3Sžf/49/2012

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Gabriely Gerdovej, v právnej veci žalobcu: Vlastimil Várady V - J AUTO, Školská č. 721/19, Veľký Krtíš, IČO: 44162197, právne zast. advokátom JUDr. Jozefom Veselým, AK Mierová č. 1, Veľký Krtíš proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná č. 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/221/16817- 89371/2011/990395-r zo dňa 19. septembra 2011, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici, č.k. 24S/101/2011-59 zo dňa 30. marca 2012, jednomyseľne

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici, č.k. 24S/101/2011-59 zo dňa 30. marca 2012 m e n í tak, že žalobu z a m i e t a.

Žalobcovi náhradu trov konania nepriznáva.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Banskej Bystrici zrušil napadnuté rozhodnutie žalovaného č. I/221/16817-89371/2011/990395-r zo dňa 19. septembra 2011 podľa § 250j ods. 2 písm. c) a d) O.s.p. a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Súčasne uložil žalovanému povinnosť nahradiť žalobcovi na trovy konania 699,11 €. Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu vo Veľkom Krtíši, č. 681/230/10018/11/Seb zo dňa 26. apríla 2011, ktorý ako správca dane podľa § 44 ods.6 písm. b) bod 1 zákona o správe daní vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2009 v sume 28 038,30 €. Preskúmaním veci zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie I. a IV. štvrťrok 2009, o výsledku ktorej vyhotovil protokol zo dňa 30. marca 2011, ktorý so žalobcom prerokoval dňa 14. apríla 2011. Protokol bol podkladom pre vydanie napadnutého dodatočného platobného výmeru ako aj druhostupňového rozhodnutia žalovaného. Žalovaný v uvedenom období obchodoval s ojazdenými motorovými vozidlami, ktoré nakupoval v iných členských štátoch EU od osôb registrovaných na DPH a tieto následne predával v tuzemsku. Žalovaný a aj správcadane na základe údajov zo systému VIES (systém pre elektronickú výmenu informácií o platcoch DPH medzi členskými krajinami EÚ) zistili, že rakúsky daňový subjekt Onlinecars Vertriebs GmBH a nemecký daňový subjekt Bayazit Umit Genfer dodali a následne fakturovali v zdaňovacom období IV. štvrťrok 2009 daňovému subjektu, teda žalobcovi tovar oslobodený od dane, čo bolo v prípade daňových subjektov potvrdené aj odpoveďou rakúskej a nemeckej daňovej správy na formulári SCAC 2004 na základe medzinárodných dožiadaní nižšie uvedenými faktúrami vystavenými na základe medzinárodných dožiadaní. Na základe toho, ako aj preskúmaním faktúr, ktoré boli vystavené pri týchto predajoch ďalej zistil, že nimi boli deklarované oslobodenia od dane na dodávku tovaru vnútri spoločenstva, to znamená, že dodávateľom nebol použitý osobitný režim zdanenia podľa § 66 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v zdaňovacom období IV. štvrťrok 2009 (ďalej len zákon alebo zákon o DPH), pričom pri posudzovaní zdaniteľných transakcií v rámci vnútorného trhu EU sa malo postupovať podľa toho, či pri dodaní použitého tovaru použil dodávateľ z iného členského štátu dodania bežný režim, alebo či postupoval podľa osobitného spôsobu zdaňovania prirážky, to znamená podľa § 66 zákona o DPH.

Žalovaný tvrdil, že žalobca pri následnom predaji ojazdených motorových vozidiel, ktoré boli nadobudnuté od dodávateľov identifikovaných pre DPH v inom členskom štáte v režime oslobodenia od dane z dôvodu, že nadobudnutie tovaru bude zdanené v SR, postupoval nesprávne, keď pri predaji aplikoval osobitnú úpravu uplatňovania dane podľa § 66 zákona o DPH.

Krajský súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je preskúmateľné a taktiež ani zrozumiteľné a že vychádza z nedostatočne zisteného skutkového stavu. Mal za to, že žalovaný síce vychádzal zo správnej právnej konštrukcie uplatňovania DPH pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu, avšak podľa názoru krajského súdu len za predpokladu, že by išlo o tovar, ktorý nie je možné charakterizovať ako použitý, a zároveň by si platiteľ dane mohol z neho odpočítať daň v zmysle ust. § 49 ods. 1 zákona. Žalovaný jednoznačne skonštatoval, že pri dodaní ojazdených motorových vozidiel z iného členského štátu bolo dodávateľom, teda predajcom v zahraničí uplatnené oslobodenie od dane z titulu jeho dodania do iného členského štátu osobe identifikovanej pre DPH, teda žalobcu, ktorý kúpil tieto ojazdené vozidlá od osoby identifikovanej pre daň v zahraničí. Z toho vyvodil, že v danom prípade ide o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 zákona, ktorý podlieha dani podľa § 69 ods. 6 zákona. Podľa názoru krajského súdu sa žalovaný nedostatočne vysporiadal s otázkou, od koho vlastne žalobca tieto ojazdené motorové vozidlá nakupoval. Jednoznačne zotrváva len na stanovisku, že od hore uvedených predajcov, a to v Rakúsku Onlinecars Vertriebs GmbH a v Nemecku Bayazit Ümit. Žalobca však už v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu tvrdil a argumentoval, že predmetné ojazdené vozidlá boli nakupované od súkromných osôb a uvedení predajcovia boli len sprostredkovateľmi. Neboli vlastníkmi týchto vozidiel, a preto ich oni ako takí nepredávali. Mali splnomocnenie len na predaj a sprostredkovanie tohto predaja v určitej cenovej rovine. Táto skutočnosť napokon mala vyplývať aj zo záznamov v technických preukazoch, pretože jednoznačne vlastníkmi týchto motorových vozidiel boli súkromné osoby. Ak je toto tvrdenie pravdivé a jednoznačne preukázateľné, tak potom platiteľ dane, teda žalobca, si podľa zákona platného v čase vzniku daňovej povinnosti nemohol odpočítať daň pri kúpe alebo nájme osobného automobilu v zmysle hore citovaného zákonného ustanovenia § 49 ods. 7 písm. a) zákona. Potom automaticky by nastúpila otázka zdanenia podľa konštrukcie v zmysle cit. ust. § 66 ods. 2 písm. b) zákona, to znamená osobitná úprava uplatňovania dane pri použitom tovare, kde je daná povinnosť uplatňovať túto osobitnú úpravu za splnenia podmienky a to, že uvedený použitý tovar bol dodaný osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo inom členskom štáte a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 alebo podľa zodpovedajúceho ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte. Podmienka tohto ustanovenia, ktorá hovorí o tom, kedy je oslobodenie od dane pri dodaní tovaru, pri ktorom nebola odpočítaná daň, jasne vyplýva už z cit. ust. § 49 ods. 7 písm. a) zákona. Podľa názoru krajského súdu tvrdenie žalovaného, že chybnosť aplikácie tohto zákonného ustanovenia zo strany žalobcu pri podávaní daňového priznania bola preukázaná odpoveďami príslušných daňových správ z Rakúska a Nemecka, že predmetné transakcie s použitým tovarom nepodliehajú osobitnej úpravepri použitom tovare, lebo pri posudzovaní zdaniteľných transakcií v rámci vnútorného trhu EU sa postupuje podľa toho, či pri dodaní ojazdených motorových vozidiel použil dodávateľ z iného členského štátu dodania bežný režim, alebo či postupoval podľa osobitného spôsobu zdaňovania, to znamená podľa § 66 zákona o DPH platného v konkrétnom členskom štáte, nezodpovedá celkom skutočnosti, pretože toto by jednoznačne platilo iba v prípade, že by cudzozemský dodávateľ bol jednoznačný predajca a vlastník tohto použitého tovaru. Na túto skutočnosť však nedávajú odpoveď ani príslušné vyjadrenia zahraničných daňových správ. Tie síce správne uvádzajú, keď konštatujú vyššie uvedené, avšak to platí len za predpokladu, že dodávateľ je predajcom vlastného tovaru. Ako už bolo uvedené, žalobca sa od začiatku bráni, že on nakupoval použitý tovar od súkromných osôb, pričom dodávatelia, o ktorých sa zmieňujú aj tieto odpovede príslušných daňových správ v zahraničí, boli len sprostredkovatelia. Potom aj poznámka na faktúrach, že dodávka je oslobodená od dane v rámci spoločenstva, čo by inak skutočne bolo možné považovať za splnenie podmienky § 72 ods. 2 písm. h) zákona, nemusí byť relevantná vo vzťahu k predmetnej obchodnej transakcii medzi týmto dodávateľom a žalobcom. Krajský súd preto vychádza z názoru, že žalovaný v tomto prípade postupoval príliš jednostranne, a ak by sa v ďalšom preukázalo, že v rozpore s jeho doterajšou praxou, tak potom i nekonzistentné vo vzťahu k iným obdobným obchodníkom s ojazdenými vozidlami

Žalovaný podal proti rozsudku krajského súdu v zákonnej lehote odvolanie. Namietal, že pri posudzovaní zdaniteľných transakcií v rámci vnútorného trhu Európskej únie sa postupuje podľa toho, či pri dodaní použitého tovaru - ojazdené motorové vozidlá, použil dodávateľ z iného členského štátu dodania bežný režim alebo či postupoval podľa osobitného spôsobu zdaňovania prirážky, to znamená podľa § 66 zákona o DPH. V prípade, ak pri dodaní ojazdených motorových vozidiel z iného členského štátu bolo dodávateľom uplatnené oslobodenie od dane z titulu jeho dodania do iného členského štátu osobe identifikovanej pre DPH, obchodník (žalobca), ktorý kúpil tieto ojazdené vozidlá od osoby identifikovanej pre daň, zdaní ich nadobudnutie, pretože ide o nadobudnutie tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 zákona o DPH, ktoré podlieha dani podľa § 69 ods. 6 zákona o DPH. V danom prípade má žalobca právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) zákona o DPH, nakoľko dodávateľmi boli osoby identifikované pre daň v inom členskom štáte, čím bola splnená podmienka podľa § 11 ods. 2 zákona o DPH a aj podmienka uplatnenia práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, keďže žalobca - platiteľ má pri odpočítaní dane faktúru od dodávateľa z iného členského štátu.

Na základe uvedeného prvostupňový správny orgán, ako aj žalovaný dospeli k záveru, že žalobca pri následnom predaji ojazdených motorových vozidiel, ktoré boli nadobudnuté od dodávateľov identifikovaných pre DPH v inom členskom štáte (Rakúsko, Nemecko) v režime oslobodenia od dane z dôvodu, že nadobudnutie tovaru bude zdanené v Slovenskej republike postupoval nesprávne, keď pri ich predaji aplikoval § 66 zákona o DPH.

Podľa § 66 ods. 2 zákona o DPH je obchodník pri predaji umeleckých diel, zberateľských predmetov, starožitností a použitého tovaru, ktoré mu boli dodané na území Európskej únie povinný uplatňovať osobitnú úpravu, ak uvedené tovary boli dodané osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani v inom členskom štáte, ďalej osobou, ktorá je identifikovaná pre daň v tuzemsku alebo v inom členskom štáte, a dodanie tovaru bolo oslobodené od dane podľa § 42 zákona o DPH, resp. obdobného ustanovenia zákona platného v inom členskom štáte a napokon, ak vyššie uvedené tovary boli dodané iným obchodníkom, ktorý uplatňuje daň podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte. Keďže nebola splnená ani jedna z týchto podmienok, žalobca nemohol pri predaji ojazdených motorových vozidiel v Slovenskej republike aplikovať osobitnú úpravu uplatňovania dane podľa § 66 zákona o DPH, ale pri predaji týchto ojazdených automobilov v Slovenskej republike na základe ním vystavených faktúr bol žalobca povinný použiť bežný režim zdanenia, t.j. mal uplatniť daň z predajnej ceny a určiť základ dane podľa § 22 zákona o DPH a keďže splnil podmienky stanovené v ustanovení § 49 až 51 zákona o DPH, mohol si uplatniť právo na odpočítanie dane.

Žalovaný nesúhlasí s názorom súdu, že skutkový stav bol nedostatočne preukázaný. Má za preukázané, že žalobca pri predaji ojazdených motorových vozidiel, ktoré boli nadobudnuté od dodávateľovidentifikovaných pre DPH v inom členskom štáte postupoval v rozpore so zákonom o DPH, keď pri ich predaji aplikoval § 66 zákona o DPH, v prípade dodávateľov Onlinecars Vertriebs GmbH a Bayazit Umit. Toto predmetné tvrdenie preukazuje odpoveď príslušnej daňovej správy na medzinárodné dožiadanie, keď vo formulári „SCAC 2004" v časti „B“ a riadku (B 1 -12) je potvrdené, že predmetná transakcia s použitým tovarom nepodlieha osobitnej úprave pri použitom tovare. Pri posudzovaní zdaniteľných transakcii v rámci vnútorného trhu Európskej únie sa postupuje podľa toho, či pri dodaní ojazdených motorových vozidiel použil dodávateľ z iného členského štátu dodania bežný režim alebo či postupoval podľa osobitného spôsobu zdaňovania prirážky, to znamená podľa § 66 zákona o DPH. V uvedenom prípade, keď pri dodaní ojazdených motorových vozidiel z iného členského štátu bolo dodávateľom uplatnené oslobodenie od dane z titulu jeho dodania do iného členského štátu (na všetkých faktúrach je uvedené „dodávka oslobodená od dane v rámci spoločenstva") osobe identifikovanej pre DPH (podľa obdobného ustanovenia ako je § 43 zákona o DPH) žalobca, ktorý nakúpil tieto ojazdené vozidlá od osoby identifikovanej pre daň, zdaní ich nadobudnutie, pretože v tomto prípade u neho ide tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 zákona o DPH, ktoré podlieha dani a nedochádza pritom k dvojitému zdaneniu. Na základe zásady právnej istoty poukazuje na rozsudok NS SR 6Sžf/20/2011 zo dňa 28. marca 2012, keďže v tej istej veci by mal súd rozhodnúť rovnako. Podstata osobitného režimu zdanenia pri predaji použitého tovaru v tuzemsku spočíva lom. že platiteľ dane má právo uplatniť tento režim zdanenia, len v prípade, ak na predchádzajúcom stupni nebola DPH uplatnená, čo vyplýva z ustanovenia § 66 ods. 2 zákona o DPH, čo v prípade žalobcu nenastalo. Žalobca vo vyjadrení zo dňa 11. júna 2012 k odvolaniu žalovaného navrhoval rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť. Osobitná úprava zdaňovania je založená na zdanení kladného rozdielu marže, resp. prirážky medzi predajnou cenou a kúpnou cenou. Osobitnej úprave uplatňovania dane podľa ustanovenia § 66 zákona o DPH podlieha použitý tovar. Použitým tovarom na účely uplatňovania osobitnej úpravy podľa § 66 zákona o DPH sa rozumie hnuteľný hmotný majetok, ktorý je vhodný na ďalšie použitie v nezmenenom stave, alebo po oprave. V ustanovení § 66 ods. 2 zákona o DPH je stanovené, kedy je obchodník povinný uplatniť osobitnú úpravu. Ide o prípady, ak tovary, podliehajúce osobitnej úprave boli obchodníkovi dodané, okrem iného osobou, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani inom členskom štáte, napr. ak predávajúcim bola súkromná osoba, zdaniteľná osoba, ktorá nie je platiteľom DPH, právnická osoba, ktorá nie je zdaniteľnou osobou, obchodníkom, uplatňujúcim postup podľa osobitnej úpravy bez ohľadu na to, či je registrovaný pre daň v tuzemsku alebo inom členskom štáte. Žalovaný nakupoval ojazdené motorové vozidlá ako použitý tovar práve od osoby, ktorá nie je identifikovaná pre daň v tuzemsku ani inom členskom štáte. Dodávatelia - obchodníci, ktorí dodali ojazdené motorové vozidlá (nemecký a rakúsky) žalovanému, nakupovali tieto, práve od takýchto osôb, ktoré nie sú identifikované pre daň v tuzemsku ani inom členskom štáte, čo je očividné a zrejmé z dôkazov, ktorými sú technické preukazy, ktoré však žalobca neskúmal a nebral do úvahy, a to ani na opakovanú požiadavku žalovaného na preskúmanie tejto skutočnosti. Žalobca má za to, že postupoval pri použití osobitného režimu zdanenia správne, nakoľko v § 66 ods. 2 písmeno c) zákona o DPH je uvedené, že obchodník je povinný uplatniť osobitnú úpravu, ak tovary podliehajúce osobitnej úprave boli obchodníkovi dodané iným obchodníkom, ktorý daň uplatňuje podľa osobitnej úpravy tohto zákona alebo obdobnej úpravy v zákone o DPH platnom v inom členskom štáte. Na základe vyššie uvedeného, trvá na skutočnosti, že dodávatelia žalobcu boli v rámci harmonizácie povinní uplatniť osobitný režim zdaňovania.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods.2 O.s.p v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu spolu s konaním, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní žalobcu (§ 212 ods.1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), vec prejednal bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.), pričom deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 O.s.p v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p). Napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa podľa § 250ja ods.3, druhá veta O.s.p. v spojení s § 220 O.s.p. zmenil, pretože neboli splnené podmienky na jeho potvrdenie, alebo zrušenie.

Preskúmaním veci najvyšší súd zistil, že žalobca ako daňový subjekt za rozhodujúcu uviedol námietku,že ojazdené motorové vozidlá mu boli dodávané z Rakúska a z Nemecka súkromnými osobami, ktoré neboli identifikované pre daň v tuzemsku, alebo v inom členskom štáte. Vychádzajúc z tejto skutkovej okolnosti by transakcie žalobcu podliehali osobitnému režimu zdaňovania podľa § 66 ods.2 zákona o DPH. Zahraničné zdaniteľné osoby, ktoré vystavili faktúry boli iba sprostredkovateľmi. K týmto východiskám sa priklonil i prvostupňový krajský súd, ktorý považoval zistenia správcu dane za nedostatočné. Najvyšší súd Slovenskej republiky sa s týmto záverom nestotožnil. Je síce v praxi obvyklé, že použitý tovar, napr. predaj použitých motorových vozidiel je založený na zmluvách o komisionárskom predaji, kedy prechádza vlastnícke právo z komitenta (ktorý spravidla nie je osobu identifikovanou pre daň) na nadobúdateľa a prevádzkovateľ autobazára vystupuje v právnom vzťahu ako komisionár obstarávajúci predaj použitého vozidla na účet komintenta. Z daňového hľadiska však dodanie tovaru má vlastný autonómny obsah, ktorý je daňový subjekt povinný deklarovať vo faktúre. V oblasti DPH nepostačuje len materiálna existencia zdaniteľného plnenia, ale aj jeho deklarácia faktúrou. Faktúru vystavuje dodávateľ. Dodanie tovaru v zmysle § 8 ods.1 zákona o DPH, ktoré spočíva v prevode práva nakladať s tovarom ako vlastník, už svojou dikciou odlišuje prevod vlastníckeho práva z právneho hľadiska od prevodu vlastníctva v zmysle ekonomickom. Teda zákon o DPH nepoužíva termín „prevod práva nakladať s tovarom od vlastníka, ale „ako vlastník“. Nepoužíva teda termín prevod vlastníckeho práva vlastníkom. Každý členský štátu EU má vlastný právny poriadok upravujúci jeho vlastný spôsob (modus) a právny dôvod (titulus) na nadobudnutie vlastníckeho práva. Oblasť DPH je harmonizovaná a ekonomický koncept prevodu vlastníctva v oblasti DPH je predmetom výkladu Súdneho dvora EU a má nezávislý a autonómny obsah.

Zákon o DPH explicitne ustanovuje nevyvrátiteľnú domnienku ( právnu fikciu) v § 8 ods. 6, podľa ktorej „ak zdaniteľná osoba na základe komisionárskej zmluvy alebo inej obdobnej zmluvy, podľa ktorej koná vo svojom mene na účet inej osoby (ďalej len "komisionárska zmluva"), obstará kúpu tovaru alebo predaj tovaru, platí, že táto zdaniteľná osoba tovar kúpila a predala“. Z tohto dôvodu platí právna fikcia, že dodávateľ uvedený na faktúre i keď obstaral tovar na základe komisionárskej zmluvy alebo obdobnej zmluvy je z daňového hľadiska jeho vlastníkom.

O trovách konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods.1,2 O.s.p. v spojení s § 246c ods.1, prvá veta O.s.p. a § 250k ods.1, prvá veta O.s.p. Žalobca nebol v konaní úspešný preto mu nevznikol nárok na náhradu trov konania.

Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.