3Sžf/31/2013

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a sudcov JUDr. Gabriely Gerdovej a JUDr. Jany Zemkovej PhD. v právnej veci žalobcu: AGROTRŇA, s.r.o., Malá Tŕňa 181, právne zastúpený: JUDr. Martina Gombosová, advokátka, Moldavská cesta č. 21/A, Košice, proti žalovanému: Daňový úrad Košice, Rozvojová č. 2, Košice, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 9813301/1/176074/2012/Bab zo dňa 21. februára 2012, konajúc o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/45/2012-100 zo dňa 09. januára 2013, jednomyseľne

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č. k. 7S/45/2012-100 zo dňa 09. januára 2013 p o t v r d z u j e.

Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach podľa § 250j ods. 2 písm. d/ Občianskeho súdneho poriadku (ďalej aj „O.s.p.“) zrušil rozhodnutie žalovaného č. 9813301/1/176074/2012/Bab zo dňa 21. februára 2012, vec mu vrátil na ďalšie konanie a žalobcovi priznal náhradu trov konania. Uvedeným rozhodnutím žalovaný podľa § 13b ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v zn.n.p. (ďalej aj „zákon č. 511/1992 Zb.“) nevyhovel žiadosti žalobcu o odpustenie zmeškania lehoty na podanie odvolania voči dodatočnému platobnému výmeru č. 740/230/25881/11/Bab zo dňa 23.08.2011 z dôvodu, že žalobca nepreukázal existenciu dôležitých dôvodov na predĺženie zmeškania lehoty. Krajský súd rozsudok odôvodnil dikciou ustanovení § 13b ods. 1 až 3, § 30 ods. 1, 3 zákona č. 511/1992 Zb., ďalej § 165 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok), a vychádzajúc z ich výkladu vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu žalovaného, pri rešpektovaní zásady ústavne konformného výkladu právnych predpisov dospel k záveru, že pre absenciu odôvodnenia je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Z rozhodnutia žalovaného nemožno identifikovať dôvod zmeškania lehoty na podanie odvolania proti dodatočnému platobnému výmeru, nemožno posúdiť závažnosť tohto dôvodu a nie je z neho ani zrejmé, či bola dodržaná lehota 30 dní na podanie žiadosti oodpustenie zmeškanej lehoty a vykonanie zmeškaného úkonu. Proti rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote odvolanie žalovaný a navrhol, aby najvyšší súd rozsudok krajského súdu zrušil, vec vrátil súdu prvého stupňa na ďalšie konanie a nepriznal mu náhradu trov konania pre nesprávne právne posúdenie veci (§ 221 ods. 1 písm. h/ O.s.p.). V dôvodoch rozsiahleho odvolania uviedol, že celý proces a priebeh konania správcu dane podrobne popísal a zdokumentoval vo vyjadrení k žalobe a jeho doplnení, v ktorom uviedol právne významné momenty a stanoviská k žalobným dôvodom. Pokiaľ ide o tvrdenie súdu, že žalobca v žiadosti o odpustenie zmeškanej lehoty podľa § 13b zákona o správe daní uviedol nezákonný postup žalovaného pri posudzovaní všeobecnej plnej moci udelenej konateľom p. P. a substitučného plnomocenstva udeleného Občianskemu združeniu Daňová reforma a spoločenský rozvoj, žalovaný v rámci svojho rozhodovania všeobecnú plnú moc údajne danú konateľom T. P. dňa 01.06.2011 neposudzoval z dôvodu, že táto mu nebola predložená ani doručená, a teda o nej nemohol rozhodovať a ani ju posúdiť ako po obsahovej, tak aj po formálnej stránke. K argumentácii súdu o nedostatku dôvodov nevyhovenia žiadosti žalobcu o odpustenie zmeškanej lehoty (keď obdobnej žiadosti bolo vyhovené) a jeho odkazu na nález ÚS SR č. II. ÚS 243/05 z 09.11.2006 žalovaný uviedol, že žalobca postavil svoju žalobu na tvrdeniach a konštatovaniach tohto nálezu, ktorého objektom bolo konanie, postupy a rozhodovanie najvyššieho súdu, teda súdov všeobecne, pričom objektom žaloby podanej žalobcom nebolo konanie súdu, ale konanie a rozhodovanie správcu dane ako orgánu verejnej správy, ktorý aj napriek akejkoľvek odbornosti a profesionalite nemôže svoje postavenie a silu rozhodovacej činnosti stavať na úroveň postavenia a sily súdnej rozhodovacej činnosti. Na rozhodnutia súdov ako predstaviteľov súdnej moci sú kladené omnoho vyššie nároky upravené ako v Občianskom súdnom poriadku, tak aj Trestnom poriadku. Súdy vo všeobecnosti môžu pri svojej činnosti vypĺňať medzery v práve, hľadať ústavno - konformné interpretácie právnych predpisov a podobne, čo správne orgány a ani správca dane nie je ani zďaleka oprávnený. Jednoducho povedané, čo platí a týka sa súdneho rozhodnutia a nárokov naň kladených, nie je možné aplikovať na rozhodnutia všetkých orgánov vykonávajúcich rozhodovaciu činnosť, napr. na správne orgány postupujúce podľa Správneho poriadku alebo iné orgány verejnej správy, napr. správcu dane, ktorým môže byť daňový úrad alebo obec, pričom obaja postupujú podľa Zákona o správe daní. Odôvodnenie rozhodnutia podľa správneho poriadku je povinnou náležitosťou, a právo účastníka na odôvodnenie vyplýva priamo zo zákona. Občiansky súdny poriadok obsahuje ustanovenie § 157 ods. 2, podľa ktorého je súd povinný riadne odôvodniť svoje rozhodnutie, t.j. právo účastníka vyplýva zo znenia tejto procesnej normy. Na rozdiel od úpravy podľa uvedených právnych predpisov zákon o správe daní (ust. § 30 ods. 2 a ods. 3 účinný v čase vydávania rozhodnutia), ktorý sa vzťahoval na predmetné daňové konanie, a ani v súčasnosti (úprava podľa ust. § 63 ods. 5 Daňový poriadok), neobsahoval a neobsahuje takú úpravu, na základe ktorej by rozhodovanie v konaní podľa ustanovení § 13b a § 30 ods. 3 zákona, malo byť obligatórne podložené skutkovo a právne tak, ako je upravené rozhodovanie vedené či podľa Správneho poriadku alebo podľa O.s.p., alebo podľa iných ustanovení samotného zákona o správe daní, v ktorom by sa jednalo napr. o postup v odvolacom konaní podľa ust. § 47 ods. 2. Žalovaný ďalej namietal, že nemal povinnosť odôvodňovať svoje rozhodnutie a zároveň, ako to aj vo svojej žalobe súhlasne uvádza žalobca, nemal on ako daňový subjekt na odpustenie zmeškanej lehoty právny nárok. Je preto irelevantné a v rozpore s princípmi právnej istoty tvrdenie, že žalovaný vydal rozhodnutie, ktoré je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, inými slovami pre absenciu odôvodnenia. Nie je preto možné súhlasiť s konštatovaním súdu, že jedine za predpokladu existencie odôvodnenia rozhodnutia sú dané predpoklady na uplatnenie ústavného práva na právnu ochranu a dodržanie princípu právnej istoty a predvídateľnosti práva, nakoľko konanie vedené podľa zákona o správe daní je vedené podľa špeciálnej právnej úpravy odlišnej od všeobecnej právnej úpravy Správneho poriadku. Zákon o správe daní umožňoval a umožňuje rozhodovať bez povinného odôvodnenia, na rozdiel od uvedených procesných noriem, ktoré túto možnosť nepripúšťajú. Zmyslom a účelom Zákona o správe daní bolo a stále je zabezpečovanie účinnosti správy daní a účinné zabezpečovanie výberu daní za súčasného vytvárania priaznivých podmienok pri uplatňovaní a zachovávaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. V prípade teórie a praxe podľa ust. § 13b v nadväznosti na ust. § 30 ods.3 zákona o správe daní, ktorými sa žalovaný riadil, sú tieto v súlade s čl. 152 ods. 4 Ústavy SR, podľa ktorého výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s ústavou.

V ďalšej časti odvolania žalovaný vytýkal súdu jeho právny názor, ktorý vzhľadom na ním uvedené odvolacie dôvody treba považovať za arbitrárny a nie je možné ho akceptovať. Trvá na tom, čo už deklaroval, že z jeho strany nedošlo k porušeniu žiadneho ustanovenia Zákona o správe daní, a teda ani § 30 a ani § 13b tohto zákona najmä z dôvodu, že zákonodarca a zákon umožnil správcovi dane vo veci odpustenia zmeškanej lehoty rozhodovať bez udania dôvodov, bez udania skutočností, ktoré boli podkladom pre rozhodnutie a bez udania úvah, ktoré ovplyvnili jeho rozhodovací proces, a v tomto prípade žalovaný tento legitímny spôsob a formu rozhodovania pripustil a následne aplikoval. Dovoľuje si tiež odvolací súd upozorniť na skutočnosť, že ak by sa v prípade Daňového úradu Trebišov (ktorý dňa 27.12.2011 rozhodol vo veci žiadosti o odpustenie zmeškanej lehoty tak, že žiadosti vyhovel a zmeškanú lehotu odpustil), nejednalo o rozhodnutie vydané podľa ust. § 13b zákona č. 511/92 Zb. v znení neskorších predpisov, voči ktorému nie je v zmysle § 13b odsek 3 zákona prípustný opravný prostriedok (a nepripúšťa to ani v súčasnosti účinný zákon č. 563/2009 Z.z. v platnom znení), bolo by potrebné na základe stanoviska zaujatého Finančným riaditeľstvom Slovenskej republiky Bratislava, Odborom daňovej metodiky, ohľadne uvedeného postupu a rozhodnutia vo veci samej, začať konanie o preskúmaní predmetného rozhodnutia o odpustení zmeškanej lehoty mimo odvolacieho konania, v rámci ktorého, ak by sa nejednalo o rozhodnutie, ktoré nie je možné zo strany odvolacieho orgánu preskúmať, tak by sa predmetné rozhodnutie Daňového úradu Trebišov, ktorým sa vyhovelo žiadosti o odpustenie zmeškanej lehoty u daňového subjektu PRESTÍŽ s.r.o., v rámci daňového konania začatého z úradnej moci, zrušilo ako rozhodnutie vydané v rozpore so všeobecne záväzným právnym predpisom. Zo skutkového stavu aktuálneho v čase vydávania preskúmavaného rozhodnutia vyplýva, že žalovaný bol povinný postupovať zákonne, ako to od orgánov verejnej moci vyžaduje zákon o správe daní aj Ústava SR. Svoj názor okrem iného opiera o rozsudok NS SR sp. zn. 2Sžo/69/2008, v ktorom stojí, že: „vyplývajúc z konštantnej judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky (napríklad II. ÚS 127/07, I. ÚS 110/02) o svojvôli pri výklade a aplikácii zákonného predpisu všeobecným súdom by bolo možné uvažovať len v prípade, ak by sa konanie natoľko odchýlilo od znenia príslušných ustanovení, že by zásadne bol popretý ich účel a význam“. Vzhľadom na to, že rozhodnutie neobsahovalo odôvodnenie, keďže to zákon nepovažoval za povinnú náležitosť, táto skutočnosť nevylučuje oprávnenie súdu oboznámiť sa s dôkazmi, na základe ktorých žalovaný dospel k záveru, že žiadosti o odpustenie zmeškanej lehoty nevyhovel, čo vyplýva z úplného, žurnalizovaného a originálneho administratívneho spisu, podľa ktorého súd bol oprávnený skúmať celý priebeh konania žalovaného a úkonov žalobcu v tomto procese. Konaním žalovaného nedošlo k naplneniu ani jedného z dôvodov podľa ust. § 250j ods. 2 O.s.p. ako sa v žalobe uvádza, a preskúmavané rozhodnutie nemá charakter rozhodnutia, ktorým by dochádzalo k vážnym zásahom do základných ľudských práv. Zákon právny nárok na odpustenie zmeškanej lehoty nepriznáva, a je výlučne na správcovi dane, ako v danej veci na základe jeho osobitostí rozhodne. Žalobca v písomnom vyjadrení k odvolaniu navrhol rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť a priznať mu náhradu trov konania. K odvolacím dôvodom uviedol, že pokiaľ ide o nález ÚS SR č. II. ÚS 243/05 zo dňa 09.11.2006, zo strany žalovaného ide o značne účelovú námietku, keďže predmetný nález sa týka porušenia práva nielen na súdnu, ale aj na inú právnu ochranu, a teda aj na ochranu poskytovanú orgánmi verejnej správy, u ktorých tiež platí požiadavka na dodržiavanie princípu právnej istoty. Uvedené napokon nesporne potvrdzuje aj ust. § 3 ods. 9 zákona č. 563/2009 Z.z., v zmysle ktorého „správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely“. K námietkam žalovaného, že nebol povinný napadnuté rozhodnutie odôvodniť uviedol, že nikdy nespochybňoval skutočnosť, že zákon č. 511/1992 Zb. umožňoval vydať rozhodnutie bez odôvodnenia avšak tak, ako na to poukázal aj prvostupňový súd. V danom prípade bolo potrebné predmetné ustanovenie vykladať podľa účelu a zmyslu právnej normy, v súlade s požiadavkou ústavne konformného výkladu a žalobcovi dostatočne odôvodniť, prečo jeho žiadosti, totožnej so žiadosťou iného daňového subjektu, nebolo na rozdiel od tejto vyhovené. Hoci žalovaný dôrazne namieta, že prvostupňový súd mal na základe obsahu predloženého spisu správneho orgánu možnosť náležite sa oboznámiť s celým konaním a postupom správneho orgánu, pričom poukazuje na to, že v prípade, ak by proti rozhodnutiu o odpustení zmeškania lehoty bolo možné podať opravný prostriedok, tak by akiste v prípade daňového subjektu PRESTÍŽ, s.r.o., (na ktorého rozhodnutie o odpustení zmeškania lehoty žalobca poukazoval) bolo iniciované z úradnej moci konanie o preskúmanie rozhodnutia mimoodvolacieho konania a toto by bolo zrušené, predstavuje práve absencia tohto odôvodnenia vo vzťahu k žalobcovi v napadnutom rozhodnutí porušenie princípu právnej istoty, keďže v čase vydania rozhodnutia (aj z dôvodu, že túto skutočnosť žalobca uviedol už vo vyjadrení k výzve na doplnenie podania) mal žalovaný plnú vedomosť o tom, že v prípade daňového subjektu PRESTÍŽ, s.r.o., bolo rozhodnuté úplne odlišným spôsobom, a teda mu nič nebránilo v tom, aby touto skutočnosťou riadne odôvodnil svoje rozhodnutie, ako bol v záujme zachovania princípu právnej istoty povinný (k tomu analogicky napr. R 29/1996). Povinnosťou orgánu vydávajúceho rozhodnutie riadne sa vysporiadať s rozdielmi v jeho rozhodovacej činnosti sa zaoberal aj vyššie uvedený nález ÚS SR II. ÚS 243/05 z 9.11.2006. Napokon žalobca poukázal aj na to, že o tom, že o takmer rovnakej žiadosti iného daňového subjektu rozhodol žalovaný úplne odlišným spôsobom, a že takéto rozhodnutie údajne nebolo správne, sa žalobca dozvedel len vďaka tomu, že oba tieto daňové subjekty zastupoval ten istý právny zástupca, a aj to len za cenu iniciovania súdneho konania (vrátane úhrady súdneho poplatku za podanie žalôb), keďže skutočnosť, že rozhodnutie o žiadosti daňového subjektu PRESTIŽ, s.r.o., vraj nebolo správne, sa dozvedel žalobca len zo súdneho konania, lebo žalovaný túto skutočnosť nikdy predtým neuviedol, hoci o nej musel mať vedomosť. Ak by mala byť žaloba zamietnutá, znamenalo by to pre žalobcu v konečnom dôsledku vynaloženie značných nákladov na súdny poplatok a právne zastupovanie v právne zložitej veci na to, aby sa vôbec zo strany žalovaného dozvedel skutočnosť, o ktorej ho mal riadne upovedomiť už počas daňového konania, čo je v podmienkach právneho štátu absurdná situácia. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p., § 246c ods. 1 O.s.p.) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní (§ 212 ods. 1 O.s.p., § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 O.s.p.) a po tom, ako bol deň vyhlásenia rozhodnutia uverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke www.nsud.sk, najmenej päť dní vopred, rozsudok verejne vyhlásil (§ 156 ods. 1, 3 O.s.p.) a napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa podľa 250ja ods. 3 druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. ako vecne správny potvrdil. Na zdôraznenie správnosti napadnutého rozsudku najvyšší súd podľa § 219 ods. 2 O.s.p. dodáva. Napriek tomu, že dikcia ustanovenia § 13b ods. 1 až 3 v spojení s § 30 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. neupravuje odôvodnenie ako náležitosť rozhodnutia o žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty, vec bolo nevyhnutné preskúmať i z hľadiska ústavnej konformnosti. Právny inštitút odpustenia zmeškania lehoty má priamu súvislosť s prístupom daňového subjektu k súdnej a k inej právnej ochrane podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky. Zamietnutie prístupu k súdnej alebo k inej právnej ochrane predstavuje negatívnu výnimku k základnému právu podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, ktorá musí byť vždy odôvodnená. Prípadné nejasnosti sa vykladajú v prospech základného práva. Odôvodnenie je nevyhnutné i z dôvodu, že rozhodnutie je zákonom ponechané na správnej úvahe správcu dane, ktorý vyhodnocuje existenciu dôležitého dôvodu pre odpustenie zmeškania lehoty. Zo samotnej podstaty správnej úvahy vyplýva, že musí byť tiež vždy odôvodnená. Predmetom súdneho prieskumu zákonnosti na krajskom súde bolo rozhodnutie svojou povahou týkajúce sa zamietnutia prístupu k inej právnej ochrane, a to k ochrane v daňovom konaní. Podľa názoru najvyššieho súdu, krajský súd správne rozpoznal systematickú nekonformnosť dikcie ustanovenia § 13b ods. 1 až 3 v spojení s § 30 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., ktorá nerozlišuje medzi rozhodnutím o zamietnutí žiadosti (nevyhnutnosť odôvodnenia) a rozhodnutím o vyhovení žiadosti o odpustenie zmeškania lehoty (nepotrebnosť odôvodnenia). Interpretačný zásah krajského súdu v správnom súdnictve bol preto nevyhnutný. Systematická nekonformnosť je podľa názoru najvyššieho súdu zapríčinená tým, že proti tomuto rozhodnutiu v zmysle § 13b ods. 3 zák. č. 511/1992 Zb. nie je prípustný opravný prostriedok. Odôvodňovať rozhodnutie, proti ktorému nie je prípustný opravný prostriedok sa preto na prvý pohľad môže javiť ako redundantné. To by však platilo iba v prípade, ak by vec končila v daňovom konaní. Vzhľadom na to, že vec podlieha súdnemu prieskumu zákonnosti a i prípadnému konaniu o ústavnej sťažnosti, aplikačný problém § 13b ods. 1, 3 v spojení s § 30 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. sa dostáva mimo daňového konania. Vzniká preto systematická súvislosť so súdnym prieskumom zákonnosti a konaním o prípadnej ústavnej sťažnosti, ktoré na to, aby mohla vec mohla byť meritórne preskúmaná, vyžadujú existenciu odôvodnenia preskúmavaného individuálneho správneho aktu. K priorite ústavne súladného výkladu pred inými výkladovými metódami sa už viackrát vyslovil Ústavný súd SR vo svojich nálezoch. Ústavný súd SR k výkladu práva v náleze sp. zn. III. ÚS 341/07 uviedol:„Nevyhnutnou súčasťou rozhodovacej činnosti súdov zahŕňajúcej aplikáciu abstraktných právnych noriem na konkrétne okolnosti individuálnych prípadov je zisťovanie obsahu a zmyslu právnej normy uplatňovaním jednotlivých metód právneho výkladu. Ide vždy o metodologický postup, v rámci ktorého nemá žiadna z výkladových metód absolútnu prednosť, pričom jednotlivé uplatnené metódy by sa mali navzájom dopĺňať a viesť k zrozumiteľnému a racionálne zdôvodnenému vysvetleniu textu právneho predpisu. Pri výklade aplikácie ustanovení právnych predpisov je nepochybne potrebné vychádzať prvotne z ich doslovného znenia. Súd však nie je doslovným znením zákonného ustanovenia viazaný absolútne. Môže, ba dokonca sa musí od neho (od doslovného znenia právneho textu) odchýliť v prípade, keď to zo závažných dôvodov vyžaduje účel zákona, systematická súvislosť alebo požiadavka ústavne súladného výkladu zákonov a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov (článok 152 ods. 4 Ústavy SR). Samozrejme, že sa v takýchto prípadoch musí zároveň vyvarovať svojvôle (arbitrárnosti) a svoju interpretáciu právnej normy musí založiť na racionálnej argumentácii. Viazanosť štátnych orgánov zákonom v zmysle článku 2 ods. 2 Ústavy SR totiž neznamená výlučnú a bezpodmienečnú nevyhnutnosť doslovného gramatického výkladu aplikovaných zákonných ustanovení. Ustanovenie článku 2 ods. 2 Ústavy SR nepredstavuje iba viazanosť štátnych orgánov textom, ale aj zmyslom a účelom zákona“. Senát najvyššieho súdu sa v celom rozsahu stotožňuje s výkladom jednotlivých ustanovení súdom prvého stupňa. Možné ústavnoprávne súvislosti i potenciálne súvislosti konania pred Európskym súdom pred ľudské práva boli vecne správne rozpoznané už v prvostupňovom správnom súdnictve. O trovách odvolacieho konania súd rozhodol podľa § 224 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 O.s.p. a § 250k ods. 1 veta tretia O.s.p. tak, že ich náhradu žalobcovi z dôvodov hodných osobitného zreteľa nepriznal. Žalovaný správny orgán postupoval v súlade s dikciou zákona, ktorá má v právnom poriadku vytvárať stav právnej istoty. Z praktického hľadiska v našom právnom systéme výklad mimo dikcie zákona je možné realizovať až v štádiu súdneho konania po proporcionálnom vyhodnotení záujmu na zotrvaní na dikcii zákona a intenzitou ústavnoprávnych súvislostí na odchýlení sa od dikcie zákona. Rozpoznávanie týchto kvalifikačných problémov je predovšetkým vecou správneho súdnictva a následnej kontroly ústavným súdom v rámci konania o ústavných sťažnostiach.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný