Najvyšší súd
3 Sžf 65/2008
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, v senáte zloženom z predsedu senátu
JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Idy Hanzelovej a JUDr. Jany Zemkovej, PhD.
v právnej veci žalobcu Ing. Mgr. K. M., súdneho exekútora, bytom v M., právne zastúpeného
JUDr. I. R., advokátkou v K., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej
republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Nová ulica č. 13, v konaní o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/223/14553-89700/2006/991545-r zo dňa 19.12.2006,
o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach, č.k. 6S/26/2007-42 zo dňa
15.05.2008, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach
č.k. 6S/26/2007-42 zo dňa 15.05.2008 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi sa náhrada trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach zamietol žalobu žalobcu
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/223/14553-89700/2006/991545-r
zo dňa 19.12.2006, ktorým žalovaný podľa § 48 ods. 5 potvrdil rozhodnutie Daňového úradu
Košice V č. 709/320/35897/2006 zo dňa 25.10.2006, ktorým nevyhovel žiadosti o zastavenie
konania – výkonu daňových kontrol na dani z pridanej hodnoty, podanej dňa 05.10.2006 žalobcom ako daňovým subjektom, s odôvodnením, že u daňového subjektu nenastal
ani jeden z dôvodov na zastavenie konania – výkonu daňových kontrol, uvedený v § 25
zákona č. 511/1992 Zb., ani osobitne dôvod uvedený v § 25 ods. 1 písm. f/ citovaného
zákona, pretože daňové kontroly môže správca dane dokončiť aj po uplynutí poriadkovej
lehoty.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku s poukazom na ust. § 15 ods. 13, prvá veta
zák.č. 511/1992 Zb., ust. § 25 ods. 1, písm. a/ – f/ zák.č. 511/1992 Zb. v spojení s čl. 2 ods. 2
Ústavy SR uviedol, že vzhľadom na platnú procesnoprávnu úpravu správca dane nemal
zákonný podklad pre vydanie rozhodnutia o zastavení vykonávanej daňovej kontroly. Správca
dane môže konať iba spôsobom, ktorý ustanovuje zákon, pričom citované ustanovenie § 25
ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. ani žiadne iné zákonné ustanovenie neumožňuje daňovým
orgánom rozhodnúť o zastavení konania – daňovej kontroly z dôvodu uplynutia zákonom
predpísanej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, ani zo žiadneho iného dôvodu. Daňovú
kontrolu možno skončiť len spôsobom uvedeným v § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb.,
t.j. dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom,
resp. v prípade určenia dane dohodou dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane. Okrem
toho už výraz „zastavenie konania – daňovej kontroly“ je mätúci, lebo zamieňa daňovú
kontrolu s daňový konaním. Daňové konanie je vymedzené legálnou definíciou uvedenou
v § 1a, písm. d/ zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorej daňovým konaním sa rozumie konanie,
v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. Daňová kontrola
formálne predchádza vyrubovaciemu daňovému konaniu, pričom až vo vyrubovacom konaní
dochádza k rozhodovaniu o hmotných právach a povinnostiach daňových subjektov. Podľa
právneho názoru súdu daňovú kontrolu nie je možné zastaviť, možno ju len skončiť,
zastaviť je možné len daňové konanie z dôvodov taxatívne vymenovaných v zákone.
Preto súd z vyššie uvedených dôvodov, po preskúmaní rozhodnutia a postupu žalovaného
v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru, že rozhodnutia a postup
správneho orgánu v medziach žaloby sú v súlade so zákonom a podľa § 250j ods. l O.s.p.
vyslovil rozsudkom, že sa žaloba zamieta.
Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátkou včas odvolanie.
Navrhoval, aby odvolací súd napadnutý rozsudok zmenil, žalobe vyhovel a priznal žalobcovi
náhradu trov konania. Uviedol, že z ustanovenia § 15 ods. 16 Zákona č. 511/1992 Zb.
vyplýva, že ustanovenia prvej časti, teda aj ustanovenie § 25 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. sa použijú primerane aj na daňovú kontrolu. Je teda možné použiť ustanovenie § 25
ods. 1 písm. f/ aj na daňovú kontrolu. Podľa názoru žalobcu je to zároveň jediný spôsob
ukončenia daňovej kontroly situácii uplynutia lehoty, v ktorej zákon č. 511/1992 Zb. v § 30a
ods. 7 ustanovuje pre výkon daňovej kontroly. Ak žalobcovi po uplynutí zákonnej lehoty
nevyplývajú žiadne povinnosti pri výkone daňovej kontroly, nemožno daňovú kontrolu
ukončiť spôsobom, ktorý vymenúva súd. Keďže pri týchto spôsoboch je potrebná spoluúčasť
žalobcu, ktorú však už nie je povinný poskytnúť. Pri neposkytnutí súčinnosti vyplývajú
pre žalobcu dôsledky v podobe ukončenia daňovej kontroly dňom oznámeným ako deň
prerokovania výsledkov daňovej kontroly. S prihliadnutím na to, že žalobca už žiadne
povinnosti v daňovej kontrole nemá, je nemožné, aby mu z ich neplnenia vyplývali sankcie.
Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 14.07.2008 k odvolaniu žalobcu navrhoval,
aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil. Uviedol,
že podľa ustanovenia § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. v znení platnom do 31.8.2007,
ustanovenia prvej časti a § 32, 34 a 41 sa primerane použijú aj na daňovú kontrolu.
Z tohto ustanovenia zákona žalobca odvodil, že správca dane je oprávnený zastaviť daňovú
kontrolu podľa ust. § 25 ods. 1 písm. f/ cit. zákona a dôvodí, že uplynula lehota na vykonanie
kontroly upravená v ust. § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. Daňové orgány posudzovali
lehoty upravené v ust. § 30a ods. 7 cit. zákona ako poriadkové lehoty, s ktorých nedodržaním
zákon nespája právne dôsledky, z čoho ďalej vyplýva, že už začatú kontroluje je potrebné
dokončiť. Keďže zákon č. 511/1992 Zb. neupravuje právne dôsledky spojené s nedodržaním
lehoty na vykonanie kontroly nebol dôvod postupovať podľa § 25 ods. 1 písm. f/ cit. zákona.
Primeranosť použitia tohto ustanovenia zákona na daňovú kontrolu musí byť opodstatnená
a odôvodniteľná. Žalovaný nesúhlasí s názorom žalobcu, že po uplynutí lehoty na vykonanie
daňovej kontroly nebol povinný poskytnúť súčinnosť. Právna úprava v ust. § 30a ods. 7
zákona č. 511/1992 Zb. v znení platnom do 31.08.2007 neobsahuje také ustanovenie,
z ktorého by vyplývalo, že uplynutím lehoty na vykonanie kontroly zanikajú povinnosti
kontrolovaného daňového subjektu upravené v ustanovení § 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.
Podľa názoru žalovaného táto povinnosť trvá až do ukončenia kontroly. V prípade, že daňový
subjekt si svoju dôkaznú povinnosť nesplní, neposkytne potrebnú súčinnosť, vyplývajú
preňho dôsledky z ustanovenia § 15 ods. 2 v nadväznosti na § 29 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal
napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa z dôvodov a v rozsahu uvedenom v odvolaní žalobcu (§ 212 ods. 1 O.s.p, § 246c ods.1 O.s.p.), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 prvá
veta O.s.p.) a podľa § 250 ja ods. 3, druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p.
napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Najvyšší súd v zmysle § 219 ods. 1, 2 O.s.p. v spojení s § 246c O.s.p. potvrdzuje
vecnú správnosť výroku rozsudku súdu prvého stupňa i celkového odôvodnenia, ktoré je
ukončené záverom, že daňovú kontrolu nie je možné zastaviť, možno ju len
skončiť(oznámením daňovému subjektu), zastaviť (rozhodnutím) je možné len daňové
konanie z dôvodov taxatívne vymenovaných v zákone.
Najvyšší súd vecne správne odôvodnenie súdu prvého stupňa, týkajúce sa právnej
nemožnosti zastavenia daňovej kontroly v zmysle § 219 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c O.s.p.
dopĺňa nasledovne. Z napadnutého rozhodnutia žalovaného súd zistil, že základ sporu medzi
účastníkmi spočíva v právnej povahe lehoty na vykonanie daňovej kontroly upravenej
v ust. § 30a ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení účinnom
do 31.08.2007.
Podľa § 30a ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení účinnom
do 31.08.2007 správca dane ukončí daňovú kontrolu (§ 15) do šiestich mesiacov odo dňa
jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete
v zložitých prípadoch, pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov,
a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane
podľa osobitného zákona najviac o dvanásť mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán
podľa § 15 ods. 16, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo.
V časti výkladu a následnej aplikácie sa odvolací súd nestotožnil s právnym názorom
žalovaného, že „... lehoty upravené v ustanovení § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. sú
poriadkovými lehotami, s nedodržaním ktorých zákon o správe daní nespája právne dôsledky.
Už začaté kontroly je v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. potrebné ukončiť a následne
na základe výsledkov kontroly vydať rozhodnutie podľa § 44 zákona č. 511/1992 Zb“.
Najvyšší súd v tejto časti poukazuje na odôvodnenie svojho rozsudku v právnej veci K. M.
proti Daňovému riaditeľstvu SR sp.zn. 3 Sžf 9/2007 zo dňa 19.04.2007 (účastníci konania sú
totožní ako v prejednávanej veci).
Odvolací súd sa nestotožnil s výkladom žalovaného, že lehoty uvedené v § 30a
ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. sú iba poriadkovými lehotami zakotvenými v zákone
na zabezpečenie opatrenia proti nečinnosti správcu dane. Najvyšší súd poukazuje na to,
že ide o procesné lehoty, ktoré zákon stanovil na vykonanie daňovej kontroly. Ide o lehoty
počas plynutia ktorých je daňový subjekt povinný strpieť výkon daňovej kontroly a plniť
povinnosti voči správcovi dane ustanovené daňovému subjektu v § 15 ods. 6 zákona
č. 511/1992 Zb. Výklad žalovaného vedie k záveru, že už začatá daňová kontrola môže
vzhľadom na poriadkový charakter lehôt prebiehať u daňového subjektu neobmedzene.
Daňová kontrola pritom predstavuje zásah do súkromnoprávnej sféry subjektu a preto tento
zásah sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie
daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. Zákon ustanovuje po akú dlhú dobu
daňové orgány môžu do súkromnoprávnej sféry podnikateľského subjektu daňovou kontrolou.
V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR podľa ktorého štátne
orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom,
ktorý ustanoví zákon. Výklad žalovaného by viedol k záveru, že daňová kontrola môže byť
vykonávaná tak dlho ako to uzná správca dane za potrebné, čo vedie k ústavne
nekonformnému záveru.
Najvyšší súd konštatuje, že po uplynutí ustanovených lehôt na vykonanie daňovej
kontroly môže daňová kontrola pokračovať iba so súhlasom dotknutého daňového subjektu.
V opačnom prípade môže konanie správcu dane vytvoriť protiprávny stav v podobe
nezákonného zásahu orgánu verejnej správy.
S prihliadnutím ma zásadu proporcionality, ktorá predpokladá vyvážený výklad
právneho predpisu medzi záujmom štátu reprezentovaného správcom dane a záujmom
daňového subjektu najvyšší súd sa stotožňuje s právnym názorom žalovaného, že v prípade,
že daňový subjekt si svoju dôkaznú povinnosť nesplní, neposkytne potrebnú súčinnosť počas
zákonných lehôt na vykonanie daňovej kontroly, vyplývajú pre daňový subjekt dôsledky
z ustanovenia § 15 ods. 2 v nadväznosti na § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. Vzhľadom
na to daňový subjekt môže mať právny záujem na vykonávaní daňovej kontroly i po uplynutí
zákonom ustanovenej lehoty.
O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 O.s.p. v spojení
s § 250k ods. 1 O.s.p. a § 246c O.s.p. Žalobca nemal úspech vo veci, preto mu súd náhradu
trov odvolacieho konania nepriznal.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.
V Bratislave, dňa 4. decembra 2008
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková