Najvyšší súd Slovenskej republiky
3Sžf/25/2010
R O Z S U D O K
V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a sudkýň JUDr. Jany Zemkovej PhD. a JUDr. Gabriely Gerdovej v právnej veci
žalobcu: D.D., V., právne zastúpeného advokátskou kanceláriou S., s. r. o., so sídlom v B.,
proti žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13, Banská
Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/222/7397-96094/2009/990036-r zo dňa 13.08.2009,o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského
súdu v Banskej Bystrici č. k. 1Scud/16/2009-48 zo dňa 17.03.2010, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici
č. k. 1Scud/16/2009-48 zo dňa 17. marca 2010 p o t v r d z u j e.
Žalovaný je povinný nahradiť žalobcovi trovy odvolacieho konania 125,31 € do 30 dní
od právoplatnosti rozsudku, na účet právneho zástupcu žalobcu S. s.r.o., M.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Banskej Bystrici zrušil podľa § 250j ods. 2
písm. a/, c/ O.s.p. rozhodnutie žalovaného č. I/222/7397-96094/2009/990036-r zo dňa 13.08.2009 a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie.
Správca dane - Daňový úrad Bratislava I dodatočným platobným výmerom č. 600/270/24737/09/Send zo dňa 17.02.2009 podľa § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona
č. 511/1992 Zb. vyrubil žalobcovi daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2005 v sume 232.157,87 Eur. Rozhodol tak na základe výsledkov zistených vykonanou
opakovanou daňovou kontrolou, keďže sa daň zistená po kontrole odlišovala od dane
priznanej. Konštatoval, že platiteľ porušil ustanovenie § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti
na § 49 ods. 2 písm. a/ a § 71 ods. 2 písm. b/ a i/ zákona č. 222/2004 Z.z., pretože ako daňový subjekt neoprávnene uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr, na ktorých nebola
voči nemu uplatnená daň z dodaných tovarov.
Žalobca nedisponoval daňovými faktúrami od dodávateľov, keďže títo pre neho
nevystavovali faktúry, vystavovali len faktúry prostredníctvom elektronických registračných pokladníc (ERP), ktoré pri odbere tovaru odovzdávali priamo zákazníkom, ktorí sa
preukazovali kartou D. Žalovaný napadnuté rozhodnutie správcu dane v odvolacom konaní potvrdil.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že z odôvodnenia rozhodnutia
žalovaného je zrejmé, že pri rozhodovaní vychádzal predpokladu, že žalobcovi nebol
zo strany dodávateľov dodaný tovar, ale tento tovar bol dodaný priamo zákazníkom žalobcu.
Konštatoval, že žalobca nesplnil podmienku pre uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a/ Zákona o DPH z dôvodu,
že k dodaniu tovaru medzi žalobcom a dodávateľmi vôbec nedošlo, a teda dodávatelia
ani nevystavili žiadny daňový doklad v zmysle § 71 Zákona o DPH. Podľa žalovaného danú podmienku žalobcu nesplnil nie z dôvodu, že by došlo k dodaniu tovaru medzi dodávateľom PHM a žalobcom a on nemal riadny daňový doklad, ale z dôvodu, že k dodaniu tovaru medzi
nimi vôbec nedošlo.
Základnou otázkou pre posúdenie veci podľa krajského súdu bolo, či z právneho
hľadiska došlo zo strany dodávateľov k predaju tovaru žalobcovi, alebo priamo zákazníkom žalobcu. Zodpovedanie tejto otázky žalovaným je podľa odôvodnenia
napadnutého rozhodnutia jednoznačné, keď žalovaný konštatuje, že tovar bol dodaný priamo zákazníkovi, čo odôvodňuje tým, že zákazník jediný je oprávnený nakladať
s tovarom zakúpeným na čerpacej stanici ako vlastník. Krajský súd toto tvrdenie, záver
žalovaného, považoval za nenáležite odôvodnený či už skutkovo, alebo právne.
Krajský súd konštatoval, že v zmysle § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov je vždy rozhodujúce posúdenie ekonomického
charakteru jednotlivých plnení, ktoré sú obsahom právneho úkonu a ktoré súvisia s kauzou
právneho úkonu, t. j. bezprostredným hospodárskym cieľom, pre ktorý záväzok vznikol. Z daňového hľadiska je hospodárska kauza významnejšia ako samotný typ právneho úkonu.
Krajský súd zastáva stanovisko, že daňové orgány pri posudzovaní obchodných transakcií
na základe uzavretých zmlúv účastníkov tohto obchodného vzťahu, ktorými boli zúčastnené
strany viazané, náležite nevyhodnotil, a to najmä vo vzájomnej súvislosti ohľadom zmlúv uzavretých na jednej strane medzi žalobcom a jednotlivými dodávateľmi a na strane druhej
medzi žalobcom a zákazníkmi žalobcu. Nevyhodnotil tvrdenia žalobcu o existencii hospodárskeho cieľa „kauzy“ poskytnutého plnenia zo strany dodávateľov žalobcovi
na základe medzi nimi uzavretých obchodných zmlúv. Daňové orgány musia umožniť
preukázať daňovému subjektu hospodársky cieľ a tvrdenia o ňom vyhodnotiť. Pokiaľ daňové orgány v odôvodnení rozhodnutí uvádzajú právne závery konštatované zástupcami
dodávateľov, k tomuto krajský súd uviedol, že vyjadrenia zástupcov dodávateľov a zistenia z ich vyjadrení pri miestnom zisťovaní môžu byť len podkladom pre rozhodnutie. Právny
záver vo veci, t. j. právne posúdenie veci, musí urobiť daňový orgán zo všetkých skutkových
zistení, a nie len právnych tvrdení zástupcov obchodných spoločností zúčastnených
na transakciách. Ak by primárne v rámci posúdenia ekonomického charakteru zmluvne dohodnutého plnenia medzi dodávateľmi a žalobcom bol preukázaný hospodársky cieľ, ktorý
by bol náležité odôvodnený skutkovo a právne, bolo by na mieste následne zaujať stanovisko k vykonávanej fakturácii, účtovaniu, k otázke, aký má vplyv na uplatnené odpočítanie dane
skutočnosť, že žalobca nedisponuje relevantným daňovým dokladom, do akej miery ovplyvňuje nedokonalý účtovný systém uplatnené právo. Žalovaný sa s touto otázkou
nevysporiadal, keďže rozhodnutie vychádza zo základného predpokladu, záveru o nedodaní
tovaru medzi žalobcom a dodávateľmi a s tým súvisiacej skutočnosti, že dodávatelia
pre žalobcu nevystavovali žiadne daňové doklady podľa § 71 zákona o DPH preukazujúce dodanie tovaru.
Krajský súd považoval v danom prípade zistený skutkový stav veci, ktorý bol
podkladom rozhodnutia, za nedostatočný, keďže daňové orgány náležite nevyhodnotili
obchodné transakcie podľa obsahu zmlúv uzavretých jednak medzi žalobcom a dodávateľmi a jednak medzi žalobcom a zákazníkmi.
Žalovaný na jednej strane hovoril o irelevantnosti nedostatku faktúry, pričom vyvodzoval záver o dodaní tovaru priamo zákazníkovi a na druhej strane zdôvodňoval
nemožnosť uplatniť si odpočítanie DPH žalobcu z dôvodu nedostatku faktúr. Záver
žalovaného o nadobudnutí vlastníctva k dodanému tovaru priamo od dodávateľov v prospech zákazníkov žalobcu len na základe faktického prevzatia veci zákazníkom, možnosti
disponovania s tovarom zákazníkmi žalobcu bez zohľadnenia skutočného obsahu zmlúv uzavretých všetkými zúčastnenými stranami, krajský súd považoval za predčasný, právne
nedostatočne zdôvodnený a skutkovo nepodložený.
Krajský súd vyslovil záväzný právny záver, že konaní daňové orgány posúdia podľa
obsahu zmlúv, ktoré boli uzavreté zúčastnenými stranami, či dodávky pohonných hmôt,
mazív, služieb... boli uskutočnené v prospech žalobcu, resp. zákazníkov žalobcu, a najmä vyhodnotí otázku zmluvného vzťahu medzi dodávateľmi a žalobcom, či predmetná transakcia
sledovala vlastné ekonomické záujmy žalobcu, či mala hospodársky dôvod. Prípadný
„zdanlivý“ obchod náležité odôvodní. Vyhodnotí povahu dodávky tovaru podľa obsahu zmlúv a s tým súvisiacu zákonnú fakturáciu, systém vyúčtovania dodania tovaru a vplyv
na uplatnený nárok na odpočítanie DPH žalobcu. Súd pristúpil k zrušeniu rozhodnutia žalovaného, keď prihliadol na skutočnosť, že účelom správneho súdnictva podľa piatej časti
O.s.p. nie je nahrádzať rozhodovaciu činnosť správnych orgánov, avšak posudzovať
zákonnosť vydaných rozhodnutí. Vzhľadom na to, že daňové orgány vychádzali pri rozhodovaní z predpokladu o dodaní tovaru zo strany dodávateľov priamo zákazníkom,
nezaoberali sa systémom vyúčtovania za dodaný tovar i zákonnou fakturáciou vo vzťahu
dodávatelia – žalobca pre prípad, pokiaľ by bola preukázaná skutočnosť, že došlo k poskytnutiu plnenia zo strany dodávateľov žalobcovi, pokiaľ by toto bolo možné vzhľadom
na kauzu hospodársky cieľ a vlastné ekonomické záujmy v tejto obchodnej transakcii v zmysle obsahu uzavretých obchodných zmlúv identifikovať ako zdaniteľné plnenie. Krajský
súd nevylučuje, že v ďalšom konaní daňové orgány dospejú k rovnakému záveru a bude
vydané rovnaké rozhodnutie, avšak po náležitom vyhodnotení obsahu uzavretých zmlúv,
t. j. objasnení skutkového stavu a zodpovedajúcom právnom posúdení veci, vrátane náležitostí podmienok pre priznanie uplatneného odpočítania dane, najmä zákonnej fakturácie a systému
vyúčtovania dodaného plnenia.
Proti rozsudku podal žalovaný včas odvolanie. Navrhoval, aby najvyšší súd napadnutý rozsudok zmenil a žalobu zamietol. Uvedenú problematiku (problematika kariet D.) riešili aj
na Ministerstve financií SR oddelení DPH, ktoré potvrdilo správnosť postupu daňových
orgánov. V rámci kontroly DPH daňové orgány zistili, že žalobca prevádzkuje nezávislý
kartový systém, ktorý ponúka členom národných a medzinárodných dopravných spoločností bezhotovostný spôsob obdržania dodávok a služieb po ceste. Žalobca mal uzavreté zmluvy
s dodávateľmi – spoločnosťami O.O., s.r.o. a S., a.s. a iné (nazývanými aj partneri), ktorí
prevádzkujú sieť servisných stredísk a umiestňujú vybrané servisné strediská do tejto siete k dispozícii D. za účelom ponúkať zákazníkom žalobcu nepeňažný spôsob obdržania dodávok
a služieb.
V zmysle uzavretých zmlúv so žalobcom, partneri umožňujú nákup palív, mastív
doplnkov pre automobily ako aj bežných služieb, ktoré sa poskytujú na čerpacích staniciach zákazníkom žalobcu, prostredníctvom kariet D. Keďže v danom prípade dochádzalo k dodaniu tovaru priamo z čerpacej stanice na zákazníka žalobcu, dodávatelia PHM
vo svojich záznamoch pre účely DPH neevidujú faktúry, z ktorých si žalobca uplatňoval
nárok na odpočítanie dane, ale ich evidujú len na analytických účtoch (karty D., U., E., resp.
zúčtovací účet D.), keďže predmetom daných faktúr neboli žiadne zdaniteľné obchody, ale iba finančné vyúčtovanie bezhotovostných nákupov tovarov zákazníkmi žalobcu (spoločnosti D.),
a preto dané faktúry neobsahovali ani náležitosti faktúry v zmysle § 71 zákona o DPH.
Na základe uzavretých zmlúv‚ jednotliví dodávatelia umožňovali na vlastných
čerpacích staniciach zákazníkom žalobcu nakupovať tovar bezhotovostne prostredníctvom kariet D.. Faktúry, z ktorých si žalobca uplatňoval odpočítanie dane boli len dokladmi
o zúčtovaní predaja tovaru zákazníkom D., na ich základe nedochádzalo k uskutočneniu dodania tovaru, ale len k finančnému vysporiadaniu. K dodaniu tovaru dochádzalo priamo
pri predaji tovaru zákazníkom žalobcu (D.) na čerpacích staniciach, ktorý sa eviduje
prostredníctvom elektronických registračných pokladníc a doklady vyhotovené ERP, ktoré
obdržali priamo zákazníci pri nákupe na kartu D., boli aj faktúrami v zmysle § 71 zákona o DPH, na základe ktorých dochádzalo aj k odvodu dane a spĺňali aj zákonom predpísané
náležitosti daňového dokladu. Dátum nákupu je zároveň dňom dodania tovaru, a teda aj dňom
vzniku daňovej povinnosti.
Uvedené skutočnosti boli potvrdené aj zástupcami obchodných partnerov pri miestnych zisťovaniach ako aj samotným zástupcom žalobcu dňa 22.11.2005 v zápisnici
o miestnom zisťovaní č. 600/270/154708/05/Horm, kde uviedol cit: „ Firma D. E. vystupuje
ako poskytovateľ finančného krytia čerpania pohonných hmôt u jednotlivých zmluvných dodávateľov. Zahraničné firmy, ktoré majú s D. uzatvorenú zmluvu, čerpajú pohonné hmoty
v zmluvných čerpacích staniciach na Slovensku a platba sa uskutočňuje cez
kreditnú kartu vystavenú firmou D. Jednotliví dodávatelia pohonných hmôt mesačne vystavia súhrn odčerpaných hmôt podľa odberateľov a predložia ho firme D. ktorá si následne vystaví
pre odberateľov faktúru a nárokuje si zaplatenie od odberateľov“.
Keďže v danom prípade nedochádzalo k dodaniu tovaru medzi obchodnými partnermi (O.O., s.r.o., S., a.s. a iné) a žalobcom, žalobca ani nedisponoval relevantným daňovým
dokladom preukazujúcim dodanie tovaru. Zákonná fakturácia pri dodaní tovaru na základe
kariet D. prebehla medzi obchodnými partnermi a zákazníkmi D. priamo pri nákupe tovaru
(dodaní tovaru) zákazníkovi na čerpacej stanici, kedy mu bol vydaný daňový doklad - blok z ERP. Na základe uvedeného prvostupňový orgán, Daňový úrad Bratislava I vo svojom
rozhodnutí, tak ako aj odvolací orgán vo svojom rozhodnutí skonštatovali tú istú skutočnosť
to, že žalobca porušil § 51 ods. 1 písm. a/ v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, t.j. nemal faktúru od
platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
Žalobca vo vyjadrení zo dňa 15.05.2010 k odvolaniu žalovaného navrhoval,
aby odvolací súd rozsudok ako vecne správny potvrdil. Podľa § 205 ods. 2 O.s.p. nie je možné odôvodniť odvolanie proti rozsudku súdu len tým, že žalovaný má opačný názor
na vec ako súd. Ak mienil žalovaný odôvodniť svoje odvolanie tým, že rozhodnutie súdu
vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci (§ 205 ods. 2, písm. f, O.s.p.), na podporu takéhoto odôvodnenia žalovaný vo svojom odvolaní nič podstatné neuvádza. Žalovaný
len opakuje svoje predchádzajúce skutkové zistenia a svoje právne závery bez toho, aby v odvolaní vyvracal skutkové zistenia a právne závery súdu uvedené v rozsudku.
Žalobca poukazoval na fakty, s ktorými sa žalovaný nevysporiadal, pretože sa mu nehodili do ním umelo vykonštruovanej schémy dodávateľsko-odberateľských vzťahov:
V zmluvách žalobcu s partnermi (S., O. a pod.) sa nikde neuvádza, že partneri
predávajú palivá zákazníkom žalobcu. Naopak, v § 1 ods. 1 zmluvy sa výslovne uvádza, že
„D. kupuje a získava tieto dodávky a služby a ich ďalej predáva a prevádza svojim
zákazníkom“. Aj samotní partneri žalovanému do zápisnice potvrdili, že svoj tovar predávali priamo žalobcovi.
Kúpa tovaru od prevádzkovateľov čerpacích staníc a jeho následný predaj zákazníkom
žalobcu je obchodný model žalobcu, ktorý prevádzkuje už veľa rokov po celej Európe. Aj v rozhodnutí C-185/01 A. to bol práve žalobca, ktorý predával pohonné hmoty zákazníkom
leasingového prenajímateľa pri použití rovnakého modelu ich nákupu od zmluvných partnerov (prevádzkovateľov čerpacích staníc). Navyše, žalobca získal záväzné stanovisko
Spolkového ministerstva financií SRN a tiež záväznú odpoveď Daňového úradu Düsseldorf,
ktoré v reakcii na rozhodnutie ESD v prípade C185/01 potvrdzujú, že žalobcom používaná
štruktúra nákupu a predaja pohonných látok sa posudzuje z pohľadu DPH ako nákup a predaj pohonných hmôt zo strany žalobcu.
Pri reťazovom predaji tovaru žalobca platí inú (nižšiu) cenu partnerovi, než akú účtuje
svojmu zákazníkovi. Cieľom podnikania žalobcu je práve dosahovanie zisku z rozdielu
kúpnej a predajnej ceny pohonných hmôt a iného tovaru. Žalobca v plnej miere znáša riziká z vád tovaru, ktorý dodal svojmu zákazníkovi.
Skutočnosť, že žalobca nedostával v roku 2005 od svojich partnerov riadne daňové doklady k dodávkam bola zavinená chybou informačného systému partnerov, ktorú partneri
neskôr odstránili. Od roku 2006 partneri už fakturujú svoje dodávky výlučne žalobcovi a zákazníci žalobcu nedostávajú na čerpacích staniciach žiadnu faktúru ako daňový doklad
z pohľadu DPH.
Žalovaný v rozpore s skutočnosťou tvrdí, že D. karta vystavená zo strany žalobcu je
kreditnou kartou. Zo žiadnej zmluvnej dokumentácie nevyplýva, že D. karta je kreditnou
kartou, či inou podobnou platobnou kartou. Naopak, D. karta neslúži na úhradu odobratého tovaru zákazníkom na čerpacej stanici, ale slúži len na evidenciu nákupu tovaru alebo služieb
na predajnom mieste v mene a na účet žalobcu.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho
súdneho poriadku, ďalej len OSP) preskúmal napadnutý rozsudok iba v rozsahu a z dôvodov
uvedených v odvolaní žalobcu (§ 212 ods. 1 OSP) a postupom podľa § 250ja ods. 2 veta prvá OSP po tom, ako bolo oznámené verejné vyhlásenie rozsudku na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu SR www.nsud.sk, www.supcourt.gov.sk verejne
vyhlásil vo veci rozsudok postupom podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP v spojení s § 246c
ods. 1 OSP a § 219 ods. 1, 2 OSP a potvrdil napadnutý rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici, keďže dospel k záveru, že rozsudok je vecne správny a zákonný.
Podľa § 219 ods. 1 OSP odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne správne.
Podľa § 219 ods. 2 OSP, ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len
na skonštatovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť
na zdôraznenie správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Skutkový stav bol správcom dane zistený a nerozporoval ho ani žalobca. Jeho podstatou je daňová transakcia držiteľa D. karty „bezhotovostný odber tovaru (PHM....)
z odberného miesta (čerpacej stanice) v mene a na účet spoločnosti D.“. Žalobca
a žalovaný,každý z nich však považuje iné prvky za významné pre vykvalifikovanie dodania tovaru v zmysle zákona o DPH. Žalovaný zistil existenciu dodania tovaru priamo vo vzťahu
medzi zákazníkom D. a čerpacou stanicou „benzínovou spoločnosťou S.“, (resp. O.). Na strane 7. napadnutého rozhodnutia zistenie odôvodňuje nasledovne: „Pokiaľ je držiteľ karty, t.
j. zákazník D., oprávnený nakladať s palivom akoby bol vlastník tohto majetku (čo je z vyššie
uvedených skutočností nesporné) a tovar kúpi priamo na čerpacej stanici, vydavateľ karty, t. j.
spoločnosť D., nikdy nerozhoduje o druhu, množstve, kvalite nakúpeného tovaru, o mieste a čase nákupu. Zo strany vydavateľa karty, t. j. spoločnosti D. nedochádza k dodávke tovaru
zákazníkovi ani v prípade, keď zákazník nakupuje tovar na čerpacej stanici v mene a na účet
spoločnosti, ale k dodávke tovaru dochádza priamo a to, z benzínovej spoločnosti na zákazníka D.“. Žalobca naopak tvrdil dodanie tovaru benzínovou spoločnosťou jemu a ako
daňový subjekt sa odvolával na zmluvy uzavreté s dodávateľmi, v ktorých je dohodnuté, že
čerpacie stanice umožnia zákazníkom D. nakupovať pohonné látky, mazivá a automobilové príslušenstvo, ako aj obvyklé služby poskytované na čerpacích staniciach, v mene a na účet D., a teda v momente prevzatia, tovaru zákazníkom D. na čerpacích staniciach, zákazník koná
v mene a na účet D., a teda dochádza k dodaniu tovaru D. a prevzatím dokladu z ERP
zákazníkom, de facto aj k prevzatiu dokladu spoločnosťou D.
Spor medzi účastníkmi konania má zásadný význam a obsahuje prvok aplikácie
európskeho práva, od ktorého závisí interpretácia pojmu „ dodanie tovaru“ podľa § 2 ods. 1, písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
Odôvodnenie napadnutého rozhodnutia, že „...daňové orgány sa pri posudzovaní dodania tovaru na základe kariet D. opierali o ust. § 2 zákona č.222/2004 Z.z. o DPH v znení
neskorších predpisov a v kontexte rozhodnutia ESD vo veci C-185/01 A., ktoré je pre členské
štáty EÚ záväzné a pojednáva o obchodnom prípade, ktorý je svojou podstatou totožný s posudzovaným prípadom, neobsahuje prvky vykonanej subsumpcie na daňovú transakciu
žalobcu. Žalovaný nezdôvodnil, pod ktoré prvky rozsudku subsumoval daňovú transakciu
žalobu.
Ťažisko sporu medzi účastníkmi konania spočíva práve v interpretácii rozsudku ESD C-185/01, ktorý je v danom prípade v neprospech žalobcu a zužuje výklad zákonného pojmu
„ dodanie tovaru“ podľa § 2 ods. 1, písm. a) zák.č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty
v znení neskorších predpisov. Žalovaný v ďalšom konaní musí vysvetliť ktoré prvky skutkového stavu z rozsudku považoval za rozhodujúce pre jeho aplikáciu na transakciu
žalobcu. Nemusí byť bez významu ani skutočnosť, že spoločnosť A. podľa bodu 11 bola
zákazníkom kredit kartovej spoločnosti D., ktorá jej dodávala tovar a služby, pričom rozsudok tento právny vzťah ako dodanie tovaru nespochybnil. Rozsudok jednoznačne pojednáva iba
o vzťahu prenajímateľa a nájomcu na základe leasingovej zmluvy, kde poskytovanie PHM
bolo vedľajším plnením, v mene a na účet prenajímateľa a iba toto plnenie nebolo súdnym dvorom hodnotené ako dodanie tovaru v zmysle čl. 5 (1) šiestej smernice.
V danom prípade sa však javí, že hlavnou ekonomickou činnosťou žalobcu je dodávka tovarov zákazníkom prostredníctvom D. kariet. Ekonomický dôvod (commercial reason),
kauza daňovej transakcie je tým rozlišovacím kritériom, ktorá umožňuje identifikáciu
ekonomického vzťahu v ktorom došlo k dodaniu tovaru. Za predpokladu, že transakcia
žalobcu, tak ako ju opisuje, má racionálny ekonomický dôvod, nie je možné ju vylúčiť ako dodanie tovaru v zmysle zákona o DPH. Výnimkou je ak by spadala pod rozsudok
ESD C-185/01 A. resp. pod iný rozsudok, ktorý zužuje pojem dodanie tovaru. Najvyšší súd
preto konštatuje, že ak daňová transakcia má racionálny ekonomický dôvod, správca
dane ju nemôže prekvalifikovať ak neexistuje precedens Súdneho dvora EU, ktorý by
vytvoril explicitný typ ( inú kauzu) pre danú transakciu.
Pokiaľ ide o správnosť výkladu zásady skutočného obsahu skutočnosti rozhodujúcej
pre určenie dane podľa § 2 ods. 6 zák.č. 511/1992Zb. najvyšší súd poukazuje na rozsudok 4SžoKS 90/2006 [SEWS Slovakia] podľa ktorého „zisťovanie ekonomického dôvodu daňovej
transakcie je súčasťou zásady skutočného obsahu právneho úkonu alebo inej skutočnosti
rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane“.
Žalobca tvrdí, že na jednej strane uzatvára vo vlastnom mene a na vlastný účet zmluvy
s rôznymi dodávateľmi (prevádzkovateľmi čerpacích staníc)na dodávku PHM a na strane druhej uzatvára vo vlastnom mene a na vlastný účet samostatné zmluvy so zákazníkmi tiež
na dodávku PHM v sieti čerpacích staníc, ktoré sú začlenené do siete palivového kartového systému žalobcu‚ vo svojej podstate je žalobca obchodníkom s PHM hoci nemá vlastné
čerpacie stanice. S ohľadom na zmluvné vzťahy sú čerpacie stanice subdodávateľmi PHM
pre žalobcu. Zároveň nie je možné považovať žalobcu za spoločnosť vydávajúcu kreditné karty. Žalobca, priamo vstúpil do zmluvných vzťahov s dodávateľmi PHM
(s prevádzkovateľmi čerpacích staníc). Spoločnosti, ktoré vydávajú kreditné karty nevstupujú
za účelom dojednania podmienok nákupu tovaru zákazníkom do osobitných zmluvných vzťahov s dodávateľmi ich zákazníkov (držiteľov kreditných kariet). Žalobca tvrdil,
že transakcia patrí medzi tzv. reťazové obchody.
Ďalším aspektom aplikácie rozsudku Súdneho dvora EU je, že pôsobnosť tohto
prameňa práva je európska a je preto potrebné interpretovať ho v európskom kontexte. Pokiaľ žalobca tvrdí, že model daňovej transakcie používa aj v iných štátoch EU, napr. v Spolkovej
republike Nemecko je zrejmé, že výklad, či išlo o dodanie tovaru v zmysle šiestej smernice a rozsudku, musí byť jednotný na území EU. Správca dane resp. žalovaný sa preto musí
vysporiadať i
Najvyšší súd konštatuje, že najskôr je nevyhnutné vyriešiť podstatu daňovej
transakcie, či išlo alebo nešlo o dodanie tovaru za protihodnotu a medzi ktorými subjektmi.
Krajský súd správne ustálil, že základnou otázkou pre posúdenie veci podľa krajského súdu bolo, či z právneho hľadiska došlo zo strany dodávateľov k predaju tovaru žalobcovi,
alebo priamo zákazníkom žalobcu.
Až keď bude transakcia identifikovaná ako dodanie tovaru žalobcovi je potrebné sa
zaoberať i formálnymi náležitosťami faktúr. Je nadbytočné vyhodnocovať faktúry
od dodávateľov O.O., s.r.o. a S. a.s., ak išlo o dodanie tovaru priamo zákazníkom žalobcu. Faktúra totiž musí zodpovedať právnemu vzťahu tých subjektov,medzi ktorými sa
uskutočnilo zdaniteľné plnenie.
Podľa § 51 ods. 1, písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49
môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
Zákon o DPH je v tejto časti je striktný z čoho vychádza i rozhodovacia činnosť
najvyššieho súdu napr. rozsudok 3SžoKS 68/2006 [SKY] podľa ktorého „samotná materiálna
existencia zdaniteľného plnenia bez faktúry so zákonnými náležitosťami nie je postačujúca pre odpočet DPH.“ Zmierniť uvedený právny režim je možné iba na základe rozsudkov
Súdneho dvora, ktoré explicitne pomenovávajú výnimky z nedostatkov formálnych náležitostí
faktúr, pri ktorých je možné uznať odpočet DPH. Je dôkazným bremenom žalobcu, aby správcovi dane preukázal, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov Súdneho dvora, ktorých aplikácie sa dovoláva, napr. C-90/02 Bockemühl, C-85/95 Reisdorf. Faktúry podľa zistení správcu dane vykazujú podstatné vady. Boli vystavené
tak, že na nich bola uvedená len cena bez dane. Daň v SKK a sadzba dane alebo údaj
o oslobodení na týchto faktúrach chýbala. Taktiež na dokladoch vystavených spoločnosťou O.O., spol. s r.o. chýbalo akékoľvek IČ DPH odberateľa. Faktúry vystavené spoločnosťou S.
a.s. obsahovali IČ DPH S. kontrolovanej spoločnosti. Predmetom faktúr boli odobraté
pohonné látky, motorové oleje, autopríslušenstvo a diaľničné nálepky od dodávateľa. Daňový
subjekt si predmetnú daň vypočítal sám, napísal ju na predmetné faktúry, viedol ich v záznamoch pre daňové účely a uplatnil z nich odpočítanie dane. Fakturovanú čiastku
celkom považoval za cenu aj s DPH čiže 119% a daň v sadzbe 19% vypočítal spätne.
O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 246c ods. 1 OSP v spojení
s § 224 ods. 1 OSP a § 250k ods. 1 veta prvá OSP tak, že žalobcovi, ktorý mal v odvolacom konaní úspech výške 125,31 € za jeden úkon právnej služby podľa vyhl.č.655/2004 Z.z.
(vyjadrenie k odvolaniu žalovaného 115,90 € + DPH 2,20 € a jeden režijný paušál vo výške
7,21 €).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave 07. decembra 2010
JUDr. Ivan R u m a n a, v. r.
predseda senátu Za správnosť vyhotovenia:
Ľubica Kavivanovová