Najvyšší súd
3Sžf 27/2010
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana
Rumanu a sudkýň JUDr. Jany Zemkovej PhD. a JUDr. Gabriely Gerdovej v právnej veci
žalobcu: P., spol. s r.o. “v konkurze“ so sídlom v K.K., zastúpeného Doc. JUDr. J., CSc., Š.,
správcom konkurznej podstaty proti žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej
republiky, Nová ulica č. 13, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
žalovaného č. I/221/12581-76844/2007/990447-r zo dňa 25. októbra 2007, o odvolaní
žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave, č.k. 1S 320/2007-196 zo dňa
01.04.2010, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave,
č.k. 1S 320/2007-196 zo dňa 01.04.2010 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania nepriznáva.
O d ô v o d n e n i e :
[1]
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a/
OSP rozhodnutie žalovaného č. I/221/12581-76844/2007/990447-r zo dňa 25. októbra 2007
a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie.
[2]
Žalovaný rozhodnutím č. I/221/12581-76844/2007/990447-r zo dňa 25. októbra 2007
potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty z 27. júna 2007
č. 500/230/15081/07/Ral, ktorým správca dane podľa § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb.
o správe daní a poplatkov nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie november 2006 v sume 3.925.180,-- Sk a určil mu vlastnú daňovú povinnosť v sume
1.017.186,--Sk.
[3] Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že z administratívneho spisu, najmä
z rozhodnutí napadnutých žalobcom súd zistil, že žalobca podal dňa 22.12.2006 daňové
priznanie dani z pridanej hodnoty za november roku 2006, ktorým si uplatnil nadmerný
odpočet v sume 3.925.180,--Sk. Žalobca v období október a november 2006 realizoval kúpu
tovaru zo zahraničia mimo Európskej únie (z Ukrajiny), ktorý tovar bol pri nákupe v colnom
režime colné uskladňovanie (kód 71) vo verejnom colnom sklade, od tuzemského dodávateľa
do svojho vlastníctva. Po nákupe tovaru sa colný režim zmenil na aktívny zušľachťovací styk
(podmienečný systém – kód 51), v ktorom žalobca tovar spracoval na oceľové profily, pričom
vzniknutý odpad (kovový šrot) sa prepustil do voľného obehu a daňového voľného obehu
(kód 40). Spracovaný tovar (oceľové profily) predal žalobca vo verejnom colnom sklade
tuzemskej právnickej osobe M., spoločnosť s ručením obmedzeným K., IČO: X., pričom
kupujúci nadobudol tovar do colného režimu colné uskladnenie. Predajné ceny tovaru
vyúčtoval žalobca faktúrou č. 2603076 a faktúrou č. 2603078 a k týmto cenám neuplatnil daň
z pridanej hodnoty. Dňa 21.2.2007 bola Daňovým úradom pre vybrané daňové subjekty
začatá a v zmysle § 15 ods. l5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách
v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov vykonaná daňová
kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, o výsledku ktorej
vyhotovil protokol č.j.: 500/322/11900/07/Dovh z 22.5.2007. Daňový úrad pre vybrané
daňové subjekty ako prvostupňový správny orgán, na základe vykonanej kontroly vydal dňa
27.6.2007 rozhodnutie sp.zn. 500/230/15081/07/Ral, ktorým nepriznal žalobcovi nadmerný
odpočet na dani z pridanej hodnoty uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie
november 2006 v sume 3.925.180,--Sk a určil vlastnú daňovú povinnosť v sume
1.017.186,--Sk a zaviazal žalobcu zaplatiť určenú vlastnú daňovú povinnosť do 15 dní odo
dňa nadobudnutia právoplatnosti citovaného rozhodnutia. Prvostupňový správny orgán
skonštatoval porušenie § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení
neskorších predpisov v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 2 ods. 1 písm. a/, § 2 ods. 2 písm. a/,
§ 13 ods. 1 písm. a/ a § 8 ods. 1 písm. a/ citovaného zákona.
[4]
Prvostupňový správny orgán vo svojom rozhodnutí ako aj nadriadený správny orgán
(žalovaný) v preskúmavanom rozhodnutí č. I/221/12581-76844/2007/990447-r zo dňa 25.
októbra 2007 aplikovali § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty
v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a v jeho intenciách predaj tovaru
medzi žalobcom a tuzemskou právnickou osobou M., spoločnosť s ručením obmedzeným K.,
IČO: X. považovali za dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou
osobou. V súlade s § 2 ods. 2 písm. a) zákona o DPH je tuzemskom územie Slovenskej
republiky a podľa § 13 ods. l písm. a) zákona o DPH, keď miestom dodania tovaru, ak je
dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, je miesto, kde sa tovar nachádza
v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína
uskutočňovať vyvodili záver, že predaj tovaru v rámci verejného colného skladu, ktorý sa
nachádzal na území Slovenskej republiky, teda v tuzemsku spadá do predmetu dane vymedzeného v § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. V tomto kontexte správne orgány vyložili
aj § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, keď tovar predávaný žalobcom vo verejnom colnom
sklade podradili pod dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho
práva tak, ako je to definované citovaným ustanovením zákona. Povinnosť žalobcu platiť daň
z pridanej hodnoty správne orgány odvodili od § 69 ods. 1 zákona o DPH, podľa ktorého
platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň z pridanej
hodnoty.
[5]
Krajský súd dospel k záveru, že ak správne orgány vychádzali vo svojich úvahách
pri hodnotení právnych vzťahov len z údajov uvádzaných na faktúrach a z geografického
miesta, na ktorom sa predávaný tovar nachádzal – na území Slovenskej republiky,
t.j. v tuzemsku, pričom vôbec nevzali na zreteľ colný a daňový režim tovaru, nepostupovali
v súlade so všeobecne platnými právnymi predpismi.
[6]
Zákon o DPH vo svojom § 12 odkazuje na ustanovenia colných predpisov. Správne
orgány mali pri posúdení skutkového stavu, ktorý nie je medzi žalobcom a žalovaným resp.
prvostupňovým správnym orgánom sporným vychádzať z nariadenia Rady (EHS) č. 2913/92
z 12.10.1992 (ďalej len „nariadenie“) ustanovujúceho colný zákonník spoločenstva, ktorý
sa stal vstupom SR do EÚ súčasťou nášho právneho poriadku. Nie je sporu o to, že v tomto
prípade ide o tovar z Ukrajiny, ktorý má v zmysle colných predpisov ES postavenie tovaru,
ktorý nie je tovarom spoločenstva a ktorý je dovážaný z územia tretích krajín na colné územie
ES a daňové územie SR. V tejto súvislosti je potrebné poukázať na čl. 84 nariadenia, podľa
ktorého platí, že pokiaľ je takýto tovar prepustený a zotrváva v režime colné uskladňovanie
a aktívny zušľachťovací styk podmienečnom systéme, je takýto tovar podmienečne
oslobodený od cla a zároveň takýto tovar nepodlieha ani obchodno – politickým opatreniam
EÚ (napríklad DPH, dovozné licencie...). Colné predpisy sa jednotne uplatňujú na celom
colnom území EÚ, ktorá je colnou úniou a Slovenská republika je jedným z týchto členských
štátov. Daňové predpisy o DPH sa pritom uplatňujú v národnom režime jednotlivých
členských štátov Európskej únie v súlade s harmonizačnými smernicami EÚ.
[7] Dovoz tovaru je pre účely zákona o DPH upravený v § 12 zákona o DPH, pričom toto
zákonné ustanovenie výslovne odkazuje na colné predpisy, ktoré sa vzťahujú na daň
pri dovoze tovaru do tuzemska. Miesto dovozu z hľadiska územia jednotlivých členských
štátov EÚ upravuje § 18 zákona o DPH, čím rieši osobitnú úpravu pre DPH a clá platné v EÚ.
Miestom dovozu, t.j. miestom zdaniteľného plnenia je teda členský štát, v ktorom sa skončia
colné opatrenia, colne schválené určenie alebo colný režim, do ktorého bol zahraničný tovar
prepustený na základe rozhodnutia colného orgánu pri jeho dovoze na územie členských
štátov EÚ z územia tretích krajín. Územie Slovenskej republiky je miestom dovozu v zmysle
§ 18 zákona o DPH, ak colný režim, do ktorého bol dovezený zahraničný tovar prepustený,
skončí prepustením tovaru do voľného obehu v Slovenskej republike. Daňová povinnosť
vzniká daňovníkovi pri dovoze tovaru len v prípadoch a režimoch taxatívne vymenovaných
v § 21 zákona o DPH, teda v ostatných režimoch nevzniká daňovníkovi na území SR daňová povinnosť, aj keď sa takýto tovar fyzicky vyskytuje na území SR, ktoré je členským štátom
EÚ.
[8]
Podľa názoru krajského súdu z ustanovenia § 21 zákona o DPH nevyplýva iná úprava
vzniku daňovej povinnosti pre dovážaný zahraničný tovar, ako je definovaný vznik colného
dlhu podľa colných predpisov v danom prípade. Pri colných režimoch colné uskladňovanie,
aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom systéme je potrené určiť miesto a čas vzniku
zdaniteľného plnenia v zmysle ustanovení zákona o DPH, a to jeho § 2, § 12, § 18 a § 21, teda
týmto miestom a časom je miesto a čas, kde sú tieto colné režimy ukončené, a to prepustením
uvedeného tovaru do colného režimu voľného obehu na území SR. Tovar – oceľové zvitky,
ktorý žalobca nakúpil, spracoval a nakoniec predal, sa vždy nachádzal vo vonkajšom tranzite
v colnom režime colné uskladnenie alebo aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom
systéme, a teda z pohľadu colných a daňových predpisov sa nepovažuje za tovar spoločenstva
a pre daňové účely za tovar dovezený na územie SR, ani sa nepovažoval za tovar tuzemsku.
Nákup tovaru a predaj tovaru žalobcom, ktorý nie je tovarom spoločenstva, teda nemožno
považovať za dodanie tovaru podľa § 2 ods. 1 písm. a/ alebo c/ zákona o DPH, pretože tovar
bol na územie spoločenstva dovezený v zmysle § 2 ods. 1 písm. d/, § 12 a § 18 ods. 2 zákona
o DPH. Žalovaný na jednej strane hovoril o irelevantnosti nedostatku faktúry, pričom
vyvodzoval záver o dodaní tovaru priamo zákazníkovi a na druhej strane zdôvodňoval
nemožnosť uplatniť si odpočítanie DPH žalobcu z dôvodu nedostatku faktúr. Záver
žalovaného o nadobudnutí vlastníctva k dodanému tovaru priamo od dodávateľov v prospech
zákazníkov žalobcu len na základe faktického prevzatia veci zákazníkom, možnosti
disponovania s tovarom zákazníkmi žalobcu bez zohľadnenia skutočného obsahu zmlúv
uzavretých všetkými zúčastnenými stranami, krajský súd považoval za predčasný, právne
nedostatočne zdôvodnený a skutkovo nepodložený.
[9]
Pre vyššie uvedené colné režimy ale nie sú v zákone dané iné osobitné ustanovenia,
ako platia pre vznik colného dlhu podľa colného zákonníka ES. Vznik colného dlhu
a dovážaného tovaru, ktorý nemá štatút spoločenstva, je viazaný len na zmenu jeho štatútu,
nie na zmenu vlastníctva, čo nastáva až pri jeho prepustení do colného režimu voľného obehu.
Teda až prijatie colného vyhlásenia na prepustenie dovážaného zahraničného tovaru
do colného voľného obehu je zdaniteľným plnením (vznikom daňovej povinnosti) podľa
colného zákonníka ES a súčasne aj podľa zákona o DPH. Uplatňovanie územného princípu
podľa zákona o DPH na scudzenie dovážaného tovaru bez ohľadu na colný štatút takéhoto
tovaru a colné predpisy EÚ by znamenalo oklieštenie výhod medzinárodného obchodu a bolo
by v rozpore s medzinárodnými colnými dohovormi i dohodou o založení WTO, ktoré sú plne
implementované v colných predpisoch EÚ, pričom zákon o DPH priamo v § 12 odkazuje
na aplikáciu týchto predpisov. Pokiaľ teda nedôjde k prepusteniu takéhoto tovaru do voľného
obehu v Slovenskej republike, nevzniká v danom prípade medzi žalobcom ako predávajúcim
a jeho kupujúcimi vo vzťahu k tovaru umiestnenom v uvedených colných režimoch na území
SR daňová povinnosť. Krajský súd sa stotožnil s tvrdením žalobcu o neutrálnej, teda
pre štátny rozpočet nulovej operácii v prípade, ak by z právnych predpisov vyplývala
povinnosť žalobcu účtovať pri predaji tovaru v rámci colných režimov colné uskladňovanie alebo aktívny zušľachťovací styk daň z pridanej hodnoty. Žalobca by ju účtoval a inkasoval
od kupujúceho a odviedol ju štátnemu rozpočtu, pričom kupujúci by si ju následne uplatňoval
na vstupe. Vyňatie tovaru spod obchodno – politických opatrení (DPH) má teda okrem
zákonného opodstatnenia aj vecnú logiku.
[10] Námietka žalobcu, zmätočnosť napadnutého rozhodnutia v časti duplicitného výroku
a lehoty na plnenie, bola dôvodná a zmätočnosť spôsobila nepreskúmateľnosť napadnutého
rozhodnutia, keď žalovaný okrem potvrdenia prvostupňového rozhodnutia už obsahujúceho
daňovú povinnosť a lehotu na plnenie, zaviazal žalobcu ako daňovníka novým výrokom
na splnenie obsahovo totožnej povinnosti duplicitne a preto tieto správne rozhodnutia
žalovaného v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami správcu dane obsahujú dvakrát tú istú
povinnosť v samostatných výrokoch, čo je v zmysle judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky závažné pochybenie, ktoré spôsobuje zmätočnosť rozhodnutí a tým aj ich
nepreskúmateľnosť. Na nepreskúmateľnosť pre nezrozumiteľnosť súd musí prihliadnuť aj bez
namietania tejto skutočnosti žalobcom v žalobe a to s poukazom na § 250j ods. 3 posledná
veta, z obsahu ktorého vyplýva, že rozsahom a dôvodmi žaloby v týchto prípadoch nie je súd
viazaný.
[11] Proti rozsudku podal žalovaný včas odvolanie. Navrhoval, aby najvyšší súd napadnutý
rozsudok zmenil a žalobu zamietol alebo rozsudok zrušil, pretože rozhodnutie súdu prvého
stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Namietal, že Najvyšší súd
Slovenskej republiky pod sp. zn. 5Sžf/91/2008 zo dňa 20.10.2009 rozhodol v konaní vo veci
žalobcu P. spol. s r.o., IČO: X., rozsudok Krajského súdu v Bratislave Najvyšší súd
Slovenskej republiky zmenil tak, že žalobu zamietol. V tomto prípade sa viedlo konanie
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, ktoré boli
vydané na rovnakom skutkovom základe a rovnakom právnom posúdení spornej otázky
a Najvyšší súd Slovenskej republiky vyslovil záver, že žalovaný (Daňové riaditeľstvo)
správne podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov
zaťažil žalobcu daňovou povinnosťou pri jeho predaji tovaru tuzemskej osobe, hoci tento
predaj sa uskutočnil v priestoroch colného skladu a argumentáciu o nutnosti použiť
na predmetný prípad ust. § 2 ods. 1 písm. d), §§ 12, 18, § 21 ods. 3 písm. a) citovaného
zákona správne odmietol, lebo v danom prípade (predaj tovaru) už o dovoz z pohľadu
daňových predpisov u žalobcu nešlo.
[12]
K nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného uviedol, že povinnosť
zaplatiť vyrubený rozdiel dane, uvedená v rozhodnutí žalovaného, nie je uložená duplicitne,
ale uvádza, že do 15 dní od doručenia rozhodnutia o odvolaní, vyrubený rozdiel dane
nadobudne právoplatnosť a žalobca je povinný ho zaplatiť. Preto musí mať rozhodnutie
odvolacieho orgánu (žalovaného) rovnaké náležitosti ako prvostupňové rozhodnutie, pretože
rozhodnutie žalovaného sa stáva exekučným titulom) vrátane určenia sumy peňažného
plnenia, čísla účtu príslušnej banky, kde je povinný daňový subjekt sumu zaplatiť a taktiež
určenia doby splatnosti.
[13]
Podstatou skutkového stavu je skutočnosť, že žalobca nakúpil tovar (oceľové zvitky)
od tuzemskej právnickej osoby vo verejnom colnom sklade nachádzajúcom sa v priestoroch
žalobcu – J.K., t. j. nachádzajúcom sa na území SR, v tuzemsku tento tovar bol žalobcom
spracovaný na oceľové profily, ktoré žalobca následne po spracovaní predal tuzemskej
právnickej osobe. Dodanie tohto tovaru sa podľa kúpnej zmluvy zo dňa 01.02.2005 vykonalo
v colnom sklade odberateľa tovaru na ul. J.K., t. j. v colnom sklade nachádzajúcom sa na
území SR (v tuzemsku). Žalobca k predajným cenám tohto tovaru neuplatnil daň z pridanej
hodnoty.
[14]
Podľa názoru žalovaného prvostupňový súd pri hodnotení sporných právnych vzťahov
nepostupoval správne, pretože pri posudzovaní zisteného skutkového stavu vychádzal
a aplikoval len colné predpisy – colný zákon č. 199/2004 Z.z., nariadenie Rady (EHS)
č. 2913/912 ustanovujúce colný zákonník spoločenstva v platnom znení, nariadenie komisie
(EHS) č. 2454/93 na vykonanie colného zákonníka spoločenstva a vybrané ustanovenia
zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ktoré
pojednávajú o dovoze tovaru. Žalovaný nespochybňuje skutočnosť, že na tovar umiestnený
vo verejnom colnom sklade sa uplatňujú príslušné colné predpisy. Napriek tomu, však každý
tovar nachádzajúci sa v tuzemsku podlieha okrem iných predpisov (colné predpisy, na ktoré
poukazuje žalobca a súd prvého stupňa) aj hmotnoprávnemu predpisu, ktorým je zákon
č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon
o DPH“). Ako prvostupňový správny orgán, tak i žalovaný sa pri posudzovaní vyššie
uvedeného skutkového stavu neopierali len o niektoré ustanovenia zákona o DPH ako je
uvedené v odôvodnení rozsudku, ale pri posudzovaní skutkového stavu sa riadili konkrétnymi
ustanoveniami zákona o DPH, ktoré sa priamo na skutkový stav vzťahujú. Predaj tovaru
žalobcom je samostatným plnením (samostatnou obchodnou transakciou), ktoré sa v zmysle
zákona o DPH posudzuje samo o sebe, podľa konkrétneho plnenia, na ktorom sa žalobca
zúčastňuje. Skutočný obsah tohto právneho úkonu nemôže byť zmenený z dôvodu
predchádzajúcich udalostí, na ktorých sa žalobca vôbec nepodieľal. V dôsledku uvedeného
nie je možné na predaj tovaru žalobcom v tuzemsku aplikovať ustanovenia zákona o DPH,
ktoré pojednávajú o dovoze tovaru a vzniku daňovej povinnosti pri dovoze tovaru, ako ani
príslušné nariadenia Rady EHS, na ktoré sa prvostupňový súd odvoláva. Uvedené ustanovenia
predpisov by bolo možné aplikovať na skutkový stav, ktorého účastníkom by bol dodávateľ
žalobcu, t.j. subjekt, ktorý doviezol tovar z Ukrajiny (z územia tretích štátov) na územie SR,
tento uskladnil na území SR vo verejnom colnom sklade, pričom tento tovar nebol prepustený
do režimu voľný obeh, a preto v tomto prípade miestom dovozu tovaru u dodávateľa žalobcu
nebola SR a dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť z titulu dovozu tovaru. Túto
skutočnosť žalovaný nenamieta a ani nenamietal. Ustanovenia § 2 ods. 1 písm. d) § 12, § 18,
§ 21 ods. 1 písm. a) zákona o DPH upravujú postup z hľadiska uplatňovania dane pri vstupe
tovaru i územia tretích štátov na územie Európskych spoločenstiev a pri jeho prepustení
do niektorého z colných režimov uvedených v § 21 ods. 1 zákona o DPH, kedy dochádza
k dovozu tovaru do tuzemska, ktorý je predmetom dane podľa § 2 ods. 1 písm. d) zákona
o DPH. Uvedené však nie je možné aplikovať v prípade predaja tovaru žalobcom, pretože
žalobca po spracovaní predal vo verejnom colnom sklade na území SR tovar, ktorý bol dodávateľom žalobcu dovezený z územia tretích štátov a následne dodávateľom žalobcu
vo verejnom colnom sklade na území SR žalobcovi predaný. Z uvedeného vyplýva, že
žalobca neuskutočnil dovoz tovaru podľa § 12 zákona o DPH, a preto tvrdenie
prvostupňového súdu, že v tomto ustanovení je stanovená prednosť colných predpisov pred
ustanoveniami zákona o DPH pri dovoze tovaru nie je dôvodné. Daňové orgány preto
aplikovali na zistený skutkový stav predovšetkým ustanovenia zákona o DPH, ktoré priamo
a výslovne pojednávajú o dodaní (predaji) tovaru za protihodnotu v tuzemsku
uskutočnené zdaniteľnou osobou v zmysle zákona o DPH.
[15]
Podľa ust. § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH – predmetom dane z pridanej hodnoty
je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou.
[16]
Pojem tuzemsko je pre účely zákona o DPH definovaný v ust. § 2 ods. 2 písm. a)
zákona o DPH, podľa ktorého je tuzemskom územie Slovenskej republiky. Územím
Európskych spoločenstiev podľa ust. § 2 ods. 2 písm. c) zákona o DPH sa rozumie tuzemsko
a územia ostatných členských štátov vymedzené na účely dane ako tuzemsko týchto
členských štátov. Napriek tomu, že niektoré členské štáty Európskej únie majú územia
vylúčené z tuzemska jednotlivých členských štátov. Slovenská republika nemá žiadne územia
vylúčené z tuzemska, takže aj verejné colné sklady nachádzajúce sa na území SR
sú tuzemskom pre účely zákona o DPH.
[17]
Ust. § 13 zákona o DPH upravuje miesto dodania tovaru, ktoré je potrebné určiť
pri každom dodaní tovaru platiteľom dane. Pri určení miesta dodania tovaru postupovali
daňové orgány správne, keď určili miesto dodania tovaru žalobcom colný sklad nachádzajúci
sa na území SR (v tuzemsku), pretože dodanie (predaj) tovaru žalobcom bolo uskutočnené
vo verejnom colnom sklade nachádzajúcom sa na území SR (v tuzemsku). Na takéto dodanie
tovaru, v prípade, že predaj tovaru bol spojený s prepravou z jedného colného skladu
do druhého colného skladu (ul. J.K.), je preto možné aplikovať len ust. § 13 ods. 1 písm. a)
zákona o DPH, podľa ktorého ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou
tovaru, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie
alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať. V prípade, že
by sa tovar predal bez prepravy, t. j. k predaju tovaru by došlo v colnom sklade žalobcu,
podľa ust. § 13 ods. 1 písm. c) zákona o DPH, je miestom dodania tovaru miesto, kde sa tovar
nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje, t. j. opäť vo verejnom colnom sklade
nachádzajúcom sa na území SR (v tuzemsku).
[18]
Ust. § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH definuje dodanie tovaru, ako dodanie hmotného
majetku (hnuteľné a nehnuteľné veci), pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva.
[19]
Uvedené ustanovenie určuje, čo sa rozumie pod dodaním tovaru na účely § 2 ods. 1
písm. a) zákona o DPH, t.j. na účely predmetu dane. Samotná zmena vlastníckeho práva
bez toho, že by došlo k dodaniu tovaru v rámci podnikania za odplatu, nezakladá
vo všeobecnosti vznik zdaniteľného plnenia. Preto tvrdenie, že zmena vlastníctva dovážaného tovaru, pri ktorom nevznikne colný dlh a ani daňová povinnosť z titulu dovozu, nie je
zdaniteľným plnením, nie je v tejto súvislosti dôvodné. Napriek tomu, že zmena vlastníctva
tovaru prepusteného do colných režimov, ktoré nezakladajú vznik daňovej povinnosti z titulu
dovozu, je podľa colných predpisov ES len skutočnosťou, podliehajúcou oznamovacej
povinnosti deklaranta: zmena vlastníctva z pohľadu zákona o DPH znamená vznik práva
kupujúceho nakladať s tovarom ako vlastník a dňom dodania takéhoto tovaru inej osobe
na území tuzemska, platiteľ, dodávateľ tovaru, je povinný platiť daň v zmysle § 69 ods. 1
zákona o DPH.
[20]
Napriek tomu, že colné predpisy pri tovare prepravenom zo zahraničia do tuzemska
rozlišujú tovar Európskeho spoločenstva a tovar, ktorý nie je tovarom Európskeho
spoločenstva, uvedená skutočnosť je vo vzťahu k uplatneniu dane z pridanej hodnoty právne
irelevantná, pretože zákon o DPH nerozlišuje, či pri dodaní tohto tovaru ide o tovar
Európskeho spoločenstva, alebo nie. Taktiež tvrdenie, že tento tovar mal krajinu pôvodu
mimo územia Európskej únie a v žiadnej z krajín Európskej únie nemá miesto dovozu, nie je
dôvodné, pretože zákon o DPH nepodmieňuje predmet dane pri predaji tovaru miestom
dovozu tohto tovaru na území krajín Európskeho spoločenstva.
[21]
Faktom je, že tým, že dodávateľ žalobcu prepravený tovar z územia tretích štátov
na územie SR uskladnil na území SR vo verejnom colnom sklade (tovar nebol prepustený
do režimu voľný obeh), miestom dovozu tovaru u dodávateľa žalobcu nebola SR
a dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť z titulu dovozu tovaru. Túto skutočnosť
žalovaný nenamieta a ani nenamietal. Uvedené tvrdenie však nie je v tomto prípade dôvodné,
pretože určenie miesta dovozu tovaru v zmysle zákona o DPH je dôležité len z dôvodu
posúdenia vzniku daňovej povinnosti z titulu dovozu tovaru dovozcom. Uvedená skutočnosť
však neznamená, že tento tovar sa nenachádzal na území SR. Je nesporné, že tovar, ktorý
žalobca v colnom sklade nachádzajúcom sa na území SR kúpil, v tom istom colnom sklade
prepracoval a následne v colnom sklade na území SR predal, sa nachádzal na území SR.
Každý tovar nachádzajúci sa v tuzemsku (územie SR) podlieha okrem iných predpisov
(napr. colné predpisy) aj hmotnoprávnemu predpisu, ktorým je zákon o DPH. Tovar, ktorý bol
prepustený do ktoréhokoľvek colného režimu, alebo bol umiestnený do slobodného pásma
alebo slobodného skladu v prípade, že sa nachádza na území SR a je dodaný inej osobe,
posudzuje sa na účely zákona o DPH rovnako ako každý iný tovar dodaný v tuzemsku
a predaj tohto tovaru podlieha dani z pridanej hodnoty.
[22]
V tomto prípade, ako prvostupňový správny orgán, tak i žalovaný, sa pri aplikácii
ustanovení zákona o DPH na daňovou kontrolou zistený skutkový stav – dodanie tovaru
v colnom sklade, riadili všeobecne záväznými právnymi predpismi SR – zákonom
č. 222/2004 Z.z., o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, ako i závermi
Komisie na zabezpečenie jednotného metodického výkladu za oblasť dane z pridanej
hodnoty, ktorá bola zriadená v roku 2004 ako spoločná odborná komisia DR SR a MF SR
za účasti zástupcov MF SR, DR SR a Slovenskej komory daňových poradcov, ktorá
na svojom 3. zasadnutí konanom dňa 18.05.2004 v bode 1. prerokovala problematiku dodania tovaru v colných skladoch na území Slovenskej republiky a prijala záver, že na predaj tovaru
v colnom sklade, ktorý bol prepustený do režimu uskladňovania v colnom sklade
po 30.04.2004, sa použijú ustanovenia nového zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej
hodnoty, v zmysle ktorého pri predaji tovaru colnom sklade vzniká daňová povinnosť.
Uvedené stanovisko bolo zverejnené a sprístupnené verejnosti na internetovej stránke
Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky v zložke Stanoviská a informácie MF SR
k ustanoveniam zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov a závery komisie pre jednotné uplatňovanie dane z pridanej hodnoty. Daňové
riaditeľstvo Slovenskej republiky sa k problematike predaja tovaru v colnom sklade vyjadrilo
aj v rámci Metodického pokynu k uplatňovaniu ustanovení §§ 19-21 zákona č. 222/2004 Z.z.
o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, v bode III. str. 24 metodického
pokynu, podľa ktorého pri predaji tovaru v colnom sklade vzniká daňová povinnosť.
Uvedený metodický pokyn bol sprístupnený i verejnosti zverejnením na internete Daňového
riaditeľstva SR dňa 13.10.2005. Teda pred tým, ako žalobca uskutočnil sporné zdaniteľné
obchody.
[23]
Žalobca vo vyjadrení zo dňa 07.06.2010 k odvolaniu žalovaného navrhoval, aby
odvolací súd rozsudok ako vecne správny potvrdil. Uviedol, že základný rozpor
pri posudzovaní spornej otázky je
a) či aplikácia colných predpisov a aplikácia daňových predpisov predstavujú súvisiace alebo
samostatné procesy v danej veci,
b) či verejný colný sklad úpadcu, predtým dlžníka, je potrebné vyhodnotiť ako územie
vylúčené alebo nevylúčené z tuzemska pre účely DPH.
[24] Napadnutému rozsudku je odvolaním vytýkané, že prvostupňový súd aplikoval
vo veci pri svojom rozhodovaní len colné predpisy bez zohľadnenia hmotnoprávneho
predpisu, ktorým je zákon o DPH. V danej súvislosti to žalobca považuje za správny postup
v súvislosti s § 12 zákona o DPH. Dáva odvolaciemu súdu do pozornosti, že podal na Ústavný
súd SR sťažnosť proti rozsudku NS SR 5Sžf/91/2008, ktorým bolo zmenené rozhodnutie
Krajského súdu v Bratislave tak, že žaloba úpadcu bola zamietnutá.
[25]
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho
súdneho poriadku, ďalej len „OSP“) preskúmal napadnutý rozsudok iba v rozsahu
a z dôvodov uvedených v odvolaní žalovaného (§ 212 ods. 1 OSP) a postupom podľa
§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP po tom, ako bolo oznámené verejné vyhlásenie rozsudku
na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk,
www.supcourt.gov.sk, verejne vyhlásil vo veci rozsudok postupom podľa § 250ja ods. 3 veta
druhá OSP v spojení s § 246c ods. 1 OSP a § 219 ods. 1, 2 OSP a potvrdil napadnutý
rozsudok Krajského súdu v Bratislave, keďže dospel k záveru, že rozsudok je vecne správny
a zákonný.
[26]
Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne
správne.
[27]
Podľa § 219 ods. 2 OSP ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením
napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti
dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého
rozhodnutia ďalšie dôvody.
[28] Skutkový stav zistený správcom dane nebol medzi účastníkmi konania sporný.
Žalobca v období október a november 2006 realizoval kúpu tovaru zo zahraničia mimo
Európskej únie (z Ukrajiny), ktorý tovar bol pri nákupe v colnom režime colné uskladňovanie
(kód 71) vo verejnom colnom sklade, od tuzemského dodávateľa do svojho vlastníctva.
Po nákupe tovaru sa colný režim zmenil na aktívny zušľachťovací styk (podmienečný systém
– kód 51), v ktorom žalobca tovar spracoval na oceľové profily, pričom vzniknutý odpad
(kovový šrot) sa prepustil do voľného obehu a daňového voľného obehu (kód 40).
Spracovaný tovar (oceľové profily) predal žalobca vo verejnom colnom sklade tuzemskej
právnickej osobe M., spoločnosť s ručením obmedzeným K., IČO: X., pričom kupujúci
nadobudol tovar do colného režimu colné uskladnenie. Predajné ceny tovaru vyúčtoval
žalobca faktúrou č. 2603076 a faktúrou č. 2603078 a k týmto cenám neuplatnil daň z pridanej
hodnoty.
[29]
Správca dane a žalovaný orgán konštatovali porušenie § 69 ods. 1 zákona č. 222/2004
Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 19 ods. 1, § 2
ods. 1 písm. a/, § 2 ods. 2 písm. a/, § 13 ods. 1 písm. a/ a § 8 ods. 1 písm. a/ citovaného
zákona.
[30]
Zásadnou právnou otázkou bolo, či daňové transakcie uskutočnené žalobcom – predaj
dovezeného a spracovaného tovaru vo verejnom colnom sklade, keď tovar nebol ešte
prepustený do voľného obehu (ale aktívny zušľachťovací styk v podmienečnom režime)
možno vykvalifikovať ako dodanie tovaru v tuzemsku podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona
o DPH.
[31]
Jednotlivé pojmy zákona o DPH musia byť vykladané systematicky vo vzájomných
súvislostiach tak, aby si navzájom neodporovali, ale dopĺňali sa do jedného materiálne
logického celku (systematický výklad). Týka sa to i pojmu „tuzemsko“. Ak je tovar
v tuzemsku, najskôr musí vzniknúť daňová povinnosť pri dovoze tovaru v zmysle § 21
zákona o DPH. Ak táto daňová povinnosť nevznikla, znamená to, že tovar nezdieľa právny
režim tuzemska. Daňová povinnosť z dodania tovaru v tuzemsku podľa § 19 v spojení
s § 2 ods. 1, písm. a) zákona o DPH nemôže predchádzať daňovej povinnosti pri dovoze
tohto tovaru zo zahraničia (§ 21 v spojení s § 2 ods. 1, písm. d/ zákona o DPH). Podľa
§ 12 zákona o DPH „dovozom tovaru je vstup tovaru z územia tretích štátov na územie
Európskych spoločenstiev. Pri dovoze tovaru do tuzemska sa na naň vzťahujú ustanovenia
colných predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak“. Pri predaji tovaru v colnom sklade
preto daňová povinnosť predávajúcemu nevznikne, ak sa tovar nachádza v niektorom
z colných režimov uvedených v § 18 zákona o DPH.
[32] O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 246c ods. 1 OSP v spojení
s § 224 ods. 1 OSP a § 250k ods. 1 veta prvá OSP tak, že žalobcovi, ktorý mal v odvolacom
konaní úspech náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, pretože trovy konania
si neuplatnil.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave, dňa 07. decembra 2010
JUDr. Ivan R u m a n a, v. r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Peter Szimeth