3Sžf/53/2016

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumana a zo sudcov JUDr. Sone Langovej a JUDr. Jozefa Milučkého v právnej veci žalobcu: Y. A., Y. XXX/XX, B., zastúpený: Prosman a Pavlovič, advokátska kancelária, s.r.o., Hlavná 31, Trnava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100902/56257/2014/CI zo dňa 11. marca 2014, konajúc o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/44/2014-43 zo dňa 6. februára 2015, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 2S/44/2014-43 zo dňa 6. februára 2015 p o t v r d z u j e.

Žalobcovi právo na náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

I.

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Prešove podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O.s.p.“) zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100902/56257/2014/CI zo dňa 11.03.2014, ktorým žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie Colného úradu Prešov č. 1096272/1/583369/2013 zo dňa 04.12.2013, ktorým určil žalobcovi základ spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie 15.02.2008 v množstve 518,30 kg tabaku a vyrubil spotrebnú daň z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie 15.02.2008 vo výške 33.204,50 €, ktorú určil Colný úrad Prešov podľa pomôcok.

Krajský súd v odôvodnení svojho rozhodnutia uviedol, že pri určení dane podľa pomôcok vychádzal správca dane z protokolu o určení dane podľa pomôcok, z ktorého napokon senát krajského súdu pri svojom závere vychádzal, ako aj z rozhodnutí správnych orgánov a to Colného úradu Prešov a rozhodnutia žalovaného, ktoré bolo napadnuté podanou žalobou. Týmito listinnými dôkazmi, ktoré boli podstatou vydania napadnutého rozhodnutia žalovaného bolo jednoznačne preukázané, že u žalobcuvznikla daňová povinnosť podľa § 11 ods. 2 písm. a/ zákona č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov účinného k 31.12.2008 (ďalej len „zákon č. 106/2004 Z.z.“), pričom podľa tohto zákonného ustanovenia daňová povinnosť vzniká aj dňom zistenia tabakových výrobkov, ktoré sa nachádzajú alebo nachádzali u právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ak táto právnická alebo fyzická osoba nevie preukázať pôvod, alebo spôsob nadobudnutia tabakových výrobkov v súlade s týmto zákonom, a to bez ohľadu na to, či nakladá, alebo nenakladá s tabakovými výrobkami ako vlastnými, pričom krajský súd poukázal na obsah ustanovenia § 11 ods. 3 uvedeného zákona, pričom za takýto deň zistenia skutočností považoval aj krajský súd, tak ako to uviedol colný úrad deň 15.02.2008. Je nepochybné, že žalobcovi za zhabaný tabak v celkovom množstve 518,30 kg vznikla daňová povinnosť, pretože žalobca preukázal vlastnícke právo k týmto tabakovým výrobkov, resp. k tabaku. Z uvedeného dôvodu je daňovým dlžníkom pri vzniku daňovej povinnosti podľa § 11 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z., pretože ako fyzická osoba nevedel preukázať v súlade s týmto zákonom pôvod, resp. spôsob nadobudnutia tabakových výrobkov, ktoré boli u neho zistené.

II.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonom stanovenej lehote odvolanie a navrhol, aby odvolací súd zmenil napadnutý rozsudok krajského súdu a rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. V dôvodoch namietal, že určovanie dane podľa pomôcok predstavuje „náhradnú metódu“, ktorou sa v samostatnom konaní zisťuje základ dane a určuje sa výška dane. V tomto konaní správca dane je povinný ustáliť, či tovar je predmetom dane a aké je jeho množstvo pre určenie základu dane a vypočítania výšky dane pri použití správnej sadzby dane. K určovaniu dane podľa pomôcok môže správca dane pristúpiť, ak sú splnené zákonné podmienky, ktorými sú: (1) dostatok podkladov pre záver, že daňovému subjektu daňová povinnosť svedčí, (2) existuje výzva na podanie daňového priznania a (3) k podaniu daňového priznania nedošlo. Podmienky (1), (2), (3) musia byť splnené kumulatívne a tvoria zákonný predpoklad pre začatie procesu určovania dane podľa pomôcok. Proces určovania dane podľa pomôcok začína oznámením o začatí určovania dane podľa pomôcok, v konaní sa použijú pomôcky získané v súčinnosti i bez súčinnosti s daňovým subjektom a končí dňom doručenia Protokolu o určení dane podľa pomôcok, keď predtým je právom daňového subjektu sa k nemu vyjadriť.

Žalobca namietal, že v danej veci sa krajský súd zaoberal iba skutočnosťami, či boli splnené zákonné podmienky na určovanie dane podľa pomôcok, avšak samotnému procesu sa i napriek námietkam žalobcu nevenoval a na námietky žalobcu týkajúce sa nezákonnosti samotného procesu určovania dane podľa pomôcok nijako nereagoval, ani sa s nimi nijako nevysporiadal.

Žalobca v podanom odvolaní opätovne namietal, že z tovaru, ktorý je predmetom tohto konania nebola odobratá vzorka, čím správcovi dane chýba podstatný a kľúčový dôkaz o predmete dane. V danej veci colníci Stanice colného úradu Prešov vykonali daňový dozor v priestoroch autoservisu, ktorých vlastníkom je T. A., avšak aj napriek jeho prítomnosti pri daňovom dozore nebola odobratá a následne odovzdaná vzorka z tovaru nachádzajúceho sa v uvedených priestoroch. S touto námietkou sa Colný úrad Prešov vo svojom rozhodnutí o vyrubení dane č. 1096272/1/583369/2013 zo dňa 04.12.2013 vysporiadal podľa žalobcu nedostatočne a uviedol, že správca dane pristúpil k odobratiu vzoriek tabaku podľa jednotlivých druhov, ale neuviedol, že vzorka bola odobratá iba v garáži č. 5401 patriacej J. T. a všetky analýzy vzoriek (ev. č. 6291-08-02-23, 6291-08-02-24, 6291-08-02-25) sa týkajú iba tovaru nachádzajúceho sa v tejto garáži, v žiadnom prípade nemožno tvrdiť, že tieto analýzy sa vzťahujú na tovar nachádzajúci sa v priestoroch autoservisu, teda na inom mieste, a to bez ohľadu na to, či sa k jeho vlastníctvu prihlásil žalobca alebo nie. Správca dane tak pre účely zistenia charakteru a identifikácie tovaru zisteného v priestoroch autoservisu použil vzorku odobratú z iného tovaru a v inej garáži č. 5401 patriacej úplne inej osobe. Analýzu tovaru z garáže tak nemožno použiť aj na tovar z priestorov autoservisu. Analýzou inej vzorky tak nemožno vykonať dokazovanie vo vzťahu k tovaru, ktorý je predmetom tohto konania.

Žalobca tiež poukázal na rozpor, keď žalovaný na str. 8 uvádza, že „colný úrad ako správca daneposudzuje vznik daňovej povinnosti odvolateľa a pristupuje k určeniu základu a sadzby dane samostatne, zo zákona, v autonómnom daňovom konaní vedenom v režime osobitného procesného postupu, v ktorom vykonáva komplexné dokazovanie“ ale zároveň pre samostatné konanie a komplexné dokazovanie vo vzťahu k tovaru zaisteného v priestoroch autoservisu použije výsledok analýzy vzorky tovaru z garáže č. XXXX p. T. (vo vzťahu k tovaru zaistenému v garáži č. XXXX vedie správca dane samostatné vyrubovacie konanie). Ak v konkrétnom prípade vzorka tovaru chýba, chýba tým správcovi dane základný dôkaz o tom, či tovar je alebo nie je predmetom dane, z ktorého sa následne odvíja sadzba dane a jej správny výpočet. Krajský súd sa s touto námietkou vo svojom rozsudku nijako nezaoberal.

Žalobca v podanom odvolaní poukázal na § 48 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom ku dňu vydania napadnutých administratívnych rozhodnutí (ďalej len „zákon č. 563/2009 Z.z.“) s tým, že pri určovaní dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt. Žalobca namietal, že použité pomôcky svojím charakterom nie sú pomôckami spôsobilými privodiť jednoznačné určenie predmetu dane.

Žalobca uviedol, že jediný zákonný postup správcu dane by v danom prípade bol taký, že správca dane pri kontrole autoservisu odoberie z tovaru reprezentatívne vzorky, t. j. vzorky rovnakej kvality a množstva, odobraté z rovnakého miesta a rovnakým spôsobom. Tieto tri vzorky colník označí nasledovne a) A-vzorka určená na analýzu pre CL (colné laboratórium) b) B-vzorka určená pre CÚ (colný úrad) - slúži pre potreby ďalších analýz c) C-vzorka určená pre subjekt

Výsledky expertízy zo vzorky tovaru odobratého z budovy autoservisu následne musia tvoriť súčasť daňového spisu a v prípade vedeného daňového konania (určovania dane podľa pomôcok) má správca dane povinnosť oboznámiť daňový subjekt s pomôckami, ktoré použil pre určovanie dane vrátane výsledkov expertízy vzorky a daňový subjekt má právo k týmto pomôckam sa vyjadriť, vyslovovať námietky a v danej veci svoju „C“ vzorku zaslať na analýzu a v prípade rozdielov vo výsledkoch expertíz medzi vzorkami „A“ a „C“ použiť pre účely dokazovania rozhodnú „B“ vzorku. Iba takýto postup zaručuje dodržanie princípu fair - play procesu a „rovnosti zbraní“.

Žalobca na záver odvolania uviedol, že žalovaný sa v napadnutom administratívnom rozhodnutím dostatočne nevysporiadal s námietkou neodobratia vzorky tovaru, preto ho považuje za nepreskúmateľné. Z administratívneho rozhodnutia musí byť zrejmé nielen to, či boli splnené základné zákonné predpoklady pre určenie dane, ale tiež akým spôsobom a či vôbec colný úrad prihliadol k okolnostiam, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt a s týmito okolnosťami sa v rozhodnutí riadne vysporiadal. V tejto súvislosti poukázal aj na rozhodnutie Ústavného súdu ČR sp. zn. IV. ÚS 179/01.

III.

Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby Najvyšší súd SR napadnutý rozsudok krajského súdu potvrdil. V dôvodoch uviedol, že k námietkam žalobcu sa už vyjadroval v predchádzajúcich daňových konaniach a v konkrétnom súdnom spore v podobe písomných rozhodnutí, vyjadrení, resp. priamo na pojednávaní.

IV.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní (§ 212 ods. 1 O.s.p.) bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 O.s.p.) a po tom, ako bolo oznámenie o verejnom vyhlásení rozhodnutia zverejnené najmenej 5 dní vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho súdu www.nsud.sk<., rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.).

Najvyšší súd Slovenskej republiky v odvolacom konaní postupoval v zmysle ust. § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. (Správny súdny poriadok), účinného od 01.07.2016, podľa ktorého sa odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku, začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona dokončia podľa doterajších predpisov, t.j. podľa zákona č. 99/1963 Zb., Občiansky súdny poriadok (O.s.p.).

Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým potvrdil rozhodnutie Colného úradu Prešov č. 1096272/1/583369/2013 zo dňa 04.12.2013, ktorým určil žalobcovi základ spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie 15.02.2008 v množstve 518,30 kg tabaku a vyrubil spotrebnú daň z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie 15.02.2008 vo výške 33.204,50 €, ktorú určil Colný úrad Prešov podľa pomôcok. Najvyšší súd SR vychádzal zo skutkového stavu tak, ako ho popísal v odôvodnení rozsudku krajský súd a ako vyplynul z administratívneho spisu, preto pre účastníkov konania známe fakty a skutočnosti nebude nadbytočne opakovať a len na doplnenie v stručnosti z neho vyberá nasledovné.

Podľa § 48 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt a) nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, b) nesplní povinnosť v lehote určenej správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov daňového priznania a správca dane nezačal daňovú kontrolu, c) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo d) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.

Podľa § 48 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. správca dane oznámi daňovému subjektu určovanie dane podľa pomôcok, ak nastanú skutočnosti uvedené v odseku 1, pričom dňom začatia určovania dane podľa pomôcok je deň uvedený v oznámení. Určovanie dane podľa pomôcok vykoná správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa prvej vety.

Podľa § 48 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. správca dane je pri určení dane oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Pomôckami môžu byť najmä listiny, daňové priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy z účtov vedených v bankách a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov.

Podľa § 48 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené. Podľa § 4 ods. 3 písm. c/ zákona č. 106/2004 Z.z. na účely tohto zákona sa rozumie tabakom 1. tabak na fajčenie rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo na pásky zlisovaný, určený alebo vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania, 2. tabakový zvyšok bez ohľadu na účel použitia, upravený na drobný predaj a určený na konečnú spotrebu, ktorý nie je cigaretou podľa písmena a) a cigarou alebo cigarkou podľa písmena b), 3. tabak podľa bodov 1 a 2, na vlastnoručné zhotovenie cigariet, ak obsahuje viac ako 25% hmotnosti tabakových častíc so šírkou rezu užšou ako 1 mm.

Podľa § 4 ods. 6 zákona č. 106/2004 Z.z. tabakom sa na účely tohto zákona rozumie aj výrobok, a) ktorý pozostáva výlučne alebo čiastočne z iných látok ako tabak a ktorý spĺňa ostatné podmienky podľa odseku 3 písm. c) s výnimkou podľa odseku 7, b) ktorý nie je uvedený v odseku 3 písm. c), ak sa ponúka na

1. použitie alebo sa použije ako tabakový výrobok na fajčenie, alebo 2. iný účel ako na fajčenie a je vhodný na fajčenie a upravený na drobný predaj a určený na konečnú spotrebu.

Podľa § 11 ods. 2 písm. a/ zákona č. 106/2004 Z.z. daňová povinnosť vzniká aj dňom zistenia tabakových výrobkov, ktoré sa nachádzajú alebo sa nachádzali u právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ak táto právnická osoba alebo fyzická osoba nevie preukázať pôvod alebo spôsob nadobudnutia tabakových výrobkov v súlade s týmto zákonom, a to bez ohľadu na to, či nakladá alebo nakladala s tabakovými výrobkami ako vlastnými.

Podľa § 12 ods. 2 písm. a/ zákona č. 106/2004 Z.z. daňovým dlžníkom pri vzniku daňovej povinnosti podľa § 11 ods. 2 je právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá nevie preukázať v súlade s týmto zákonom pôvod alebo spôsob nadobudnutia tabakových výrobkov u nej zistených, ktoré sa u nej nachádzajú alebo sa nachádzali, a to bez ohľadu na to, či nakladá alebo nakladala s tabakovými výrobkami ako vlastnými.

Podľa § 13 ods. 3 zákona č. 106/2004 Z.z. daňový dlžník neuvedený v odseku 2 je povinný podať colnému úradu daňové priznanie najneskôr do troch pracovných dní nasledujúcich po dni vzniku daňovej povinnosti a v rovnakej lehote zaplatiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podstatnou námietkou žalobcu v podanom odvolaní bola skutočnosť, že z tovaru, ktorý je predmetom tohto konania nebola odobratá vzorka, čím podľa žalobcu chýba v predmetnom administratívnom konaní kľúčový dôkaz o predmete dane. V súvislosti s touto námietkou je spojená námietka neprihliadnutia na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre žalobcu a námietka nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia.

Zákon č. 106/2004 Z.z. vo svojich ustanoveniach definuje, čo je možné pod pojmom tabak na účely tohto zákona rozumieť. Tabak je v § 4 zákona č. 106/2004 Z.z. popísaný vonkajšími znakmi, jeho charakteristikou a vlastnosťami. V uvedenom ustanovení zákona č. 106/2004 Z.z. a ani v žiadnom inom ustanovení nie je ustanovené, že tabakom môže byť len taká látka, ktorá je za tabak určená odbornou expertízou z odobratých vzoriek. Nemožno sa stotožniť s argumentom žalobcu, že ak v danom prípade chýba vzorka tovaru, chýba tak základný dôkaz, či tovar je alebo nie je predmetom dane. Tovar bol počas miestneho zisťovania zaistený a žalobca sa k jeho vlastníctvu prihlásil.

Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že počas miestneho zisťovania dňa 15.02.2008 v priestoroch garáže súp.č. XXXX, v priestoroch budovy autoservisu, v priestoroch garáže súp.č. XXXX, v priestoroch budovy autoservisu (miesta presne špecifikované v administratívnych rozhodnutiach) bol okrem iného zabezpečený rôzny tabak, ku vlastníctvu ktorého sa postupne prihlásil žalobca. Na preukázanie pôvodu a spôsobu nadobudnutia predmetného tovaru predložil žalobca orgánom verejnej správy účtovné doklady (faktúry a dodacie listy špecifikované v napadnutých administratívnych rozhodnutiach), ktorými preukazoval kúpu predmetného tabaku od dodávateľa AZETO SERVICE, s.r.o. Námietke žalobcu, že zabezpečený tovar nie je tabakom nemožno priznať úspech ani z toho dôvodu, že sám žalobca, keď preukazoval jeho nadobudnutie, predložil doklady, v ktorých bol predmetný tovar označený ako tabak.

Najvyšší súd SR sa stotožnil so záverom krajského súdu, že listinnými dôkazmi, ktoré boli podstatou vydania napadnutého rozhodnutia žalovaného bolo jednoznačne preukázané, že u žalobcu vznikla daňová povinnosť podľa § 11 ods. 2 písm. a/ zákona č. 106/2004 Z.z., pričom podľa tohto zákonného ustanovenia daňová povinnosť vzniká aj dňom zistenia tabakových výrobkov, ktoré sa nachádzajú alebo nachádzali u právnickej osoby alebo fyzickej osoby, ak táto právnická alebo fyzická osoba nevie preukázať pôvod, alebo spôsob nadobudnutia tabakových výrobkov v súlade s týmto zákonom, ako bez ohľadu na to, či nakladá, alebo nenakladá s tabakovými výrobkami ako vlastnými. Žalobcovi za zhabaný tabak v celkovom množstve 518,30 kg vznikla daňová povinnosť, pretože žalobca preukázal vlastnícke právo k týmto tabakovým výrobkov, resp. k tabaku. Z uvedeného dôvodu je daňovým dlžníkom privzniku daňovej povinnosti podľa § 11 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z., pretože ako fyzická osoba nevedel preukázať v súlade s týmto zákonom pôvod, resp. spôsob nadobudnutia tabakových výrobkov, ktoré boli u neho zistené. Keďže žaloba nepodal daňové priznanie ani po výzve správcu dane, mohol správca dane postupovať podľa § 48 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. a určiť daň podľa pomôcok. Protokol o určení dane podľa pomôcok správca dane doručil žalobcovi, ktorý sa však nedostavil na jeho prerokovanie. Najvyšší súd SR konštatuje, že v danom prípade boli splnené podmienky na určenie dane podľa pomôcok a postup správcu dane bol v súlade so zákonom.

Podľa § 219 ods. 1 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.

Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody (§ 219 ods. 2 O.s.p.).

Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu ako vecne správny a v súlade so zákonom potvrdil. Rozhodnutia žalovaného a správcu dane obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti. Z týchto podstatných dôvodov napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 vety druhej O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. potvrdil.

O náhrade trov odvolacieho konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c veta prvá O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi právo na náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, keďže v odvolacom konaní nebol úspešný.

Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd SR v senáte pomerom hlasov 3:0.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.