Najvyšší súd
3 Sžf 50/2009
Slovenskej republiky
U Z N E S E N I E
Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu: Ž. T., s.r.o., so sídlom D.,
proti žalovanému: Daňový úrad Martin, so sídlom Jesenského č. 23, v konaní o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 666/231/27359/08/Hum zo dňa 30.04.2008, o odvolaní
žalovaného proti uzneseniu Krajského súdu v Žiline č.k. 21S/89/2008-37 zo dňa 29.01.2009,
takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesenie Krajského súdu v Žiline
č.k. 21S/89/2008-37 zo dňa 29. januára 2009 p o t v r d z u j e.
Účastníkom právo na náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e
Napadnutým uznesením Krajský súd v Žiline zastavil konanie o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 666/231/27359/08/Hum zo dňa 30.04.2008,
ktorým žalovaný podľa § 63 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov
a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov
nevyhovel žiadosti žalobcu a nepriznal mu úrok z preplatku zo sumy 75 343,13 €
(2 269 787,-- Sk) a rozhodol o postúpení veci Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky
ako príslušnému správnemu orgánu.
Krajský súd v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že v napadnutom rozhodnutí v časti
poučenie žalovaný poučil účastníka tak, že proti rozhodnutiu sa nemožno odvolať. Žalovaný
ako prvostupňový orgán v tomto prípade pochybil tým, že svojim nesprávnym poučením
žalobcovi odňal možnosť v zmysle ust. § 46 zák.č. 511/1992 Zb. podať riadny opravný
prostriedok – odvolanie, o ktorom by v súlade so zákonom rozhodol nadriadený správny
orgán. Žalobca sa podanou žalobou domáhal preskúmania rozhodnutia, ktoré nemôže byť
predmetom preskúmania súdom, nakoľko nespĺňa podmienky pre preskúmanie v konaní pred súdom v zmysle § 247 ods. 1 a nasl. O.s.p. Súd pritom pri posudzovaní podmienok
konania, za ktorých môže konať, musel vychádzať z tých skutočností, že predmetom
preskúmania v danom prípade bolo rozhodnutie vydané daňovým orgánom prvého stupňa,
proti ktorému bol prípustný riadny opravný prostriedok v rámci daňového konania.
Napadnuté rozhodnutie bolo vydané v rámci konania podľa ust. § 63
zák.č. 511/1992 Zb. Najmä ust. § 63 ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. predpokladá dvojinštančný
postup, ktorý v danom prípade nebol uskutočnený a z hľadiska postupu podľa druhej hlavy
piatej časti O.s.p. ide o neodstrániteľnú podmienku konania, ktorá vylučuje postup podľa
§ 247 ods. 1 a nasl. O.s.p., ktorého sa žalobca podanou žalobou domáhal.
Proti tomuto rozhodnutiu podal žalovaný odvolanie. Nesúhlasí s konštatovaním súdu,
že daňový subjekt nebol správne poučený, že mu bolo odňaté právo podať odvolanie podľa
§ 46 ods. 1 zákona o správe daní a že nebola daná právomoc súdu vo veci konať.
Podľa § 46 ods. 1 zákona o správe daní proti určeniu dane správcom dane a proti iným
rozhodnutiam, pre ktoré je to zákonom ustanovené, sa účastník konania môže odvolať,
ak sa odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice.
Pod slovným spojením „určenie dane správcom dane“ je nevyhnutné chápať všetky
rozhodnutia, ktorými správa dane vyrubuje alebo určuje daňovému subjektu povinnosť platiť
daň. Daňou sa podľa legálnej definície dane v súlade s ustanovením § 1a ods. l písm. a/
zákona o správe daní rozumie daň vrátane sankčného úroku a úroku, ako aj pokuty,
avšak len vo význame plnení, ktoré je povinný zaplatiť daňový subjekt (daň, sankčný úrok
podľa § 35b, úrok podľa § 59). Rozhodnutie vo veci priznania, resp. nepriznania úroku podľa
§ 63 ods. 6 zákona o správe daní nie je v žiadnom prípade rozhodnutím o určení dane.
Zákon o správe daní v § 63 ustanovuje možnosť podania opravného prostriedku
výslovne len proti rozhodnutiu správcu dane o žiadosti o vrátenie preplatku, a to v odseku 7.
Zákon o správe daní však neuvádza, že sa odvolanie pripúšťa proti rozhodnutiu o žiadosti
o vyplatenie úroku z nadmerného odpočtu, teda nie je naplnená ani druhá z možností
prípustnosti odvolania uvedená v § 46 ods. 1 vyjadrená slovami „proti rozhodnutiam,
pre ktoré je to zákonom ustanovené“.
V týchto prípadoch tiež nie je možné použiť analógiu a pripustiť odvolanie tak,
ako pri rozhodnutí o žiadosti o vrátenie preplatku podľa § 63 ods. 7, pretože v daňovom práve
ako podsystéme verejného práva nie je použitie analógie prípustné.
Z tohto je teda zrejmé, že zákon o správe daní proti rozhodnutiu o priznaní,
resp. nepriznaní úroku z preplatku podanie odvolania nepripúšťa a správca dane ako štátny
orgán, ktorý v súlade s ustanovením čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky môže konať
iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, je
povinný túto skutočnosť akceptovať.
Z uvedených skutočností podľa názoru žalovaného predmetné rozhodnutie krajského
súdu vychádzalo z nesprávneho posúdenia veci. V zmysle § 247 ods. 3 O.s.p. bola daná
právomoc krajského súdu rozhodnúť o žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
o nepriznaní úroku podľa § 63 ods. 6 zákona o správe dani a postupu žalovaného, pretože voči
rozhodnutiu nie je prípustný opravný prostriedok a rozhodnutie o nepriznaní úroku nadobudlo
právoplatnosť dňom doručenia.
Žalovaný navrhol, aby najvyšší súd rozhodol tak, že žalobu žalobcu zamietne.
Žalobca vo vyjadrení zo dňa 17.03.2009 uviedol, že rozhodnutie o správnosti
zastavenia konania ponecháva na úvahe odvolacieho súdu, nesúhlasí však s tým,
čoho sa žalovaný podľa odvolania domáha a to zamietnutia žaloby. Vzhľadom na skutočnosť,
že krajský súd nerozhodoval o nároku podľa žaloby, ale rozhodoval len z hľadiska procesnej
stránky veci, odvolací súd môže rozhodovať rovnako len o správnosti zastavenia konania, nie
však o nároku podľa žaloby.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal
napadnuté uznesenie v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní žalovaného (§ 212
ods. 1 O.s.p.), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.) a podľa § 250ja
ods. 3 druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1 a 2 O.s.p. napadnuté uznesenie krajského
súdu potvrdil.
Najvyšší súd zo spisového materiálu zistil, že žalobca žiadosťou zo dňa 16.12.2005
žiadal žalovaného o vydanie rozhodnutia, vrátenie peňažných prostriedkov a uplatnenie
sankčného úroku. Rozhodnutím č. 666/231/23422/06/Sum zo dňa 06.04.2006 žalovaný podľa
§ 30 ods. 1 zák.č. 511/1992 Zb. nepriznal sankčný úrok za neoprávnene zadržiavané peňažné
prostriedky žalobcovi. Krajský súd v Žiline rozsudkom č.k. 10S/102/2006-51 zo dňa
26.02.2008 zrušil rozhodnutie žalovaného č. 666/231/23422/06/Sum zo dňa 06.04.2006 podľa
§ 250j ods. 2 písm. c/, d/, e/ O.s.p. a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd
vyslovil právny záver, aby správca dane žiadosť daňového subjektu o vrátenie sankčného
úroku posudzoval ako žiadosť o vrátenie daňového preplatku v zmysle § 63 ods. 6
zák.č. 511/1992 Zb. Rozhodnutím č. 666/231/27359/08/Hum zo dňa 30.04.2008 žalovaný
podľa § 63 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. nevyhovel žiadosti a nepriznal mu úrok z preplatku
zo sumy 75 343,13 € (2 269 787,-- Sk). V poučení žalovaný uviedol, že proti tomuto
rozhodnutiu sa podľa § 46 ods. 1 zák.č. 511/1992 Zb. nemožno odvolať.
V prejednávanej veci je sporné medzi súdom a žalovaným, či je prípustné odvolanie
proti rozhodnutiu správcu dane o nepriznaní úroku z preplatku v zmysle § 63 ods. 6
zák.č. 511/1992 Zb.
Podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky každý sa môže domáhať zákonom
ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde a v prípadoch
ustanovených zákonom na inom orgáne Slovenskej republiky.
Podľa čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky kto tvrdí, že bol na svojich právach
ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal
zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie
byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd.
Podľa čl. 46 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky podmienky a podrobnosti o súdnej
a inej právnej ochrane ustanoví zákon.
Podľa § 247 ods. 1 O.s.p. podľa ustanovení tejto hlavy sa postupuje v prípadoch,
v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená
rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto
rozhodnutia a postupu.
Podľa § 247 ods. 2 O.s.p. pri rozhodnutí správneho orgánu vydaného v správnom
konaní je predpokladom postupu podľa tejto hlavy, aby išlo o rozhodnutie, ktoré po vyčerpaní
riadnych opravných prostriedkov, ktoré sa preň pripúšťajú, nadobudlo právoplatnosť.
Podľa § 247 ods. 3 O.s.p. predmetom preskúmania môže byť za podmienok
ustanovených v odsekoch 1 a 2 aj rozhodnutie, proti ktorému zákon nepripúšťa opravný
prostriedok, ak sa stalo právoplatným.
Podľa § 46 ods. 1 zák.č. 511/1992 Zb. proti určeniu dane správcom dane a proti iným
rozhodnutiam, pre ktoré je to zákonom ustanovené, sa účastník konania môže odvolať,
ak sa odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice.
Podľa § 63 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. ak vznik preplatku zapríčiní správca dane,
a ak ho nemožno použiť podľa odsekov 2 a 3, vráti preplatok bez žiadosti do 15 dní od jeho
zistenia. Ak správca dane vráti preplatok po lehote, je povinný zaplatiť daňovému subjektu
úrok vo výške trojnásobku základnej úrokovej sadzby Národnej banky Slovenska platnej
v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma preplatku podľa tohto zákona vrátená,
pričom úrok sa vypočíta zo sumy preplatku a počtu dní jeho zadržania; tento postup
sa vzťahuje aj na oneskorené vrátenie preplatku podľa odseku 4.
Podľa § 63 ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. proti rozhodnutiu správcu dane o žiadosti
o vrátenie preplatku môže daňový subjekt podať odvolanie do pätnástich dní odo dňa jeho
doručenia. Odvolanie nemá odkladný účinok.
Zásada dvojinštančnosti konania spočíva v možnosti nápravy prvostupňového
rozhodnutia orgánom vyššieho stupňa (odvolacím orgánom) na základe podaného opravného
prostriedku účastníkom konania. Táto zásada má o to väčší význam v daňovom konaní,
v ktorom správca dane svojimi rozhodnutiami a inými úkonmi zasahuje do majetkovej sféry
daňového subjektu.
V čase vydania rozhodnutia žalovaného platil zák.č. 511/1992 Zb. v znení platnom
do 01.01.2010. Z ustanovenia § 46 ods. 1 zák.č. 511/1992 Zb. vyplýva, že účastník konania
sa môže odvolať proti určeniu dane správcom dane a proti iným rozhodnutiam,
pre ktoré je to zákonom ustanovené. Podľa žalovaného rozhodnutie o nepriznaní úroku podľa
§ 63 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. nie je rozhodnutím o určení dane správcom dane,
pretože týmto rozhodnutím správca dane neurčuje daň daňovému subjektu, ale týmto
rozhodnutím priznáva resp. nepriznáva úrok z preplatku, preto odvolanie proti tomuto
rozhodnutiu by bolo prípustné, len ak by to bolo zákonom ustanovené. A keďže
zák.č. 511/1992 Zb. proti rozhodnutiu o priznaní resp. nepriznaní úroku z preplatku výslovne
odvolanie nepripúšťa, nie je prípustný opravný prostriedok proti takémuto rozhodnutiu.
Najvyšší súd nesúhlasí s takouto interpretáciou žalovaného, pretože takýto záver neumožňuje
žalobcovi plnohodnotne realizovať jeho procesné právo na inú právnu ochranu v zmysle
čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky.
Daňový preplatok je definovaný v § 63 ods. 1 zák.č. 511/1992 Zb. ako suma platby,
ktorá prevyšuje splatnú daň. Podľa najvyššieho súdu úrok za vrátenie preplatku po lehote
ustanovenej v § 63 ods. 4 zák.č. 511/1992 Zb., ktorý je povinný zaplatiť daňovému subjektu
správca dane v zmysle § 63 ods. 6 zák.č. 511/1992 Zb. je príslušenstvom pohľadávky –
daňového preplatku daňového subjektu voči štátu. Najvyšší súd potom vzhľadom na povahu
nároku daňového subjektu na vrátenie úroku z preplatku pripúšťa možnosť odvolať sa voči
takémuto rozhodnutiu v zmysle § 63 ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb.
Podľa čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky výklad a uplatňovanie ústavných
zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov, musí byť v súlade
s touto ústavou.
Zo zásady ústavne konformného výkladu vyplýva tiež požiadavka, aby v prípadoch,
ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich
právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp.
plnohodnotnejšiu realizáciu ústavou garantovaných práv fyzických alebo právnických osôb.
Inak povedané, všetky orgány verejnej moci sú povinné v pochybnostiach vykladať právne
normy v prospech realizácie ústavou (a tiež medzinárodnými zmluvami) garantovaných
základných práv a slobôd. (II. ÚS 148/06).
Z vyššie uvedeného vyplýva, že tam, kde prichádza do úvahy dvojaký výklad, je
potrebné uprednostniť ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnejšie uplatnenie práv a je povinnosťou
všetkých štátnych orgánov vykladať právne normy ústavne konformným spôsobom.
Aj príslušné ustanovenia zákona o správe daní a poplatkov treba vykladať a uplatňovať tak,
aby ich výklad a aplikácia boli v súlade s ústavou, t.j. aj v súlade s čl. 46 ods. 1 Ústavy
Slovenskej republiky. Reálne uplatnenie základného práva na súdnu a inú právnu ochranu
predpokladá, že účastníkovi súdneho alebo iného právom upraveného konania sa táto ochrana
dostane v zákonom predpokladanej kvalite.
Z ustanovení čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky a § 247 ods. 2 O.s.p.
v nadväznosti na ustanovenie § 63 ods. 7 zák.č. 511/1992 Zb. vzhľadom na povahu
uplatňovaného nároku, možno vyvodiť, že orgánom, ktorý má preskúmať rozhodnutie
žalovaného a rozhodnúť či žalobcovi patrí úrok z preplatku podľa § 63 ods. 6 zák.č. 511/1992
Zb. a poskytnúť inú právnu ochranu v kvalite zodpovedajúcej obsahu základného práva
v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky je Daňové riaditeľstvo Slovenskej
republiky.
Pokiaľ žalovaný namieta, že vo verejnom práve do ktorého patrí daňové právo je
analógia neprípustná, v prejednávanej veci nejde o analógiu, kedy by bola rozširovaná
daňová povinnosť na prípady, ktoré zákon nepredvída. V tomto prípade orgán aplikujúci
právo (najvyšší súd) ústavnekonformným výkladom (čl. 152 ods. 4 Ústavy SR) dospel
k záveru, že proti rozhodnutiu o žiadosti o vrátenie úroku z preplatku je odvolanie prípustné.
Ide o interpretáciu práva, teda objasňovanie zmyslu a obsahu právnych noriem za účelom
ich správneho a jednotného praktického používania.
O trovách odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 246c ods. 1 veta prvá
O.s.p. v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p., tak, že žiadnemu z účastníkov
nepriznal právo na náhradu trov odvolacieho konania, pretože žalobcovi žiadne trovy
nevznikli a žalovaný nemal úspech v odvolacom konaní.
P o u č e n i e : Proti tomuto uzneseniu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 11. marca 2010
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková