili ani všeobecné súdy v rámci správneho súdnictva.

Takýto postup je v priamom rozpore s ustanovením § 3 a § 24 zákona o správe daní a treba

ho považovať za arbitrárny. Znamená vo svojich dôsledkoch porušenie základného práva

sťažovateľa na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky a na preskúmanie

zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy (bod 1 výroku

nálezu).

V ďalšom konaní daňové orgány musia zohľadniť právny názor ústavného súdu.

O trovách odvolacieho konania odvolací súd rozhodol podľa § 246c, § 224

ods. 1, 2 O.s.p. v spojení s § 250k ods. 1 O.s.p. Žalobca mal konaní úspech, preto mu súd

priznal náhradu trov konania, ktoré pozostávali z náhrady súdnych poplatkov z podanej

žaloby 66,39 € a z náhrady trov právneho zastúpenia poskytnutej žalobcovi advokátkou podľa

vyhl. č. 655/2004 Z.z. (prevzatie a príprava zastúpenia 45,51 €, podanie žaloby 45,51 €,

vyjadrenie k odvolaniu 48,63 €, režijný paušál 2x 5,91 €, 1x 6,31 €, DPH – 29,98 €, odvolanie

z 03.04.2009 – 53,49 €, režijný paušál 6,95 €, DPH – 11,48 €). Spolu 326,07 €.

P o u č e n i e :   Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.

V Bratislave, dňa 08. apríla 2010

JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.

predseda senátu

za správnosť vyhotovenia:

Alena Augustiňáková