3Sžf/36/2014

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Milučkého a zo sudcov JUDr. Gabriely Gerdovej a JUDr. Aleny Adamcovej v právnej veci žalobcu: TOP trading Slovakia, s.r.o., so sídlom Slavkovská 708, Kežmarok, právne zastúpeného Advokátskou kanceláriou GOREJ Legal, s.r.o., so sídlom Žižkova 6, Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100305/1/227293/2013 zo dňa 10.05.2013, konajúc o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/26/2013-74 zo dňa 19. februára 2014, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove č. k. 5S/26/2013-74 zo dňa 19. februára 2014 p o t v r d z u j e.

Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Prešove (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol ako nedôvodnú žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100305/1/227293/2013 zo dňa 10.05.2013, ako i rozhodnutia Daňového úradu Prešov, pobočka Poprad (ďalej len „daňový úrad“) č. 9712401/5/497703/2013/Pov zo dňa 06.02.2013, ktorým daňový úrad podľa § 38 ods. 2 písm. b/ bod 1 zákona č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) uložil žalobcovi pokutu vo výške 1 500,- Eur za správny delikt podľa § 38 ods. 1 písm. g/ zákona o účtovníctve za účtovné obdobie 2010. Žalovaný žalobou napadnutým rozhodnutím v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) rozhodnutie daňového úradu o uložení pokuty potvrdil. Neúspešnému žalobcovi náhradu trov konania krajský súd podľa § 250k ods. 1 OSP nepriznal.

Námietku žalobcu napádajúcu použitie nesprávneho procesného zákona na konanie o uložení pokuty krajský súd s poukazom na výklad ustanovení § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve v spojení s § 15 ods. 1 vetou prvou a druhou zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon o správe daní“) vyhodnotil ako nedôvodnú.

Krajský súd dôvodil, že podľa § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve v znení účinnom do 31.12.2011 daňový úrad je na účely podľa odsekov 1 a 2 oprávnený vykonať v účtovnej jednotke kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona. Na vykonávanie kontroly sa primerane použijú ustanovenia o daňovej kontrole podľa osobitného predpisu. Týmto osobitným predpisom podľa poznámky pod čiarou je zákon o správe daní (zákon č. 511/1992 Zb.), daňový poriadok (zákon č. 563/2009 Z.z.).

Vychádzal i z obsahu administratívneho spisu, z ktorého v rámci súdneho prieskumu zákonnosti napadnutých rozhodnutí vyhodnotil, že príslušný Daňový úrad Kežmarok listom č. 716/320/29396/2011/Pov zo dňa 03.10.2011 oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly - dane z príjmov právnickej osoby - rok 2010, výkon kontroly účtovníctva - rok 2010 a skutočnosť, že daňová kontrola sa začne dňa 12.11.2011 v priestoroch žalobcu. O výsledku kontroly daňový úrad spísal protokol č. 9712401/5/1149071/2012/Pov zo dňa 21.06.2012 a dodatok k tomuto protokolu zo dňa 08.08.2012, kde na strane 3 až 10 protokolu sú uvádzané výsledky kontroly v časti účtovníctvo, preukázané kontrolné zistenia, ako aj konštatovanie porušenia povinností vyplývajúcich z ustanovení zákona o účtovníctve zo strany žalobcu. Protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly bol so žalobcom prerokovaný dňa 14.08.2012. K protokolu z daňovej kontroly sa žalobca vyjadril písomným podaním zo dňa 16.07.2012, kde okrem iného sa vyjadroval aj k preukázaným kontrolným zisteniam porušenia ustanovení zákona o účtovníctve. O možnosti žalobcu vyjadriť sa k prebiehajúcej kontrole svedčí aj zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 23.02.2012 č. 9712401/1/217899/2012, odpoveď žalobcu na otázky správcu dane zo dňa 13.02.2012 na základe ústneho pojednávania zo dňa 11.01.2012, odpoveď žalobcu na otázky správcu dane na základe ústneho pojednávania zo dňa 23.02.2012, zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 29.03.2012 č. 9712401/1/674910/2012, vyjadrenie k skutočnostiam uvedeným v zápisnici zo dňa 29.03.2012, zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 11.05.2012 č. 9712401/5/326004/2012/Pov, vyjadrenie žalobcu zo dňa 04.07.2012 k skutočnostiam uvedeným správcom dane, oboznámenie so zisteniami pri výkone daňovej kontroly zo dňa 21.05.2012, vyjadrenie k výzve žalobcu zo dňa 11.06.2012.

S poukazom na uvedené procesné úkony krajský súd posúdil tvrdenie žalobcu o nevykonaní dokazovania pred vydaním rozhodnutia o pokute za nepravdivé. Na základe žalobcom predložených účtovných dokladov účtovnej závierky vykonal daňový úrad kontrolu, s výsledkami tejto kontroly bol žalobca riadne oboznámený a bola mu daná možnosť vyjadriť sa k skutočnostiam zisteným daňovým úradom, čo žalobca aj využil. Preto nie je možné prijať názor žalobcu, že daňový úrad mal pri rozhodnutí o uloženie pokuty k dispozícii iba jediný dôkaz, a to protokol z kontroly.

Námietku žalobcu založenú na tvrdení, že vydaniu napadnutých rozhodnutí nepredchádzalo konanie o uložení pokuty a s ním spojené dokazovanie, krajský súd vyhodnotil ako nesprávnu a neopodstatnenú. Podľa krajského súdu z pojmu „konanie o uložení pokuty“ nesporne a logicky vyplýva, že toto konanie môže začať až po tom, čo daňový úrad zistí porušenie ustanovení zákona o účtovníctve. V danom prípade daňový úrad vykonal kontrolu účtovníctva žalobcu za kontrolované obdobie roku 2010 (§ 15 zákona o správe daní), výsledkom ktorej bolo zistenie porušení povinností žalobcu vyplývajúcich zo zákona o účtovníctve. V rámci tejto kontroly vykonal aj riadne dokazovanie.

Krajský súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že pojmy daňový subjekt a účtovná jednotka vymedzené v rozličných právnych predpisoch sú nezameniteľné, pričom poukázal na rozsah úpravy a vymedzenie pojmov podľa § 1 ods. 1 a ods. 2 zákona o účtovníctve v spojení s ustanovením § 4 ods. 2 písm. c) daňového poriadku. Na základe uvedeného je nesporné, že žalobca je v danom prípade daňovým subjektom aj účtovnou jednotkou. Výklad ustanovenia § 4 ods. 2 písm. c) daňového poriadku žalobcom, že za osobitné predpisy v zmysle citovaného ustanovenia je možné považovať iba predpisy na úseku správy daní, ku ktorému nepatrí zákon o účtovníctve, krajský súd označil za nesprávny a v rozpore stýmto zákonným ustanovením.

K žalobcom namietanej neprimeranosti, neodôvodnenosti a nepreskúmateľnosti rozhodnutia daňového úradu z dôvodu nedostatočného odôvodnenia závažnosti, zavinenia, času trvania a následkov protiprávneho konania, ako aj neprimeranosti samotnej pokuty krajský súd dôvodil výkladom ustanovení § 38 ods. 1 písm. g) zákona o účtovníctve, § 38 ods. 2 písm. b) a § 38 ods. 5 citovaného zákona.

V danom prípade ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve pri ukladaní pokuty určuje daňovému úradu prihliadať pri ukladaní pokuty na skutočnosť, či účtovná jednotka v súlade s § 3 ods. 1 vykonala účtovanie opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie v iných účtovných obdobiach, ako aj na to, ak účtovná jednotka do začatia kontroly podľa osobitného predpisu písomne oznámi miestne príslušnému daňovému úradu obsah a sumu vykonanej opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie účtovanej v bežnom účtovnom období. V ďalšom má prihliadať na závažnosť, mieru zavinenia, čas trvania, následky a okolnosti spáchania správneho deliktu, ktoré daňový úrad posudzuje a odôvodňuje na základe správnej úvahy.

Krajský súd s poukazom na § 245 ods. 2 OSP pri posudzovaní tejto správnej úvahy, ktorou sa riadili daňové orgány oboch stupňov pri ukladaní pokuty, nezistil vybočenie z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Konštatoval, že vo vzťahu k odôvodneniu výšky uloženej pokuty žalobcovi súd preskúmava iba, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí a hľadísk ustanovených zákonom. Súd neposudzuje účelnosť a vhodnosť správneho rozhodnutia. Voľná úvaha pri rozhodovaní o výške pokuty za správny delikt je myšlienkový proces, v rámci ktorého má správny orgán zavažovať závažnosť porušenia právnych predpisov vo vzťahu ku každému zisteniu protiprávneho konania, jeho následky, dobu protiprávnosti, aby uložená sankcia spĺňala nielen požiadavku represií, ale aj preventívny účinok.

S námietkou nedostatočného odôvodnenia výšky pokuty sa krajský súd vyrovnal zdôraznením a poukazom na súčasnú právnu úpravu zakotvujúcu objektívnu zodpovednosť právnických osôb s vylúčením liberačných dôvodov za správne delikty. Jedným z kritérií pri ukladaní pokuty a jej výšky je aj miera zavinenia, na ktorú je správny orgán povinný prihliadať. Z dôvodu objektívnej zodpovednosti právnických osôb pri spáchaní správneho deliktu je zavinenie pre samotný vznik ich zodpovednosti právne irelevantné. Základným predpokladom pre uloženie pokuty je predovšetkým skutočnosť, že poškodenie alebo ohrozenie zákonom chráneného záujmu nastalo prevádzkovou činnosťou právnickej osoby alebo tento dôvod vznikol pri činnosti právnickej osoby konaním alebo opomenutím osôb, ktoré právnická osoba k tejto činnosti použila. Zodpovednosť za správny delikt má objektívny, ale nie absolútny charakter, nejde teda o zodpovednosť za zavinenie, ale ani zodpovednosť za výsledok.

Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca včas odvolanie z dôvodov podľa § 205 ods. 2 písm. d) a písm. f) OSP a domáhal sa, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok zmenil tak, že zruší rozhodnutie žalovaného a vráti mu vec na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby mu odvolací súd priznal právo na náhradu trov konania.

Žalobca považuje vyhodnotenie žalobných námietok prvostupňovým súdom za nesprávne a nedostatočné.

Naďalej napáda nepreskúmateľnosť správnych rozhodnutí spočívajúcu v nedostatočnom odôvodnení závažnosti, zavinenia, časového trvania a následku protiprávneho konania žalobcu pri ukladaní pokuty a stanovení jej výšky. Podľa žalobcu daňové orgány o obsahu týchto pojmov nemali, resp. nechceli mať predstavu, hoci tieto sú v teórii práva, ako aj v judikatúre všeobecných súdov dostatočne precizované. Za situácie, kedy správca dane i žalovaný v rozhodnutiach pojmy uvedené v § 38 odsek 5 zákona o účtovníctve nesprávne interpretovali a navzájom zamieňali ich obsah, je podľa žalobcu vylúčená správnosť záveru súdu prvého stupňa, že daňové orgány správne použili správnu úvahu, ktorá im v správnom konaní prináleží. Pokiaľ právny predpis ukladá správnemu orgánu prihliadať pri ukladaní pokuty na závažnosť, zavinenie, čas trvania a následky postihovaného protiprávneho konania, pričom z jeho rozhodnutia je zrejmé, že správny orgán obsah týchto právnych pojmov nepozná alebo ichdezinterpretuje tak, ako sa to stalo v posudzovanom prípade, nie je možné, aby správny orgán následne svoju správnu úvahu riadne použil a vydal zákonné rozhodnutie.

Žalobca nesúhlasí s názorom krajského súdu, že vzhľadom k objektívnej zodpovednosti žalobcu za správny delikt je otázka zavinenia irelevantná. Objektívna zodpovednosť účtovnej jednotky za správny delikt je nepochybná. To však neznamená, že by správny orgán nebol povinný prihliadať na zavinenie účtovnej jednotky pri ukladaní sankcie, pokiaľ to správnemu orgánu výslovne predpisuje právny predpis. V posudzovanej situácii je preto potrebné striktne oddeliť posúdenie zodpovednosti za správny delikt, ktorá je založená na princípe objektívnej zodpovednosti od správnej úvahy pri ukladaní pokuty, kde povinnosť prihliadať na mieru zavinenia zákon správnemu orgánu vyslovene predpisuje.

Vo vzťahu k napádanému procesnému postupu žalobca vidí pochybenie krajského súdu v nesprávnom vyhodnotení jeho námietky smerujúcej proti neprimeranej aplikácii daňového poriadku zo strany daňového úradu. Naďalej trvá na tom, že vydaniu napádaných rozhodnutí nepredchádzalo vykonanie konania o uložení pokuty v súlade s ustanovením § 38 odsek 4 zákona o účtovníctve, ktoré odkazuje na primeranú aplikáciu ustanovení daňového poriadku. Podľa názoru žalobcu daňový úrad postupoval nesprávne, pretože za účelom uloženia pokuty začal namiesto konania o uložení pokuty daňové konanie podľa daňového poriadku. Konanie o uloženie pokuty pritom žalobca považuje za osobitné konanie podľa zákona o účtovníctve, odlišné od daňového konania. Vzťah daňového konania a konania o uloženie pokuty podľa zákona o účtovníctve nie je obdobný vzťahu správneho konania a iných osobitných druhov správnych konaní, nakoľko vymedzenie pojmu správne konanie (§ 1 odsek 1 Správneho poriadku) je podstatne širšie, ako je tomu v prípade pojmu daňové konanie (§ 2 písm. c) daňového poriadku).

Žalobca nesúhlasí ani s posúdením jeho žalobnej námietky týkajúcej sa absencie dokazovania pred vydaním rozhodnutia o uložení pokuty. Poukázal na to, že predovšetkým namietal objektívnu nemožnosť vykonania dôkazu - protokolu z daňovej kontroly č. 9712401/5/1149071/2012/Pov zo dňa 21.06.2013 a dodatku k nemu zo dňa 08.08.2012, nakoľko tento bol vyhotovený iba v 2 rovnopisoch a v čase vydania rozhodnutia daňového úradu mal jedno vyhotovenie k dispozícii žalobca a druhé vyhotovenie sa nachádzalo v administratívnom spise daňového úradu, ktorý sa v tom čase nachádzal na Krajskom súde v Prešove pre účely súdneho konania vedeného pod sp. zn. 5S/5/2013.

Nezakladá sa na pravde tvrdenie krajského súdu, že daňové orgány mali v priebehu konania k dispozícii aj iné doklady, z ktorých vychádzali v priebehu daňovej kontroly, pretože daňový úrad v priebehu konania o uloženie pokuty už predmetnými účtovnými dokladmi žalobcu nedisponoval a ak by nimi aj disponoval, tak v priebehu konania o uloženie pokuty ich nevykonal. Predovšetkým však žalobca namieta, že daňový úrad preukázateľne nedisponoval ani protokolom z daňovej kontroly, z ktorého ako jediného dôkazu napokon vychádzal, čo vyplýva z odôvodnenia napádaného rozhodnutia daňového úradu.

V súvislosti s uvedeným žalobca v odvolaní poukázal na Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 238/06 zo dňa 16.12.2008 a uviedol, že zotrváva aj na svojich námietkach, že napádané rozhodnutia daňového úradu a žalovaného boli vydané v konaniach postihnutých porušením · zásady legality a úzkej súčinnosti, pretože daňový úrad ani žalovaný nedbali na zachovanie práva žalobcu vyjadriť sa ešte pred vydaním rozhodnutia daňového úradu k záverom, na podklade ktorých pristúpil k uloženiu pokuty a svojim postupom neumožnili žalobcovi, aby bol pri vykonávaní dôkazov prítomný, alebo mal aspoň vedomosť o čase a mieste ich vykonania, · neprípustnosti rozšírenia zásady voľnej úvahy pri hodnotení dôkazov, nakoľko daňový úrad, ako aj žalovaný svoju voľnú úvahu aplikovali vo vzťahu k dôkazom, ktoré v konaní o uloženie pokuty nikdy nevykonali, resp. objektívne nemohli vykonať, · ustanovenia § 63 odsek 2 daňového poriadku, podľa ktorého „Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní“, ktoré je potrebné primerane aplikovať aj na konanie o uloženie pokuty podľa zákona o účtovníctve.

Prejavom porušenia citovaného ustanovenia bolo skopírovanie záverov daňového úradu vyjadrených v protokole, bez vykonania akéhokoľvek dôkazu v priebehu konania o uloženie pokuty.

Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby odvolací súd rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil, pričom sa v plnom rozsahu pridržiava svojho vyjadrenia k žalobe, ktorej dôvody sú totožné s dôvodmi odvolania žalobcu.

K namietanej neprimeranosti, neodôvodnenosti a nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného opätovne zdôraznil, že správca dane, ako aj žalovaný sa dostatočným spôsobom vysporiadali s pojmami uvedenými v ustanovení § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve. Posudzovali aj mieru zavinenia, čo daňový úrad uviedol na str. 19 a 20 rozhodnutia a žalovaný na strane 8 a 9 rozhodnutia. K vytýkanej absencii dokazovania uviedol, že kontrolou účtovníctva, ktorá bola vykonávaná spolu s kontrolou dane z príjmov právnickej osoby, bolo vykonané dokazovanie v rozsahu podľa platných právnych predpisov, z kontroly bol vyhotovený protokol. Skutočnosť, že tento protokol je súčasťou dôkazov v súdnom konaní, neznamená dôkaz jeho neexistencie.

Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie krajského súdu, napadnuté rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov a konania predchádzajúce ich vydaniu, v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP); odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP) a po tom, ako bol deň verejného vyhlásenia rozhodnutia zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk, rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP).

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.

Podľa § 219 ods. 2, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.

Podľa § 1a písm. c) zákona o správe daní správou daní evidencia a registrácia daňových subjektov a ich vyhľadávanie, overovanie podkladov potrebných na správne a úplné zistenie dane, daňové konanie, daňová kontrola, evidovanie daní a preddavkov vrátane vysporiadania daňových preplatkov a daňových nedoplatkov, daňové exekučné konanie a ďalšie činnosti správcu dane a iných orgánov podľa tohto zákona alebo osobitných zákonov.

Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.

Podľa § 15 ods. 1 zákona o správe daní daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu.6ea) Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona,alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov.

Poznámka pod čiarou znie: „6ea) Zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov.“

Podľa § 165 ods. 1 daňového poriadku právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované.

Podľa § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve v znení účinnom do 31.12.2011 na účely podľa odsekov 1 a 2 je daňový úrad oprávnený vykonávať v účtovnej jednotke kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona. Na vykonávanie kontroly sa primerane použijú ustanovenia o daňovej kontrole podľa osobitného predpisu.47a)

Poznámka pod čiarou znie: „47a) Zákon Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov.“

Podľa § 38 ods. 4 zákona o účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012 daňový úrad je oprávnený vykonávať v účtovnej jednotke kontrolu dodržiavania ustanovení tohto zákona. Na vykonávanie kontroly, na konanie o uložení pokuty vrátane jej vymáhania a na opravné prostriedky proti rozhodnutiu o uložení pokuty sa primerane vzťahuje daňový poriadok.

Podľa § 38 ods. 6 zákona o účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012 daňový úrad uloží pokutu podľa odseku 2 do jedného roka odo dňa, keď sa o správnom delikte dozvedel, najneskôr však do piatich rokov od skončenia účtovného obdobia, v ktorom k správnemu deliktu došlo.

Podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 1zákona o účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012 daňový úrad uloží pokutu za správny delikt podľa odseku 1 písm. b) až g) do 2% z celkovej sumy majetku vykázanej v súvahe zostavenej za kontrolované účtovné obdobie v ocenení upravenom o položky podľa § 26 ods. 3; najviac však 1 000 000 eur.

Podľa § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012 pri ukladaní pokuty podľa odseku 2 daňový úrad prihliada na závažnosť, mieru zavinenia, čas trvania, následky a okolnosti spáchania správneho deliktu. Daňový úrad pri ukladaní pokuty za kontrolované účtovné obdobia prihliada na skutočnosť, či účtovná jednotka v súlade s § 3 ods. 1 vykonala účtovanie opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie v iných účtovných obdobiach. Daňový úrad prihliada aj na to, ak účtovná jednotka do začatia kontroly podľa osobitného predpisu písomne oznámi miestne príslušnému daňovému úradu obsah a sumu vykonanej opravy chyby za kontrolované účtovné obdobie účtovanej v bežnom účtovom období.

Podľa § 39i ods. 4 zákona o účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012 na konania podľa § 38 začaté pred 1. januárom 2012 sa vzťahujú predpisy účinné do 31. decembra 2011. Na pokuty za porušenie ustanovení tohto zákona, ku ktorému došlo pred 1. januárom 2012, sa použijú ustanovenia tohto zákona v znení účinnom od 1. januára 2012, ak sú pre účtovnú jednotku priaznivejšie.

Podľa § 58 ods. 1 písm. b) daňového poriadku daňové konanie začína z podnetu orgánu príslušného konať vo veci podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov.2)

Poznámka pod čiarou znie: „2) Napríklad zákon č. 431/2002 Z.z.o účtovníctve v znení neskorších predpisov, zákon č. 105/2004 Z.z.v znení neskorších predpisov.“

Odvolací súd po oboznámení sa s obsahom administratívneho a súdneho spisu, posúdiac argumentáciu odvolacích dôvodov žalobcu, konštatuje, že vo vzťahu k zákonnosti postupu a vykonanému dokazovaniu predchádzajúceho vydaniu preskúmavaných rozhodnutí ako i vo vzťahu k namietanej neprimeranosti výšky uloženej pokuty za porušenie ustanovení zákona o účtovníctve, sa stotožňuje sodôvodnením napadnutého rozsudku krajského súdu a na zdôraznenie jeho správnosti dopĺňa len nasledujúce dôvody (§ 219 ods. 2 OSP).

Z obsahu odvolania vyplýva, že samotné kontrolné zistenia o porušení ustanovení zákona o účtovníctve žalobcom, ako napr. neúčtovanie vkladov spoločníkov, nesprávne vykonanie inventarizácie majetku, záväzkov, rozdielu majetku a záväzkov, neúčtovanie účtovných prípadov v priebehu účtovného obdobia chronologicky a priebežne, atď. a ich hmotnoprávne vyhodnotenie daňovým úradom žalobca nenapáda a nepovažuje ich za sporné.

Svoje námietky smeroval predovšetkým proti nesprávnemu procesnému postupu v konaní o uložení pokuty, nevykonaniu dokazovania pred vydaním rozhodnutia prvého stupňa a proti nedostatočnému odôvodneniu výšky uloženej pokuty za porušenie ustanovení zákona o účtovníctve.

S prihliadnutím na zistený skutkový stav a obsah kontrolných zistení vyplývajúcich z napádaných rozhodnutí a na vyššie citované zákonné ustanovenia odvolací súd hodnotí námietky žalobcu ako neopodstatnené, nemajúce oporu v objektívnom práve a účelové.

Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že daňový úrad ako správny orgán kompetentný na vykonanie kontroly správnosti vedenia účtovníctva žalobcu (§ 38 ods. 4 zákona o účtovníctve) postupoval pri zahájení kontroly (začatej dňa 14.11.2011) v súlade v tom čase účinným procesným predpisom, ktorým v zmysle citovaného ustanovenia bol zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov. Ustanovenie § 38 ods. 4 in fine zákona o účtovníctve explicitne upravovalo, že na vykonávanie kontroly dodržiavania zákona o účtovníctve sa primerane použijú ustanovenia o daňovej kontrole podľa osobitného predpisu, ktorým v tom čase bol zákon o správe daní. Uvedenej právnej úprave zodpovedalo i vymedzenie pojmu správy daní podľa § 1a písm. c) zákona o správe daní a vymedzenie účelu daňovej kontroly podľa § 15 ods. 1 citovaného zákona, medzi ktoré okrem iného možno zaradiť i kontrolu vedenia účtovníctva v súlade so zákonom o účtovníctve a osobitnými predpismi.

Správca dane primerane aplikoval ustanovenia o daňovej kontrole podľa § 15 zákona o správe daní, podrobne upravujúceho postup pri jej výkone, práva a povinnosti kontrolovaného daňového subjektu voči správcovi dane ako i práva a povinnosti správcu dane voči daňovému subjektu. Keďže procesný predpis explicitne nuansy pri výkone daňovej kontroly a kontroly vedenia účtovníctva neupravuje, zhrnutie a zaznamenanie výsledkov daňovej kontroly predmetnej dane a výsledkov kontroly dodržiavania zákona o účtovníctve do jedného protokolu nie je v rozpore s primeraným použitím inštitútu daňovej kontroly na kontrolu vedenia účtovníctva.

Naopak, súbežný výkon kontroly dane z príjmov žalobcu za zdaňovacie obdobie roku 2010 spolu s kontrolou vedenia účtovníctva za to isté účtovné obdobie je v súlade so zásadou hospodárnosti konania, uplatňujúcou sa i na výkon daňovej kontroly, a úzkej súčinnosti so žalobcom ako daňovým subjektom bez toho, aby bol zo strany správcu dane neprimerane zaťažený opakovaným predkladaním dôkazov a opakovaným prerokúvaním kontrolných zistení.

Protokol obsahujúci zistenia vo vzťahu k obom predmetom kontroly, spolu s jeho dodatkom, sú legitímnym podkladom pre vydanie rozhodnutí tak vo vyrubovacom konaní ako i v konaní o uložení pokuty za zistené nedostatky pri vedení účtovníctva podľa príslušných právnych predpisov. Nemožno prisvedčiť tvrdeniu žalobcu, že v preskúmavanom prípade neexistoval podklad pre uloženie pokuty rozhodnutím daňového úradu z dôvodu vyhotovenia len dvoch exemplárov protokolov a ich dodatkov. Výsledky kontrolných zistení vedenia účtovníctva žalobcom tvorili obsah protokolu spolu s jeho dodatkom obsahujúcim vysporiadanie sa daňového úradu s vyjadrením žalobcu k týmto zisteniam a preto bol daňový úrad oprávnený na jeho základe začať konanie o uložení pokuty (§ 58 ods. 1 písm. b/ daňového poriadku), ak to zistenia v ňom odôvodňovali. Pre tento účel je daňový úrad oprávnený vyhotoviť fotokópiu tohto dokumentu vzišlého z jeho zákonnej činnosti a osvedčiť pre ďalšie jeho použitie jeho zhodu s originálom.

Keďže v zmysle intertemporálneho ustanovenia § 165 ods. 1 daňového poriadku účinného v čase začatia konania o uložení pokuty (06.09.2012) právne úkony a ich účinky pri správe daní, ktoré nastali do účinnosti tohto zákona, zostávali zachované, daňový úrad mohol výsledky kontroly vedenia účtovníctva žalobcu obsiahnuté v protokole č. 9712401/5/1149071/2012/Pov zo dňa 21.06.2012 a jeho dodatku zo dňa 08.08.2012 použiť ako podklad pre vydanie preskúmavaného rozhodnutia prvého stupňa. Nemožno prisvedčiť žalobcovi v tvrdení, že neprebehlo dokazovanie pred vydaním rozhodnutia o uložení pokuty. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že daňový úrad primerane použil postup na výkon daňovej kontroly pri zistení skutkového stavu, so žalobcom komunikoval v priebehu výkonu kontroly vedenia účtovníctva, dával mu možnosť vyjadriť sa ku kontrolným zisteniam a bral do úvahy jeho pripomienky (č. 11, 17, 18, 20, 24, 31, 45, 48, 52 príloh administratívneho spisu), vyzval žalobcu na prerokovanie protokolu o výsledku kontroly a na vyjadrenie sa k jeho obsahu v lehote podľa § 15 ods. 10 zákona o správe daní a na základe podaného vyjadrenia žalobcu v dodatku k protokolu zohľadnil a vysporiadal sa s námietkami žalobcu vznesenými i ku kontrolným zisteniam vedenia účtovníctva (č. 56, 58, 59 príloh administratívneho spisu).

Zákon o účtovníctve upravuje, na rozdiel od lehoty na vydanie rozhodnutia po vykonaní daňovej kontroly (§ 44 ods. 6 zákona o správe daní, resp. § 68 ods. 2 daňového poriadku), odchylne subjektívnu prekluzívnu ročnú lehotu v rámci objektívnej päťročnej lehoty na uloženie pokuty za zistené správne delikty podľa § 38 ods. 1 uvedeného zákona. Avšak konanie o uložení pokuty podrobne neupravuje, preto sa primerane použijú ustanovenia zákona o správe daní, v preskúmavanom prípade daňového poriadku (§ 38 ods. 4 zákona o účtovníctve).

Vyrubovacie konanie po vykonaní daňovej kontroly je koncipované tak, že plynule nadväzuje na výsledky skutkových zistení získaných v rámci výkonu daňovej kontroly a protokol o výsledku daňovej kontroly vrátane jeho dodatku sú podkladom na vydanie rozhodnutia bez toho, aby muselo prebehnúť opakované dokazovanie. Uvedený postup je možný preto, že v rámci výkonu daňovej kontroly správca dane spolupracuje v úzkej súčinnosti s kontrolovaným subjektom, ktorý má právo a zároveň povinnosť predkladať na podporu svojich tvrdení dôkazy a navrhovať vykonanie dôkazov alebo ich doplnenie, prípadne môže v priebehu kontroly podávať námietky proti postupu správcu dane (§ 15 ods. 5, 6 a 8 zákona o správe daní).

Preto neobstojí tvrdenie žalobcu o absencii konania a dokazovania, ktoré malo predchádzať vydaniu prvostupňového rozhodnutia o uložení pokuty, nakoľko daňový úrad primerane použil na výkon kontroly vedenia účtovníctva ustanovenia upravujúce inštitút daňovej kontroly a následne na základe kontrolných zistení odôvodňujúcich uloženie pokuty za spáchané správne delikty začal konanie podľa účinného procesného predpisu.

Zároveň možno konštatovať, že daňový úrad uložil pokutu v súlade s ustanovením § 38 ods. 6 zákona o účtovníctve, t.j. do jedného roka odo dňa, keď sa o správnom delikte dozvedel.

Nemožno prisvedčiť právnej obrane žalobcu, brojacej proti nedostatočnému skúmaniu zavinenia, či dokonca motívu žalobcu, viesť účtovníctvo spôsobom nerešpektujúcim účel a znenie zákona o účtovníctve.

Žalobca ako právnická osoba zriadená za účelom podnikania je povinný viesť účtovníctvo a pre tento účel ako účtovná jednotka je povinný účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o jeho finančnej situácii, pričom je povinný viesť účtovníctvo správne, úplne, preukázateľne, zrozumiteľne a spôsobom zaručujúcim trvalosť účtovných záznamov (§ 35 a nasl. Obchodného zákonníka v spojení s § 7, § 8 zákona o účtovníctve).

Tieto povinnosti nevyplývajú zo zákona podnikateľom samoúčelne. Vo vzťahu k ich daňovým povinnostiam korešpondujú s ich povinnosťami súvisiacimi so zabezpečením inkasa daní do štátneho rozpočtu. Na uvedené nadväzuje úprava dôkaznej povinnosti podnikateľov preukazovať vierohodnosť,správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní, § 24 ods. 1 písm. c/ daňového poriadku) ako i povinnosť v priebehu výkonu daňovej kontroly, okrem iného, predkladať záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis (zákon o účtovníctve) a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady.

Zavinenie ako pojmový znak deliktuálnej zodpovednosti všeobecne je možné definovať ako vnútorný psychický vzťah páchateľa správneho deliktu k vlastnému protiprávnemu konaniu, resp. k objektívnym znakom deliktu, stanovených zákonom. Právnické osoby ako zákonom vytvorené umelé osoby, ktorých právna subjektivita je odlišná od subjektivity jej členov, nedisponujú duševným a vôľovým základom. Preto nemožno v súvislosti s porušením administratívnych noriem právnickou osobou pri vyvodení následku protiprávneho konania pri výkone jej činnosti skúmať vôľovú zložku a to ani čo do úmyselnej alebo nedbanlivostnej formy zavinenia, nie to ešte motívu jej protiprávneho konania, resp. opomenutia tak, ako to požaduje žalobca v preskúmavanej veci. Hoci v administratívnom práve zákonná úprava správneho trestania právnických osôb nie je ucelená a nachádza sa v mnohých právnych predpisoch, pre posúdenie ich administratívnej zodpovednosti za spáchaný správny delikt sa vo všeobecnosti neskúma zavinenie právnickej osoby, a to v žiadnej z jej možných foriem. V slovenskom právnom poriadku v oblasti administratívneho trestania sa dosiaľ dôsledne uplatňovala tzv. objektívna zodpovednosť právnických osôb, ktorá býva len zriedkavo zmiernená zákonom vymedzenými liberačnými dôvodmi.

Ustanovenie § 38 ods. 5 zákona o účtovníctve je potrebné vykladať ako poskytnutie priestoru daňovému orgánu na použitie správnej úvahy pri ukladaní pokuty a ustálení jej výšky v rámci vymedzenia stanoveného zákonom (§ 38 ods. 2 zákona o účtovníctve). Avšak ohľadne objektívnej zodpovednosti právnických osôb ako účtovných jednotiek za vedenie účtovníctva nemožno prihliadať na zavinenie, iba ak v prípade vis maior, kedy by sa administratívne trestanie za použitia ich objektívnej zodpovednosti javilo ako neprimerane prísne a nespravodlivé.

Čo do namietanej výšky uloženej pokuty odvolací súd konštatuje, že daňový úrad rešpektujúc zásadu použitia priaznivejšieho znenia zákona v prospech žalobcu (39i ods. 4 in fine zákona o účtovníctve v znení účinnom od 01.01.2012), uložil tomuto pokutu podľa miernejšieho spôsobu výpočtu jej spodnej hranice podľa § 38 ods. 2 písm. b) bod 1 zákona o účtovníctve (str. 4 rozhodnutia daňového úradu), ba dokonca ešte nižšiu, ako podľa zákonného výpočtu mala byť uložená. Podľa miernejšieho výpočtu zákonom stanovenej spodnej hranice výšky pokuty za zistené porušenia pri vedení účtovníctva mohol daňový úrad uložiť pokutu vo výške 1 680,46 Eur, jej výpočet v súlade so zákonom odôvodnil, pričom uložil pokutu i pod túto hranicu, vo výške 1 500,- Eur.

S prihliadnutím na výšku uloženej pokuty, pod spodnú zákonom stanovenú hranicu, na množstvo zistených pochybení pri vedení účtovníctva žalobcom ako zodpovednej účtovnej jednotky, ako i na skutočnosť, že nešlo o ojedinelé pochybenia, ale o pochybenia vyskytujúce sa opakovane v priebehu celého účtovného obdobia roka 2010, nie je namieste akceptovať tvrdenie žalobcu o neprimeranosti a neodôvodnenosti výšky uloženej pokuty.

Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu ako vecne správny a v súlade so zákonom potvrdil. Rozhodnutia žalovaného a daňového úradu obsahujú všetky zákonom požadované náležitosti. Z týchto podstatných dôvodov napadnutý rozsudok Krajského súdu v Prešove ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 vety druhej OSP v spojení s § 219 ods. l, ods. 2 OSP potvrdil.

O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 OSP v spojení s § 246c veta prvá OSP a § 250k ods. 1 OSP tak, že žalobcovi právo na náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, keďže v odvolacom konaní nebol úspešný.

Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.mája 2011).

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.