3Sžf/6/2014

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Milučkého a členov senátu JUDr. Gabriely Gerdovej a JUDr. Ivana Rumanu v právnej veci žalobcu: X. V., F., zastúpený: JUDr. Anna Žedényiová, advokátka so sídlom Palackého 85/5, Trenčín, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100306/1/94218/2013/5193-r zo dňa 11.03.2013, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/74/2013-85 zo dňa 6. novembra 2013, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/74/2013-85 zo dňa 6. novembra 2013 m e n í tak, že rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1100306/1/94218/2013/5193-r zo dňa 11.03.2013, ako i dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trenčín č. 9312402/5/2757865/2012 zo dňa 01.10.2012 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie.

Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania vo výške 140 €, a to na účet právnej zástupkyne žalobcu JUDr. Anny Žedényiovej, advokátky so sídlom v Trenčíne, Palackého 85/5, v lehote 30 dní.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trenčíne zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa domáhal zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100306/1/94218/2013/5193-r zo dňa 11.03.2013, ktorým žalovaný v odvolacom konaní potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Trenčín č. 9312402/5/2757865/2012 zo dňa 01. októbra 2012, ktorým bol žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2010 v sume 115 778,36 eur. Krajský súd takto rozhodol, keď sa stotožnil so žalovaným, ako i správcom dane, že záver, ktorý urobili je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o dani z príjmov. V dôvodoch svojho rozhodnutia poukázal na to, že žalobca síce disponuje riadnymi faktúrami od svojich dodávateľov - spoločnosti HEFA-SK s.r.o. a od spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o., nevie však dostatočne preukázaťreálne uskutočnenie obchodov osobami uvedenými na faktúrach. Rozsiahlym šetrením, ktoré vykonal správca dane u menovaných spoločností (HEFA-SK, s.r.o. a SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o.), ako aj u ich dodávateľov (ROYALTY, s.r.o., Mondial Trade, s.r.o.) nebolo potvrdené reálne uskutočnenie obchodov, a to práve preto, že žiaden z menovaných daňových subjektov nepredložil správcovi dane riadnu účtovnú evidenciu. Napríklad pri spoločnosti HEFA-SK, s.r.o. jej účtovné doklady boli podľa vyjadrenia bývalého konateľa Róberta Pavloviča zaplavené a zničené vodou v pivnici rodičovského domu (o čom nemá Róbert Pavlovič žiaden doklad, napr. hlásenie poistnej udalosti na poisťovni), pričom táto spoločnosť (HEFA-SK, s.r.o.) zanikla bez likvidácie dňa 29. júla 2011 zlúčením s firmou Aeternus, s.r.o., následne v období od októbra 2011 do marca 2012 došlo postupne ešte päťkrát k zániku a zlúčeniu jednotlivých nástupníckych firiem vo veľkej väčšine so sídlom na adrese Okružná 3239 v Modre. Ohľadne spoločnosti ROYALTY, s.r.o. (dodávateľa pre spoločnosť HEFA-SK, s.r.o.) správca dane zistil, že bývalý konateľ Jozef Pecko účtovníctvom od spoločnosti HEFA-SK, s.r.o. nedisponuje, nakoľko účtovné doklady odovzdal novému majiteľovi spoločnosti, ktorého sa správcovi dane nepodarilo predviesť. Ani vo vzťahu k spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o. sa správcovi dane nepodarilo obstarať účtovníctvo tejto spoločnosti. Jej bývalý konateľ Marián Gavalec rovnako ako Jozef Pecko už nedisponuje účtovníctvom od spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o., nakoľko pri predaji firmy odovzdal účtovníctvo spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o. novému konateľovi Filipovi Szabo, ktorého sa správcovi dane nepodarilo predviesť. Marián Gavalec (bývalý konateľ spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o.) vo svojej výpovedi pred správcom dane nevedel uviesť žiadne konkrétne skutočnosti ohľadne jednotlivých obchodov, jeho odpovede boli neurčité, vyhýbavé, nevedel uviesť mená obchodných partnerov a pod. Vo vzťahu k spoločnosti Mondial Trade, s.r.o. (dodávateľa pre spoločnosť SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o.) správca dane zistil, že uvedená spoločnosť sa na adrese sídla nenachádza, táto spoločnosť v krátkom čase zmenila svoje sídlo a viackrát zmenila konateľa, dokonca aj počas výkonu daňovej kontroly. Jej posledný konateľ Peter Slivka je nezastihnuteľný. Vzhľadom na vyššie uvedený skutkový stav a ľahkú zneužiteľnosť uplatnenia si výdavkov sa krajský súd stotožnil so záverom správnych orgánov oboch stupňov, ktoré za danej situácie ustálili, že k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného plnenia nedošlo. Vo vzťahu k zisteniu skutkového stavu veci nemožno správcovi dane nič vyčítať, vo veci vykonal rozsiahle a z pohľadu súdu dostatočné šetrenie, dôkazy vyhodnotil jednotlivo aj v ich súhrne správnym spôsobom, zistený skutkový stav subsumoval pod príslušné zákonné ustanovenie a ustálil vo veci správny právny záver.

Daňová kontrola u žalobcu začala dňa 21. novembra 2011. Správca dane požiadal nadriadený orgán o predĺženie lehoty na výkon daňovej kontroly o 6 mesiacov, pričom lehota bola správcovi dane predĺžená o 3 mesiace, t.j. do dňa 21. augusta 2012 (o uvedenej skutočnosti aj s uvedením dôvodov, pre ktoré nie je možné ukončiť daňovú kontrolu v lehote 6 mesiacov, bol kontrolovaný daňový subjekt informovaný písomným upovedomením zo dňa 15. mája 2012, ktoré mu bolo doručené osobne do vlastných rúk dňa 24. mája 2012).

Daňová kontrola v prejednávanej veci bola ukončená dňa 28. septembra 2012. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že žalobca najskôr so správcom dane osobne spolupracoval, ale od spísania poslednej zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 18. júla 2012, kedy oznámil, že odchádza na dovolenku a prisľúbil, že po návrate sa dostaví dňa 6. augusta 2012 k správcovi dane, prípadne si telefonicky dohodne iný termín, prestal bez udania dôvodu so správcom dane komunikovať. Správca dane na adrese trvalého pobytu, ako aj na adrese prevádzky žalobcu vykonal dňa 8. augusta 2012 miestne zisťovanie s cieľom doručiť žalobcovi výzvu na vyjadrenie sa k protokolu spolu s protokolom. Pokusy o doručenie písomnosti boli neúspešné. Je nesporné, že zákonom stanovená maximálna doba trvania daňovej kontroly je jeden rok. Krajský súd ďalej dôvodil, že ako vyplýva z nálezu Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29. júna 2010, ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý. V prejednávanej veci podľa názoru krajského súdu nebola prekročená maximálna dĺžka daňovej kontroly jedného roka, keďže v súdenej veci daňová kontrola trvala niečo viac ako 10 mesiacov, ale hlavne nebola splnená podmienka (aby mohla byť daňová kontrola považovaná za nezákonnú) súčinnosti žalobcu akodaňového subjektu. Nakoľko ide o kumulatívne podmienky, na prekročenie dĺžky daňovej kontroly (ak presahuje cez jeden rok) sa môže daňový subjekt odvolávať len vtedy, ak správcovi dane poskytuje potrebnú súčinnosť. Žalobca ako daňový subjekt však správcovi dane od 18. júla 2012 žiadnu súčinnosť neposkytoval, preto už len z tohto dôvodu nemôže byť jeho námietka o prekročení zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly akceptovaná.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie a žiadal, aby ho najvyšší súd v odvolacom konaní zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Nesúhlasil so stanoviskom správcu dane ohľadne neuznania daňových výdavkov, nakoľko služby - prevedené práce v súlade so sprostredkovateľskou zmluvou boli vykonané, čo potvrdil aj konateľ spoločnosti HEFA-SK, s.r.o. p. Róbert Pavlovič dňa 31.05.2012 do zápisnice o ústnom pojednávaní na daňovom úrade. Potvrdil, že výsledkom tejto spolupráce bolo uzatvorenie a podpísanie jednotlivých zmlúv o sprostredkovaní, resp. zmlúv o dielo a sprostredkovateľskú činnosť pre X. V. skutočne aj vykonal. Zároveň potvrdil vystavenie a podpísanie jednotlivých faktúr a taktiež ich zaúčtovanie do účtovníctva spoločnosti HEFA-SK, s.r.o., ako aj ich úhradu bezhotovostným platobným stykom, čím predložil správcovi dane všetky jemu dostupné doklady a dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú opodstatnenosť zaúčtovania úhrad prijatých faktúr od spoločnosti HEFA-SK, s.r.o. do daňových výdavkov. Pri tomto ústnom pojednávaní bývalý konateľ spoločnosti HEFA-SK, s.r.o. p. Róbert Pavlovič predložil správcovi dane fotokópie prijatých faktúr od spoločnosti ROYALTY, s.r.o., ktorých predmetom fakturácie bolo vykonanie sprostredkovateľskej činnosti, ktorú požadoval od spoločnosti HEFA-SK, s.r.o. kontrolovaný daňový subjekt p. X. V.. Dňa 24.07.2012 z iniciatívy kontrolovaného daňového subjektu a bývalého konateľa spoločnosti HEFA-SK, s.r.o. p. Róberta Pavloviča sa dostavil na pobočku daňového úradu Trenčín v Považskej Bystrici bývalý konateľ spoločnosti ROYALTY, s.r.o. p. Jozef Pecko a do zápisnice o ústnom pojednávaní potvrdil, že so spoločnosťou HEFA-SK, s.r.o. v roku 2010 spolupracoval, bola jeho dodávateľom aj odberateľom. Potvrdil, že vystavil a podpísal jednotlivé faktúry pre spoločnosť HEFA- SK, s.r.o., ktorých fotokópie má správca dane k dispozícii. Tieto boli uhradené a riadne zaúčtované v účtovníctve spoločnosti. Rovnako nesúhlasil so stanoviskom správcu dane ohľadne neuznania daňových výdavkov, nakoľko nákup tovaru a služby - prevedené práce boli vykonané v súlade so sprostredkovateľskou zmluvou, čo potvrdil aj konateľ spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o. p. Marián Gavalec dňa 14.06.2012 do zápisnice o ústnom pojednávaní na daňovom úrade. Potvrdil, že predmetom tejto spolupráce boli dodávky zváracieho materiálu, smrekových panelov a dohodenie reklamných priestorov. Súčasťou spolupráce bolo uzatvorenie a podpísanie zmluvy o sprostredkovaní a jej dodatkov. Zároveň potvrdil vystavenie a podpísanie jednotlivých faktúr a taktiež ich zaúčtovanie do účtovníctva spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o., ako aj ich úhradu bezhotovostným platobným stykom, čím predložil správcovi dane všetky jemu dostupné doklady a dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú opodstatnenosť zaúčtovania úhrad prijatých faktúr od spoločnosti SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o. do daňových výdavkov. Konatelia osobne potvrdili do zápisníc u správcu dane vykonanie zdaniteľného plnenia podľa uzatvorených zmlúv medzi vyššie uvedenými zmluvnými stranami a ich úhradu v bezhotovostnom platobnom styku.

Správca dane sa počas výkonu daňovej kontroly vôbec nezaoberal hlavným podstatným dôkazom, a to zdokumentovaním výsledkov spolupráce X. V. so spoločnosťou HEFA-SK, s.r.o. a SLOVAKOSTAV TRADE, s.r.o., a to reálne umiestnenou reklamou na vonkajších a vnútorných reklamných zariadeniach na letisku v Bratislave, nákupom mediálneho priestoru (reálne billboardy a bigboardy), skutočne prenajaté reklamné plochy na dopravných prostriedkoch v SR, vonkajšie reklamy reklamnej kampane DOVE a ED SYSTEM. Daňový subjekt predložil správcovi dane sprostredkovateľskú zmluvu medzi záujemcom CAREMA, s.r.o. a sprostredkovateľom X. V., Inžiniersko - projektové služby a následné fakturácie sprostredkovateľskej činnosti (spolu 6 faktúr) s vyhodnotením činnosti jednotlivých faktúr, ktoré správca dane vo svojom rozhodnutí nevyhodnotil, pričom tieto faktúry potvrdzujú jednotlivé zdaniteľné plnenia. Správcovi dane bola predložená fotodokumentácia reklamnej kampane na prostriedkoch MHD vrátane el. formy na CD nosiči, ktorú spoločnosť Carema, s.r.o. na základe vyššie uvedenej sprostredkovateľskej zmluvy vykonávala pre Prvú stavebnú sporiteľňu, a.s. Ďalej boli predložené objednávky PSS, a.s. u spoločnosti Carema, s.r.o., ktorá zabezpečovala prenájom a správu reklamného priestoru autobusov MHD, MD, PMD v rámci SR. Všetky tieto vyššie uvedené dokladypredložila spoločnosť Carema, s.r.o. daňovému subjektu, ktorý žiadal správcu dane, aby boli vypočutí svedkovia, ktorí potvrdia jednotlivé zdaniteľné plnenia a predložia príslušné doklady. Správca dane však tento návrh zamietol. Ďalej poukázal na akciu PSS, a.s. - dodávateľ Unimedia, s.r.o. (Letisko), akciu PSS, a.s. - dodávateľ Unimedia, s.r.o. (Billboardy, Televízie, Magazíny, Noviny, Rádiá), akciu Unimedia, s.r.o. - dodávateľ akzent media, s.r.o., akciu DOVE - dodávateľ akzent media, s.r.o., akciu ED SYSTEM - dodávateľ akzent media, s.r.o. Poukázal na skutočnosť, že správca dane nedôsledne a nesprávne vyhodnotil predmetné zdaňovacie obdobie, čím došlo k výraznému poškodeniu daňového subjektu.

Správca dane v zásade nemôže požadovať od daňového subjektu, aby preveroval, či obchodný partner dodržal zákon, mal jednotlivé účtovné prípady zaúčtované v účtovnej jednotke, podával daňové priznania na DPH, na dani z príjmu a ďalšie, či tovar mal na sklade, či bol schopný tovar dodať, akým spôsobom bola vykonaná doprava.

Daňová kontrola začala dňa 21.11.2011 a nadriadeným orgánom bola predĺžená o tri mesiace, t.j. do 21.08.2012. Termín prerokovania protokolu bol správcom dane stanovený na deň 28.09.2012. V danom prípade bola zákonnou lehotou lehota deväť mesiacov a táto zákonná lehota bola prekročená, čím dôkazy zistené a uvedené v protokole sú nezákonné. To znamená, že protokol je nezákonný, ako je nezákonná aj daňová kontrola. Krajský súd nesprávne uviedol, že zákonnou lehotou je dvanásť mesiacov, resp. jeden rok. Lehota jedného roku je maximálnou lehotou, do ktorej je nutné vykonať daňovú kontrolu.

Podľa právnej úpravy platnej v čase konania daňovej kontroly platilo, že lehota na vykonanie daňovej kontroly je šesť mesiacov, avšak správca dane má právo požiadať nadriadený orgán o predĺženie lehoty maximálne o ďalších šesť mesiacov. Správca dane požiadal nadriadený orgán o predĺženie lehoty o tri mesiace, a teda zákonnou lehotou v danom prípade bola lehota deväť mesiacov, a nie ako uvádza Krajský súd v Trenčíne lehota jeden rok. Poukázal na nález ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010- 57. Doposiaľ daňový subjekt nebol správcom dane písomne upovedomený o dôvodoch, pre ktoré nemôže v lehote rozhodnúť, že sa jedná o problematické daňové subjekty, zákon spája s povinnosťou uviesť dôvody a nielen konštatovať, že sa jedná o problematické daňové subjekty. Z toho vyplýva, že predmetná kontrola trvala dlhšiu lehotu, ako stanovuje zákon a všetko, čo sa z predmetnej kontroly získalo, je nezákonné. Z vykonaného dokazovania vyplýva, že žalobca spolupracoval so správcom dane, poskytoval mu všetku potrebnú súčinnosť a bolo povinnosťou správcu dane stanovovať termíny úkonov daňovej kontroly a zasielať písomnosti či svedkom alebo žalobcovi v lehotách tak, aby bola celková lehota na vykonanie daňovej kontroly dodržaná, t.j. šesť mesiacov + nadriadeným orgánom povolené predĺženie o tri mesiace, t.j. spolu deväť mesiacov. Správca dane mal možnosť požiadať nadriadený orgán o predĺženie lehoty maximálne o šesť mesiacov, požiadal však len o predĺženie o tri mesiace. Z administratívneho spisu žalovaného vyplýva, že miestne zisťovanie u žalobcu bolo vykonané len jedenkrát, a teda nie opakovane. Z administratívneho spisu žalovaného nevyplýva, že by žalobca neposkytoval súčinnosť, ktorú mu ukladali vtedy platné ustanovenia zákona o správe daní a poplatkov. Bolo povinnosťou správcu dane rozvrhnúť si prácu a doručovanie písomnosti žalobcovi tak, aby boli zachované a dodržané všetky zákonom stanovené lehoty, nakoľko dokazovanie, resp. celé daňové konanie vedie správca dane.

Žalovaný sa písomne ku odvolaniu žalobcu proti rozsudku krajského súdu vyjadril a uviedol, že sa pridržiava svojho stanoviska podaného k žalobe a trvá na skutočnostiach v tomto stanovisku uvedených, že žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného ako i rozhodnutie správcu dane sú vydané v súlade s právnymi predpismi. Navrhol, aby najvyšší súd odvolaním napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne ako vecne správny potvrdil.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnutý rozsudok, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 OSP), keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súduSlovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu je dôvodné, a to z nasledovných dôvodov:

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.

Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.

Podľa § 15 ods. 1 prvé dve vety zákona o správe daní daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.

Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona o správe daní vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Podľa § 29 ods. 4 zákona o správe daní ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.

Podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní, ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť pri určení výšky dane, môže správca dane výšku dane s ním dohodnúť. Na túto dohodu sa vzťahuje primerane § 11.

Podľa § 29 ods. 6 zákona o správe daní, ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa odseku 5, alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojím obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane, alebo v prípadoch podľa § 15 ods. 2, je správca dane pri určovaní daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito pomôckami môžu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, ako aj jemu podobných daňových subjektov.

Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebozáznamov vedených daňovým subjektom.

Podľa § 2 písm. i/ zákona o dani z príjmov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak. Podľa § 15 ods. 17 zák. č. 511/1992 Zb. správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, 6eg) najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo.

Podľa § 15 ods. 18 zák. č. 511/1992 Zb. ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt.

Podľa § 15 ods. 19 zák. č. 511/1992 Zb. lehoty na vykonanie daňovej kontroly podľa odsekov 17 a 18 neplatia, ak sa daňová kontrola vykonáva na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní.

Vzhľadom na námietky žalobcu sa najvyšší súd primárne zaoberal otázkou procesného postupu žalovaného a prvostupňového správneho orgánu, t.j. lehotou na vykonanie daňovej kontroly, ktorá daňová kontrola začala u daňového subjektu nesporne dňa 21.11.2011. Táto daňová kontrola bola nadriadeným orgánom síce predĺžená, ale iba o 3 mesiace, t.j. spolu 9 mesiacov, teda zákonná lehota bola v danom prípade 9 mesačná, t.j. do 21.08.2012.

Podľa § 15 ods. 13 veta prvá a druhá zákona č. 511/1992 Zb., daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. V danom prípade protokol z daňovej kontroly bol s daňovým subjektom prerokovaný dňa 28.09.2012.

Vychádzajúc z vyššie citovaného ustanovenia § 15 ods. 13 veta prvá zákona č. 511/1992 Zb., (daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom). V danom prípade protokol z daňovej kontroly bol s daňovým subjektom prerokovaný až dňa 28.09.2012, teda až po 21.08.2012, teda po prekročení zákonnej dĺžky daňovej kontroly.

Správca dane prerokoval so žalobcom protokol o daňovej kontrole dňa 28.09.2012 a následne vydal rozhodnutie dňa 01.10.2012, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2010 v sume 115 778, 36 eur.

Počítajúc od 21.11.2011, v prípade nepretržitého trvania daňovej kontroly by deväťmesačná lehota na jej vykonanie mala uplynúť dňa 21.08.2012.

Ústavný súd Slovenskej republiky vo svojom náleze č. k. III. ÚS 24/2010-57 z 29. júna 2010 vyslovil, cit.: „Ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý“.

Zákonná lehota na ukončenie daňovej kontroly nebola zo strany správcu dane dodržaná a protokol z daňovej kontroly, ktorý bol prerokovaný až po uplynutí 12 mesačnej lehoty uvedenej v § 30a ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. V opačnom prípade je daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti, a tým je nezákonné aj rozhodnutie, ktoré je jeho výsledkom“.

Daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie ako to ustanovuje zákon, preto ani druhostupňový správny orgán túto lehotu nad zákonom stanovenú hranicu nie je oprávnený predlžovať, a preto ak daňový úrad maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly nerešpektoval, porušil tým nielen príslušné ustanovenia zákona č. 511/1992 Zb., ale aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní ustanovenú v § 2 ods. 1 ods. 2 tohto zákona.

Najvyšší súd považuje za potrebné konštatovať, že správcovi dane nič nebránilo, aby v danom prípade požiadal nadriadený orgán o predĺženie daňovej kontroly nie o 3 mesiace, ale o 6 mesiacov, ktorá skutočnosť by bola i v súlade s ust. § 15 ods.17 zák. č. 511/1992 Zb. Skutočnosť, že správca dane nestihol vykonať daňovú kontrolu v zákonnej lehote, nemôže ísť na ťarchu žalobcu.

Podľa názoru Najvyššieho súdu SR je potrebné dať žalobcovi za pravdu, že v danom prípade pochybil i Krajský súd v Trenčíne, keď mal krajský súd za to, že v danom prípade je zákonná dĺžka daňovej kontroly 1 rok a že správca dane stihol s daňovým subjektom prerokovať protokol z daňovej kontroly v zákonnej lehote. V danom prípade ušlo pozornosti krajského súdu, že v danom prípade sa nejedná o lehotu na vykonanie daňovej kontroly zakotvenú v ust. § 46 ods. 10 zákona č. 563/2009 Z.z., v zmysle ktorého ustanovenia je lehota na vykonanie daňovej kontroly najviac 1 rok odo dňa jej začatia. V posudzovanom prípade ide však o dĺžku daňovej kontroly, ktorá je lehotovaná v ust. § 15 ods.17 zák. č. 511/1992 Zb.

Vzhľadom na uvedené dôvody nie je možné akceptovať ani obranu, resp. argumentáciu daňového úradu, že žalobca mu neposkytoval príslušnú súčinnosť a týmto zhojiť nezákonné predĺženie v daňovej kontroly. Takáto argumentácia správcu dane nemá oporu v obsahu administratívneho spisu a jeho z listinných dôkazoch. Takáto nesúčinnosť daňového subjektu zjavne z administratívneho spisu nevyplýva.

Lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorá je zakotvená v § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly, t.j. nie je možné daňovú kontrolu vykonávať dlhšie, než to ustanovuje zákon. Na základe uvedeného je zrejmé, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné.

Najvyšší súd Slovenskej republiky dáva do pozornosti, že túto zásadnú právnu otázku už judikoval vo svojich rozhodnutiach sp. zn. 3 Sžf/1/2009 zo dňa 29.01.2009, sp. zn. 3 Sžf/2/2009 zo dňa 29.01.2009 a sp. zn. 3 Sžf/107/2009 zo dňa 08.10.2009.

Vzhľadom na uvedené procesné pochybenia správcu dane a žalovaného správneho orgánu Najvyšší súd Slovenskej republiky nepovažoval už za potrebné a účelné zaoberať sa meritom veci, a preto napadnutý rozsudok Krajského súdu v Trenčíne zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, lebo v konaní správnych orgánov oboch stupňov sa vyskytli také vady, ktoré majú vplyv na zákonnosť rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov (§ 250j ods. 2 písm. e/ OSP), § 250ja ods. 3 veta prvá OSP).

Súd prvého stupňa a správny orgán sú viazaní právnym názorom odvolacieho súdu, ak bolo rozhodnutie zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie (§ 250ja ods. 4 OSP).

O náhrade trov celého súdneho konania najvyšší súd rozhodol podľa § 224 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP a § 151 ods. 1 a 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP tak, že v súdnom konaní úspešnému žalobcovi priznal ich náhradu, a to v sume zaplateného súdneho poplatku za podanie žaloby vo výške 70 € a za podané odvolanie vo výške 70 €.

Náhradu trov právneho zastúpenia za jednotlivé úkony v konaní pred súdmi odvolací súd žalobcovi nepriznal, nakoľko právna zástupkyňa žalobcu si trovy konania síce všeobecne uplatnila, ale tieto ani v 3 dňovej zákonnej lehote v zmysle OSP po vyhlásení rozsudku nevyčíslila.

Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.