Najvyšší súd
3 Sžf 66/2009
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, v senáte zloženom z predsedu senátu
JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Gabriely
Gerdovej v právnej veci žalobcu Ing. JUDr. K. M., bytom v M., právne zastúpeného JUDr.
I. R., advokátkou v K., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky so
sídlom v Banskej Bystrici, Nová č. 23, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. I/223/12658-77388/2007/992517-r zo dňa 12.10.2007, o odvolaní žalobcu proti
rozsudku Krajského súdu v Košiciach č.k. 7S/110/2007-149 z dňa 04.03.2009 takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach,
č.k. 7S/110/2007-149 z dňa 04. marca 2009 m e n í tak, že podľa § 250j ods. 2
písm. e/ O.s.p. rozhodnutie žalovaného č. I/223/12658-77388/2007/992517-r zo dňa
12. októbra 2007 z r u š u j e a v r a c i a vec žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný je povinný nahradiť žalobcovi trovy konania 326,07 €, do 3 dní
od právoplatnosti rozsudku, na účet právnej zástupkyne žalobcu JUDr. I. R., advokátky v K.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach zamietol žalobu žalobcu
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/223/12658-77388/2007/992517-r
zo dňa 12. októbra 2007, ktorým žalovaný podľa § 48 ods. 4 zák.č. 511/1992 Zb. v znení
neskorších predpisov zamietol odvolanie žalobcu proti platobnému výmeru Daňového úradu Košice V č. 709/230/36932/06/ZIM zo dňa 03.11.2006 vydanému podľa § 44 ods. 4
zák.č. 511/1992 Zb., ktorým bol žalobcovi určený podľa pomôcok rozdiel dane z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2001 v sume 63 416,-- Sk, podľa § 29 ods. 6
zák.č. 511/1992 Zb.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že žalobca uviedol ako jeden z dôvodov
nezákonnosti rozhodnutia žalovaného aj to, že určovanie daňovej povinnosti prostredníctvom
daňových pomôcok bol nezákonný. Neodôvodnil však konkrétny postup správcu dane,
v čom spočívala táto nezákonnosť. Marenie výkonu daňovej kontroly správca dane
preukazoval dôkazmi označenými pod bodmi 5. až 36., uvedenými vo vyjadrení zo dňa
02.04.2008 (3. strana) a sú súčasne podrobne uvedené aj v odôvodnení napadnutého
rozhodnutia (námietky, výzvy a i.), teda podľa názoru súdu nemohlo dôjsť ani k uzavretiu
dohody podľa ust. § 29 ods. 5 zák.č. 511/1992 Zb. Procesné prostriedky žalobcu, ktoré boli
adresované správcovi dane pri výkone daňovej kontroly, nie je možné považovať
za súčinnosť daňového subjektu, v nadväznosti na ust. § 15 ods. 2 predposledná veta cit.
zákona. Vzhľadom na prijatý právny záver NS SR v rozhodnutí č.sp. 3 Sžf 73/2008 zo dňa
04.12.2008 súd žalobu zamietol.
Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátkou včas odvolanie. Okrem
iného namietal, že zásadnou skutočnosťou, ktorá bola predmetom sporu medzi daňovými
orgánmi sťažovateľom bolo posúdenie, či je možné vykonať u sťažovateľa daňovú kontrolu
zamestnancami iného daňového úradu, než ktorý je správcom dane sťažovateľa. Sťažovateľ
tento postup napádal vo svojich námietkach, aj vo svojej žalobe tvrdiac, že takýmto postupom
bola u neho vykonávaná daňová kontrola, miestne nepríslušným správcom dane,
resp. že postup daňového riaditeľstva bol v skutočnosti obchádzaním ustanovení zákona
č. 511/1992 Zb. o miestnej príslušnosti v daňovom konaní (daňovej kontrole). Daňové
riaditeľstvo argumentovalo tým, že podľa ustanovenia § 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z., je
daňové riaditeľstvo zamestnávateľom zamestnancov daňových orgánov, a preto nedošlo k
pochybeniu, ak kontrolu u sťažovateľa mali vykonávať osoby, ktoré síce neboli
zamestnancom Daňového úradu Košice V, ale boli zamestnancami daňového riaditeľstva.
Sťažovateľ nemôže súhlasiť s názorom obsiahnutým okrem iného v rozhodnutí
Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3SžoKS 43/2006 zo dňa 27.09.2006 podľa ktorého ustanovenie
§ 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z. umožňuje uvažovať o všetkých zamestnancoch,
ktorých zamestnávateľom je Daňové riaditeľstvo SR, ako o zamestnancoch miestne
príslušného správcu dane. Citované ustanovenie zákona č. 150/2001 Z.z. len upravuje
štátnozamestnanecký právny vzťah medzi Daňovým riaditeľstvom SR a zamestnancami
daňových úradov, ale je bez akéhokoľvek relevantného vzťahu k otázke miestnej príslušnosti
a k otázke, kto je osobou oprávnenou konať v mene miestne príslušného správcu dane.
Nakoniec aj citované ustanovenie § 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z. ustanovuje, že Daňové
riaditeľstvo SR je zamestnávateľom zamestnancov daňových orgánov. Pokiaľ by výklad osôb,
ktoré sú oprávnené vystupovať ako zamestnanci daňových úradov a v tomto prípade miestne príslušného správcu dane, bol taký ako to uvádza v odôvodnení svojho rozhodnutia Najvyšší
súd SR, potom by bol výraz zamestnanci daňových orgánov, ktorý je použitý v citovanom
zákonom ustanovení, absolútne nezrozumiteľný. Ak sú totiž určité osoby zamestnancami
daňového riaditeľstva, nemôžu byť zároveň zamestnancami iného orgánu, ktorý má,
ako to vyplýva z ustanovenia § 4 ods. 4 právnu subjektivitu. Je teda zrejmé, že definíciou
daňového riaditeľstva ako zamestnávateľa všetkých zamestnancov daňových orgánov nie je
možné vysvetliť to, či zamestnanci jedného daňového úradu môžu vykonávať právomoci
zamestnancov iného daňového úradu. Sťažovateľ zotrváva na názore, že postupom,
keď kontrolou vykonávanou miestne príslušným správcom dane, teda Daňovým úradom
Košice V u neho ako u daňového subjektu boli poverení zamestnanci iného daňového úradu,
boli obídené ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb. a to predovšetkým § 3 ods. 1 a § 24 ods. 1, 4
a ods. 5.
Ak by žalobca prijal argument, že ktorýkoľvek zamestnanec ktoréhokoľvek daňového
orgánu oprávnený z titulu svojho postavenia zamestnanca daňového riaditeľstva vykonávať
oprávnenia zamestnanca správcu dane na ktoromkoľvek daňovom orgáne, potom sa javí
zbytočným a absurdným zdôvodňovanie, prečo k povereniu vykonaním daňovej kontroly
sťažovateľa zamestnancami Daňového úradu Prešov I došlo. Z argumentácie vyplývajúcej
z odôvodnenia rozhodnutia najvyššieho súdu však na jednej strane vyplýva, že takýto postup
bol v súlade s ust. zákona č. 511/1992 Zb., na druhej strane však uvádza dôvody, pre ktoré
k výkonu kontroly zamestnancami iného daňového orgánu, než miestne príslušného správcu
dane, došlo. Akceptujúc argumentáciu najvyššieho súdu, obsiahnutú v citovanom rozhodnutí
3SžoKS 43/2006 zo dňa 27.09.2006, ktorá poukazuje na ustanovenia § 1a písm. j/, by potom
zamestnancom správcu dane oprávneným vykonávať daňovú kontrolu u sťažovateľa, bol
aj zamestnanec colného úradu alebo colného riaditeľstva, resp. obce. Pre posúdenie dodržania
správnosti postupu v predmetnej veci však nie je podstatné, kto je zamestnávateľom
zamestnanca daňového úradu, ale o zamestnanca ktorého daňového úradu ide. Ak už bolo
povedané, tento termín používa aj zákon č. 150/2001 Z.z. a je logické domnievať sa, že tento
právny predpis neobsahuje nezmyselné pojmy. Sťažovateľ teda zotrváva na názore, že jeho
právom vyplývajúcim z ustanovenia článku 46 ods. 2 Ústavy SR bolo, aby daňovú kontrolu
vykonávali u neho zamestnanci Daňového úradu Košice V a v prípade, že títo z dôvodu
uvedeného § 24 ods. 1 vykonávať nemohli, aby boli z vykonávania kontroly vylúčení
a miestna príslušnosť bola v súlade s ustanovením § 4 ods. 1 delegovaná inému správcovi
dane. Iný postup nemožno považovať za správny. Sťažovateľ poukazuje na to,
že na Ústavnom súde SR je pod sp.zn. II. ÚS 118/08 vedené konanie o sťažnosti sťažovateľa
práve proti rozhodnutiu sp.zn. 3SžoKS 43/2006, ktorým najvyšší súd rozhodol o zákonnosti
rozhodnutia daňových orgánov o jednej z námietok sťažovateľa vznesených pri predmetnej
daňovej kontrole práve z dôvodu nesprávneho zloženia kontrolnej skupiny.
Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 04.05.2009 k odvolaniu žalobcu navrhoval, aby najvyšší
súd napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil. Uviedol, že z obsahu administratívneho
spisu je zrejmé, že lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola dodržaná. Ako je ďalej
z obsahu spisu zrejmé, žalobca nepredložil žiadne doklady ku kontrole a to ani v čase, keď lehota na vykonanie kontroly plynula, neposkytol potrebnú súčinnosť vtom zmysle,
aby správca dane mohol kontrolu vykonať, preto správca dane prešiel z výkonu kontroly
do procesu určenia dane podľa pomôcok. Na proces určenia dane podľa pomôcok sa lehoty
podľa § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. nevzťahujú. Tento právny názor žalovaného
akceptoval aj Najvyšší súd SR o čom svedčia rozsudky č. 3Sžf 4/2008 zo dňa 04.12.2008,
3Sžf 2/2009 zo dňa 29.01.2009, 3Sžf 1/2009 zo dňa 29.01.2009, ktorými NS SR v obdobnej
právnej veci žalobcu, potvrdil rozsudky Krajského súdu Košice, ktorými boli zamietnuté
žaloby o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu. Žalobcom namietané údajné nesprávne
zloženie kontrolnej skupiny, bolo niekoľkokrát riešené a základe rôznych podaní žalobcu
(námietky, návrhy na vylúčenie až po žalobu preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu)
so záverom, že tieto podania boli zamietnuté, resp. posúdené ako nedôvodné. U žalobcu boli
poverení výkonom kontrol na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia február
až december 2001, január 2002 a december 2000 zamestnanci Daňového úradu Prešov I.
Podľa ust. § 3 ods. 1 zákona č. 150/2001 Z.z. daňových orgánoch a ktorým sa mení a dopĺňa
zákon č. 440/2000 Z.z. o správach finančnej kontroly v znení neskorších predpisov Daňové
riaditeľstvo SR je zamestnávateľom zamestnancov daňových orgánov. Podľa § 2 ods. 1 cit.
zákona daňovými orgánmi sú Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky a daňové úrady.
Z uvedeného vyplýva, že Daňové riaditeľstvo SR ako zamestnávateľ všetkých zamestnancov
daňových orgánov môže vyslať na služobnú cestu zamestnanca jedného daňového orgánu
za účelom plnenia pracovných úloh do pôsobnosti iného daňového orgánu, pričom všetky
úkony vykonávané poverenými zamestnancami, sú vykonávané v mene a pod hlavičkou
miestne príslušného správcu dane daňového subjektu. Týmto postupom žalovaný neporušil
zákon č. 150/2001 Z.z. v znení neskorších predpisov, ani zákon č. 511/1992 Zb. v znení
neskorších predpisov a ani zák.č. 312/2001 Z.z. o štátnej službe v znení neskorších predpisov.
Žalobca v odvolaní poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR č. 3SžoKS 43/2006, proti
ktorému podal sťažnosť a ktorým NS SR rozhodol o zákonnosti rozhodnutia daňových
orgánov o jednej z námietok sťažovateľa vznesených pri predmetnej daňovej kontrole práve
z dôvodu nesprávneho zloženia kontrolnej skupiny. Podľa názoru žalovaného, právny názor
súdu vyslovený v predmetnom rozsudku žalobca nesprávne interpretuje. Zásadne nemožno
súhlasiť s názorom žalobcu cit.: „Pre posúdenie dodržania správnosti postupu v predmetnej
veci však nie je podstatné, kto je zamestnávateľom zamestnanca daňového úradu,
ale o zamestnanca ktorého daňového úradu ide“. Pre žalobcu je podstatné, aby vo vzťahu
k nemu konal miestne príslušný správca dane. U fyzickej osoby sa miestna príslušnosť riadi
jej trvalým pobytom, inak miestom, kde sa obvykle zdržuje (§ 3 ods. 1 zák.č. 511/1992 Zb.).
V čase začatia daňových kontrol u žalobcu až po vydanie platobných výmerov o určení dane
podľa pomôcok, bol miestne príslušným daňovým úradom žalobcu Daňový úrad Košice V.
Všetky úkony a následne vydávané rozhodnutia, boli vydané miestne príslušným daňovým
úradom, a to Daňovým radom Košice V. Skutočnosť, že fyzicky u žalobcu konali
zamestnanci Daňového úradu Prešov I, nemá vplyv na zákonnosť začatia daňových kontrol,
následne procesu určenia dane podľa pomôcok, pretože aj zamestnanci Daňového úradu
Prešov I sú zamestnancami Daňového riaditeľstva SR. V súvislosti s touto námietkou
žalovaný považuje za potrebné zdôrazniť, že žalobcovi bola určená daň podľa pomôcok
a v takom prípade žalovaný skúma iba dodržanie zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane (§ 48 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb.). Ďalej v tejto súvislosti žalovaný
uvádza, že námietku o údajnom nesprávnom zložení kontrolnej skupiny žalobca v podanej
žalobe o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu len konštatoval, nerozvádzal túto
námietku v takom rozsahu ako to uvádza v podanom odvolaní a navyše existuje skorší
rozsudok Najvyššieho súdu SR, kde otázka zloženia kontrolnej skupiny už bola riešená.
Až z odvolania vyplýva, že podanými námietkami žalobca napáda skôr vydaný rozsudok
Najvyššieho súdu SR.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal
vec podľa § 246c, § 214 ods. 1 O.s.p a napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa podľa § 250ja
ods. 3 O.s.p. zmenil tak, že podľa § 250j ods. 2 písm. e/ O.s.p. napadnuté rozhodnutie
žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
V priebehu odvolacieho konania žalobca predložil nález Ústavného súdu Slovenskej
republiky II. ÚS 118/08-61 zo dňa 10.12.2009, ktorým ústavný súd rozhodol, že Najvyšší súd
Slovenskej republiky v konaní vedenom pod sp. zn. 3SžoKS 43/2006 porušil základné právo
JUDr. Ing. K. M. na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky
a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2
Ústavy Slovenskej republiky. Rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
sp.zn. 3SžoKS 43/2006 z 27. septembra 2006 zrušil a vec vrátil najvyššiemu súdu na ďalšie
konanie.
Vzhľadom na to, že najvyšší súd rozsudkom 3 SžoKS 43/2006 deklaroval pre ďalšie
daňové konania zásadné pravidlo, že žalobcom tvrdené vady v zložení kontrolnej skupine nie
sú vadami, ktoré by mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia daňových orgánov vo veci samej
(§ 250i ods. 3 O.s.p.), daňové orgány ani súd sa týmito tvrdeniami žalobu nezaoberali
a nepovažovali ich za právne významné. Zrušenie rozsudku najvyššieho súdu ústavným
súdom však urobilo z tejto otázky právne relevantnú skutočnosť, ktorú je nevyhnutné v ďalšej
právnej praxi všeobecných súdov i daňových orgánov zohľadňovať.
Je zrejmé, že ani Krajský súd v Košiciach vzhľadom na právnu prax riadenú
rozhodovacou činnosťou najvyššieho súdu túto tvrdenú vadu nepovažoval za vadu,
ktorá by aspoň potenciálne ovplyvňovala zákonnosť rozhodnutia daňových orgánov.
V podstate išlo o organizačný postup správcu dane, z ktorého nebolo zrejmé priame ukrátenie
daňového subjektu na jeho právach. Vzhľadom na to sa ani krajský súd v odôvodnení
rozsudku ňou nezaoberal.
Podľa odôvodnenia nálezu ústavný súd považuje za potrebné predovšetkým
konštatovať, že skutkové okolnosti daného prípadu sú medzi účastníkmi konania nesporné.
Riaditeľ daňového úradu poveril vykonaním daňovej kontroly nie vlastných zamestnancov,
ale zamestnancov Daňového úradu Prešov I. Ako to vyplýva z rozhodnutia daňového
riaditeľstva sp. zn. I/223/613210962/2005/991545-r z 27.06.2005, urobil tak preto,
že sťažovateľ predtým spochybnil nezaujatosť zamestnancov miestne príslušného daňového úradu. K takémuto postupu mal riaditeľ predchádzajúci súhlas daňového riaditeľstva
ako zamestnávateľa zamestnancov Daňového úradu Prešov I.
„Ak súd alebo iný orgán koná vo veci uplatnenia práva osoby určenej v čl. 46
ods. 1 ústavy inak ako v rozsahu a spôsobom predpísaným zákonom, porušuje ústavou
zaručené právo na súdnu a inú právnu ochranu. Obsah práva na súdnu a inú právnu ochranu
uvedený čl. 46 ods. 1 ústavy nespočíva len v tom, že osobám nemožno brániť v uplatnení
práva, alebo ich diskriminovať pri jeho uplatňovaní. Jeho obsahom je i zákonom upravené
relevantné konanie súdov a iných orgánov Slovenskej republiky.“ (I. US 26/94)
Podľa názoru ústavného súdu súčasťou zákonom ustanoveného postupu pri domáhaní
sa práva na inom orgáne Slovenskej republiky podľa čl. 46 ods. 1 ústavy je i právo účastníka
daňového konania, aby v jeho veci konal miestne príslušný správca dane tak, ako je to
definované v ustanovení § 3 ods. 1 zákona o správe daní. Ak preto má dôjsť k zmene miestnej
príslušnosti, musí sa tak stať iba z dôvodov uvedených v zákone a iba postupom uvedeným
v zákone. Jedným z dôvodov zmeny miestnej príslušnosti je aj prípad, keď sú všetci
zamestnanci správcu dane vylúčení.
Správca dane koná prostredníctvom svojich zamestnancov. Z tohto pohľadu nie je
podstatné, že zamestnávateľom zamestnancov správcu dane nie je samotný správca dane,
ale Daňové riaditeľstvo. V konečnom dôsledku to znamená, že miestne príslušný správca
dane vystupuje v daňovom konaní prostredníctvom svojich zamestnancov. Totožnosť správcu
dane pre účely vymedzenia miestnej príslušnosti je preto daná aj totožnosťou jeho
zamestnancov.
Riaditeľ daňového úradu nepovažoval za možné vykonať daňovú kontrolu sťažovateľa
prostredníctvom svojich zamestnancov vzhľadom na skutočnosť, že sťažovateľ spochybnil
ich nezaujatosť. Napriek tomu však nepostupoval tak, že by boli títo zamestnanci vylúčení
z daňového konania postupom podľa § 24 ods. 5 zákona o správe daní, ale bez takéhoto
rozhodnutia poveril so súhlasom daňového riaditeľstva vykonaním daňovej kontroly
zamestnancov iného daňového úradu.
Vo všeobecnosti možno konštatovať, že ak účastník konania vedeného podľa zákona
správe daní spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánu verejnej správy, nemá
orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný
postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad zákonom o správe daní predpísaný.
To znamená, že o námietke zaujatosti všetkých zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle
§ 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia
o námietke sa dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy fakticky vylúčia z konania
a nahradia sa zamestnancami iného orgánu verejnej správy podriadeného tomu istému
I vyššiemu orgánu verejnej správy, a to bez zmeny miestnej príslušnosti orgánu verejnej
správy.
Možno dospieť k záveru, že postupom riaditeľa daňového úradu došlo k obídeniu
ustanovenia § 3 a § 24 zákona o správe daní týkajúcich sa miestnej príslušnosti správcu dane
a vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Formálne síce i naďalej konal
miestne príslušný daňový úrad, avšak v skutočnosti daňovú kontrolu vykonávali zamestnanci
iného daňového úradu, hoci miestne príslušní zamestnanci neboli z daňového konania
vylúčení. Toto pochybenie nenapravili ani všeobecné súdy v rámci správneho súdnictva.
Takýto postup je v priamom rozpore s ustanovením § 3 a § 24 zákona o správe daní a treba
ho považovať za arbitrárny. Znamená vo svojich dôsledkoch porušenie základného práva
sťažovateľa na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky a na preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy (bod 1 výroku
nálezu).
V ďalšom konaní daňové orgány musia zohľadniť právny názor ústavného súdu.
O trovách odvolacieho konania odvolací súd rozhodol podľa § 246c, § 224
ods. 1, 2 O.s.p. v spojení s § 250k ods. 1 O.s.p. Žalobca mal konaní úspech, preto mu súd
priznal náhradu trov konania, ktoré pozostávali z náhrady súdnych poplatkov z podanej
žaloby 66,39 € a z náhrady trov právneho zastúpenia poskytnutej žalobcovi advokátkou podľa
vyhl. č. 655/2004 Z.z. (prevzatie a príprava zastúpenia 45,51 €, podanie žaloby 45,51 €,
vyjadrenie k odvolaniu 48,63 €, režijný paušál 2x 5,91 €, 1x 6,31 €, DPH – 29,98 €, odvolanie
z 03.04.2009 – 53,49 €, režijný paušál 6,95 €, DPH – 11,48 €). Spolu 326,07 €.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.
V Bratislave, dňa 08. apríla 2010
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková