3Sžf/23/2012

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Gabriely Gerdovej, v právnej veci žalobcu: IS WORLD, s.r.o., IČO: 43 833 039, so sídlom Ružová 991/91, Ilava, právne zastúpený JUDr. Ondrejom Krempaským, advokátom, so sídlom Strojnícka 8, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Mierová 23, Bratislava, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 17967/2011 zo dňa 19. septembra 2011, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/93/2011-53 zo dňa 14. marca 2012, jednomyseľne, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/93/2011-53 zo dňa 14. marca 2012, p o t v r d z u j e. Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Trenčíne zamietol žalobu žalobcu o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 17967/2011 zo dňa 19. septembra 2011, ako aj prvostupňového platobného výmeru Colného úradu Trenčín zn. 10061/2011-6671 zo dňa 1. apríla 2011 na daň z minerálneho oleja. Colný úrad Trenčín, ako správca dane podľa § 3 zákona č. 98/2004 Z. z. o spotrebnej dani z minerálneho oleja v znení neskorších predpisov (ďalej „zákon č. 98/2004 Z. z.“) a v zmysle § 44 ods. 1 v spojení s ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov (ďalej,,zákon č. 511/1992 Zb.“) určil žalobcovi, ktorému vznikla daňová povinnosť podľa § 31 ods. 1 zákona č. 98/2004 Z. z. základ spotrebnej dane z minerálneho oleja v množstve 23 040 kg a vyrubil mu spotrebnú daň z minerálneho oleja za zdaňovacie obdobie november 2009 vo výške 611,71 €. Správca dane určil daňovú povinnosť podľa pomôcok z dôvodu, že daňový subjekt na základe výzvy na podanie daňového priznania zn. 23179/2010-6671 zo dňa 5. októbra 2010 nepodal v lehote určenej správcom daňové priznanie na spotrebnú daň z minerálneho oleja a v rovnakej lehote spotrebnú daň nezaplatil.

Krajský súd z podkladov pripojených v administratívnom spise žalovaného zistil, že dňa 3. novembra 2009 bola v rámci daňového dozoru v obci Drietoma kontrolovaná automobilová cisterna ev. č. PU839AZ a ev. č. IL224YD. Z prepravných dokladov predložených pri kontrole vyplynulo, že v cisternesa nachádzal minerálny olej, obchodný názov formový olej „FORMEX“ v množstve 2820 kg a mazací olej „TOPCLEAN“ v množstve 20 220 kg, pričom odosielateľom minerálneho oleja FORMEX bol žalobca (zo svojho skladu v Uherskom Brode, ČR) a odosielateľom minerálneho oleja TOPCLEAN bola spoločnosť ROKO-OIL MORAVIA, s.r.o., IČO: 28 306 554, so sídlom Zelenárska 9, Znojmo, Česká republika. Príjemcom minerálnych olejov bol žalobca. Kontrolná skupina z uvedenej cisterny odobrala vzorky minerálnych olejov, ktoré boli odoslané na odbornú expertízu do Colného laboratória CR SR, za účelom zatriedenia tovaru do príslušnej podpoložky kombinovanej nomenklatúry colného sadzobníka. Správca dane (v tomto konaní prvostupňový správny orgán) v rámci daňového dozoru nad držbou a pohybom minerálneho oleja vykonal u žalobcu kontrolu účtovných záznamov v súvislosti s nadobudnutím predmetného tovaru, o čom spísal zápisnicu o miestnom zisťovaní zo dňa 20. mája 2010. Dňa 3. mája 2010 a 28. júna 2010 boli colnému úradu doručené výsledky odbornej expertízy zo vzoriek minerálnych olejov odobratých dňa 3. novembra 2009. Z výsledkov expertíz vyplynulo, že odobraté vzorky vyhovovali požadovaným parametrom pre „ťažké oleje“ iné ako „plynové“ podľa doplnkovej známky 2d) a 2e) k 27. kapitole colného sadzobníka. Vzorky s týmito parametrami na základe nameraného obsahu síry spĺňali podmienky pre ich zaradenie do podpoložky 2710 19 61 colného sadzobníka. Dňa 7. októbra 2010 bol žalobca oboznámený s výsledkami odborných expertíz a zároveň toho istého dňa bola žalobcovi doručená výzva colného úradu na podanie daňového priznania. Následne, dňa 28. októbra 2010 bolo colnému úradu (ako správnemu orgánu prvého stupňa) doručené od žalobcu vyjadrenie, v ktorom spochybnil výsledky expertízy vykonanej Colným laboratóriom CR SR a aj vznik jeho daňovej povinnosti v zmysle výzvy colného úradu na podanie daňového priznania. Žalobca dňa 31. januára 2011 predložil colnému úradu originály výsledkov odborných posudkov vypracovaných Akreditovaným skúšobným laboratóriom SLOVNAFT VURUP, a.s. Dňa 14. februára 2011 colný úrad vypracoval Protokol o určení dane podľa pomôcok, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie a prerokovanie protokolu doručený žalobcovi. Protokol o určení dane podľa pomôcok a jeho dodatok bol prerokovaný bez účasti žalobcu dňa 22. marca 2011, keďže žalobca sa nedostavil na prerokovanie protokolu a jeho dodatku. Následne na to, dňa 1. apríla 2011, vydal prvostupňový správny orgán platobný výmer zn. 10061/2011-6671, ktorým určil žalobcovi základ spotrebnej dane z minerálneho oleja za zdaňovacie obdobie november 2009 v množstve 23 040 kg a vyrubil mu spotrebnú daň z minerálneho oleja za zdaňovacie obdobie november 2009 vo výške 611,71 Eur.

V prejednávanej veci medzi účastníkmi konania nebolo podľa zistení krajského súdu sporné, že v automobilovej cisterne ev. č. PU839AZ a ev. č. IL224YD, kontrolovanej dňa 3. novembra 2009 v rámci daňového dozoru v obci Drietoma, sa nachádzal minerálny olej, obchodný názov formový olej FORMEX v množstve 2820 kg a mazací olej TOPCLEAN v množstve 20 220 kg, pričom tento bol prepravovaný z Českej republiky (FORMEX z vlastnej zásoby žalobcu v Uherskom Brode a TOPCLEAN od spoločnosti ROKO-OIL MORAVIA, s.r.o., so sídlom Zelenárska 9, Znojmo). Sporná medzi nimi bola skutočnosť, či postup žalovaného a prvostupňového správneho orgánu výsledkom ktorého bolo vydanie platobného výmeru zn. 10061/2011-6671 zo dňa 1. apríla 2011 (prvostupňové správne rozhodnutie), ako aj napadnutého rozhodnutia bol v súlade so zákonom č. 98/2004 Z. z. ako aj zákonom č. 511/1992 Zb. Ďalšou spornou skutočnosťou medzi účastníkmi konania bolo, či na zistený minerálny olej, ktorý je predmetom dane je alebo nie je ustanovená sadzba dane, v zmysle § 6 ods. 1 písm. e/ zákona č. 98/2004 Z. z. V súvislosti s výsledkami expertíz, ktorým boli podrobené vzorky predmetného minerálneho oleja boli medzi účastníkmi konania tiež sporné výsledky stanovené Colným laboratóriom CR SR a Akreditovanou skúšobňou SLOVNAFT VURUP, a.s. Krajský súd ako súd prvého stupňa dospel k záveru, že procesný postup ako aj rozhodnutia žalovaných správnych orgánov (správneho orgánu prvého stupňa a aj žalovaného) boli vecne správne a v súlade so zákonom č. 98/2004 Z. z., keďže daňový dozor vykonaný colným úradom ako správnym orgánom prvého stupňa bol vykonávaný v zmysle § 40 zákona č. 98/2004 Z. z. a nebol vykonaný v zmysle § 15 zákona č. 511/1992 Zb. ako daňová kontrola. V tejto súvislosti krajský súd nezistil žiadne pochybenia správneho orgánu, ktoré mali podľa žalobcu spočívať v ukrátení žalobcu v práve klásť otázky pri ústnom pojednávaní, vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole a vyjadriť sa k protokolu o daňovej kontrole. Ďalej krajský súd dospel k záveru, že žalovaný pri vykonávaní dôkazov hodnotil každý dôkaz jednotlivo a zároveň všetky vo vzájomných súvislostiach a dokazovanie bolo vykonané v súlade s § 29 zákona č.511/1992 Zb. Nemal za preukázané, že by žalovaný, alebo prvostupňový správny orgán uprednostnili odborný posudok vypracovaný v správnom konaní Colným laboratóriom CR SR. Zároveň sa stotožnil s vyjadrením žalovaného, že žalobcom predloženým posudkom vypracovaným Akreditovanou skúšobňou SLOVNAFT VÚRUP, a.s. nebol spochybnený a vyvrátený záver, ku ktorému dospel prvostupňový správny orgán na základe expertíz vykonaných Colným laboratóriom CR SR (odobraté vzorky minerálneho oleja spĺňali podľa nameraného obsahu síry podmienky na zatriedenie do podpoložky 2710 19 61 colného sadzobníka). Vzhľadom na uvedené bol potom správny aj záver žalovaného, že žalobcovi vznikla daňová povinnosť podľa § 31 ods. 1 zákona č. 98/2004 Z. z., keďže prepravil a prevzal na daňovom území minerálny olej - vykurovací olej PpKN 2710 19 61, na ktorý je podľa § 6 ods. 1 písm. e/ zákona č. 98/2004 Z. z. ustanovená sadzba dane vo výške 26,55 Eur/1000 kg. Proti tomuto rozsudku podal v zákonnej lehote odvolanie žalobca. Namietal, že krajský súd dospel k nesprávnym záverom, keď si zamenil inštitút daňového dozoru a daňovej kontroly a keď na základe výsledkov daňového dozoru určil žalobcovi základ dane a vyrubil spotrebnú daň. Vzhľadom na charakter výkonu daňového dozoru (ide o dozor nad držbou a pohybom minerálneho oleja realizáciou oprávnení colného úradu), nedochádza tu k formálnemu rozhodovaniu o právnych pomeroch kontrolovaných osôb ani nedochádza k ovplyvňovaniu hmotnoprávnych pomerov, nemôže ísť o daňové konanie. S ohľadom na výsledky daňového dozoru colný úrad postupuje spôsobom podľa § 40 ods. 7 zákona č. 98/2004 Z. z., podľa ktorého ak kontrolovaný subjekt postupoval v neprospech odberateľa alebo vo svoj neprospech, upozorní na túto skutočnosť daňový subjekt. Ak povaha skutočností zistených pri daňovom dozore v kontexte danej právnej veci nenasvedčuje, že nastali právne skutočnosti nasvedčujúce vznik daňovej povinnosti vyhotoví colný úrad zápisnicu alebo úradný záznam (§ 40 ods. 6 zákona č. 98/2004 Z. z.) pričom tieto istiny sa vyhotovujú podľa § 14 ods. 7 zákona č. 511/1992 Zb. v závislosti od toho, či je daňový subjekt pri spisovaní zápisnice alebo nie. Ak colný úrad v rámci daňového dozoru zistí, že nastali skutočnosti nasvedčujúce vzniku daňovej povinnosti, vykoná daňovú kontrolu. Jedine takýto záver možno vyvodiť z ustanovení § 40 ods. 6 zákona č. 98/2004 Z. z., v spojení s ust. § 15 zákona č. 511/1992 Zb. V danej právnej veci Colný úrad Trenčín, pobočka Ilava vykonal kontrolu účtovných záznamov u žalobcu, o čom spísal zápisnicu o miestnom zisťovaní zn. 11956/2010-6671 zo dňa 20. mája 2010. Žalobca poukazuje na znenie ustanovení zákona č. 511/1992 Zb., podľa ktorého povinnosť vykonať daňovú kontrolu na ustálenie hmotnoprávnych skutočností rozhodujúcich pre vznik daňovej povinnosti vyplýva priamo zo znenia § 15 zákona č. 511/1992 Zb. Správca dane si nemôže s poukazom na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR vybrať, ktorý procesný inštitút na zistenie vzniku daňovej povinnosti použije, k čomu zhodne dospel napr. i Nejvyšší správní soud ČR vo svojom rozsudku, sp. zn. 1Afs/60/2005-130 zo dňa 26. apríla 2006 (rovnako aj NSS ČR č.j. Afs 170/2006-164 zo dňa 18. júla 2007). Preto, ak colný úrad vykonal kontrolu účtovných záznamov, zákonný postup mal byť taký, že táto kontrola účtovných záznamov sa mala vykonať v rámci daňovej kontroly a v rámci prebiehajúcej daňovej kontroly. Daňový subjekt v rámci svojich oprávnení mal právo predložiť dôkaz vyvracajúci tvrdenia colného úradu. Žalobca predložil posudok akreditovanej skúšobne SLOVNAFT VÚRUP, a.s. V prípade, že boli k dispozícii dva výsledky odborných expertíz Colného laboratória CR SR a akreditovanej skúšobne SLOVNAFT VÚRUP, a.s., čo do záverov rozdielnych, tieto majú rovnakú dôkaznú hodnotu a v tomto prípade bolo potrebné vykonať analýzu vzorky B, (ktorá podľa Nariadenia generálneho riaditeľa CR SR č. 372/2006 regulujúceho odber vzoriek a manipuláciu so vzorkami (oddiel 3 ods. 38) sa nachádza na colnom úrade a je určená pre potreby ďalších analýz a tento tretí posudok by bol potvrdil alebo vyvrátil závery odborných expertíz a bolo by možno spoľahlivo zisti, o aký tovar ide. Len takýto postup zaručoval zákonnosť daňovej kontroly a celého ďalšieho daňového vyrubovacieho konania (§ 2 ods. l a 3 v spojení s § 29 zákona č. 511/1992 Zb.). Uprednostnením posudku Colného laboratória CR SR pred posudkom SLOVNAFT VÚRUP, a.s., bez toho, aby bolo vykonané dokazovanie „rozhodnou“ vzorkou B v konečnom dôsledku ramená, že rozhodnutie colného úradu nevychádzalo zo spoľahlivo zisteného stavu veci. (V tejto súvislosti opätovne poukazuje na Rozsudok NSS ČR, č.j. 1Afs 42/2007-53 zo dňa 14. októbra 2007, uverejnený v Zbierke rozhodnutí NSS Brno č. 3/2008, „posudok vypracovaný colno-technickým laboratóriom je len jedným z možných dôkazov a môže byť inými dôkaznými prostriedkami - znaleckým posudkom spochybnený“).

Z uvedených dôvodov sa preto nemožno stotožniť so záverom krajského súdu, podľa ktorého postupy, ako aj rozhodnutia žalovaných správnych orgánov boli správne, v súlade so zákonom č. 98/2004 Z. z., keďže daňový dozor bol vykonaný colným úradom v zmysle § 40 zákona č. 98/2004 Z. z. a nebol vykonaný v zmysle § 15 zákona č. 511/1992 Zb. ako daňová kontrola. Takto formulovaný záver nie je možné považovať za vecne správny, a to z toho dôvodu, že závery znaleckých posudkov sú rozdielne a správnosť záverov ktoréhokoľvek z nich je možné spochybniť len vykonaním rozboru vzorky B. Na základe výsledkov daňového dozoru nemožno nikdy dorubiť daň, možno len realizovať oprávnenia v rámci dozoru nad držbou a pohybom minerálneho oleja. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 2. mája 2012 k odvolaniu žalobcu navrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil. Poukázal na svoje písomné vyjadrenie zo dňa 21. novembra 2011. Žalovaný s a pritom stotožňuje s názorom Krajského súdu v Trenčíne vysloveným v odôvodnení prvostupňového rozsudku, ktorý na základe zisteného skutkového a právneho stavu veci dospel k záveru, že postupy ako aj rozhodnutia žalovaných správnych orgánov (správneho orgánu prvého stupňa aj žalovaného) boli v súlade so zákonom č. 98/2004 Z. z., keďže daňový dozor vykonaný colným úradom ako správnym orgánom prvého stupňa bol vykonávaný v zmysle § 40 zákona č. 98/2004 Z. z. a nebol vykonaný v zmysle § 15 zákona č. 511/1992 Zb. ako daňová kontrola, pričom prvostupňový súd v tejto súvislosti nezistil žiadne pochybenia správneho orgánu, ktoré mali podľa žalobcu spočívať v jeho ukrátení v práve klásť otázky pri ústnom pojednávaní, vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole a vyjadriť sa k protokolu o daňovej kontrole. Žalovaný sa stotožňuje s názorom prvostupňového súdu, ktorý nemal za preukázané, že by žalovaný alebo prvostupňový správny orgán uprednostnili odborný posudok vypracovaný v správnom konaní Colným laboratóriom CR SR, pričom sa súd stotožnil s vyjadrením žalovaného že žalobcom predložený posudkom, vypracovaným Akreditovanou skúšobňou SLOVNAFT VÚRUP, a.s., nebol spochybnený a vyvrátený záver, ku ktorému dospel prvostupňový správny orgán na základe expertíz vykonaných Colným laboratóriom CR SR (odobraté vzorky minerálneho oleja spĺňali podľa nameraného obsahu síry podmienky na zatriedenie do podpoložky 2710 19 61 Colného sadzobníka), na základe čoho prvostupňový súd potvrdil správnosť záveru žalovaného, že žalobcovi vznikla daňová povinnosť podľa § 31 ods. 1 zákona č. 98/2004 Z. z., keďže prepravil a prevzal na daňovom území minerálny olej - vykurovací olej PpKN 2710 19 61, na ktorý je podľa § 6 ods. 1 písm. e/ zákona č. 98/2004 Z. z. ustanovená sadzba dane vo výške 26,55 eur/1000kg.

Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj ako „najvyšší súd“), ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu a v medziach podaného odvolania (§ 246c ods. 1 veta prvá a § 212 ods. 1 O.s.p.), odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania podľa § 250ja ods. 2 O.s.p., keď deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a 3 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 O.s.p.), a napadnutý rozsudok podľa § 250ja ods. 3, druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p. ako vecne správny potvrdil.

Preskúmaním veci najvyšší súd zistil, že základnou námietkou žalobcu v konaní bolo porušenie procesného postupu pri vydaní platobného výmeru, keďže dorubeniu spotrebnej dane z nepredchádzalo vykonanie daňovej kontroly. Žalobca tvrdil, že dorubenie dane sa uskutočnilo ako súčasť dozoru žalovaného.

Najvyšší súd z obsahu administratívneho spisu zistil, že na základe výsledkov daňového dozoru Colný úrad Trenčín ako správca dane pod evidenčným číslom 23179/2010-6671 zo dňa 5. októbra 2010 podľa § 42 zákona č. 511/1992 Zb. vyzval žalobcu na podanie daňového priznania na spotrebnú daň z minerálneho oleja a v rovnakej lehote zaplatil túto spotrebnú daň. Výzva je podrobne skutkovo i právne odôvodnená a ukončená poučením, že ak nebude podané daňové priznanie v lehote na určenej vo výzve, správca dane je podľa § 42 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnený určiť daň podľa pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si sám zaobstará, a to bez súčinnosti s daňový subjektom. Výzva bola doručená žalobcovi dňa 7. októbra 2010. Žalobca daňové priznanie nepodal s odôvodnením právneho zástupcu v liste zo dňa 25. októbra 2010, že tovar s obchodným názvom „Formex“, len v prípade, ak by bolpoužitý na iný účel, ako bol dovezený,,formový olej“ by podliehal spotrebnej dani. Daňová povinnosť by vznikla v okamihu použitia na iný účel. Nie je preto zákonný dôvod na to, aby obchodná spoločnosť bola podať daňové priznanie. Pre podanie daňového priznania chýbajú hmotnoprávne dôvody, a preto žalobca nebol povinný podať daňové priznanie.

Podľa § 38 ods. 1 zákona, prvá veta SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení účinnom v októbri 2010, „daňové priznanie alebo hlásenie je povinný podať každý, komu vznikla povinnosť podať daňové priznanie alebo hlásenie podľa osobitného zákona, alebo ten, koho na to správca dane vyzve. Daňový subjekt je povinný daň zaplatiť najneskôr v lehote na podanie daňového priznania alebo hlásenia, ak osobitný zákon neustanovuje inak“.

Z uvedeného ustanovenia vyplýva, že daňové priznanie musí podať aj ten, koho na to správca dane vyzve. Sporné okolnosti vzniku daňovej povinnosti sa preto skúmajú až po podaní daňového priznania a zaplatení dane. Výsledky daňového dozoru boli dostatočným podkladom na to, aby správca dane žalobcu na podanie daňového priznania vyzval. Žalobca daňové priznanie nepodal a ani daň nezaplatil, preto správca dane bol oprávnený podľa § 42, druhá veta zákona 511/1992 Zb. v spojení s § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. vyrubiť daň podľa pomôcok, na ktorú skutočnosť žalobcu výslovne upozornil. Tým, že žalobca nesplnil výzvu na podanie daňového priznania vedome zmaril proces v ktorom mohol uplatňovať svoju procesnú obranu. Nepodanie daňového priznania na výzvu správcu dane je podľa § 42 zákona č. 511/1992 Zb. sui generis dôvod na určenie dane podľa pomôcok.

Podľa § 48 ods. 4 zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov znení účinnom v čase vydania napadnutého rozhodnutia žalovaného „ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použite tohto spôsobu určenia dane a dodržanie postupu podľa § 44 ods. 3. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky a postup podľa § 44 ods. 3 bol dodržaný, odvolanie pre jeho neodôvodnenosť zamietne“.

Preskúmať zákonnosť rozhodnutia o vyrubení dane podľa pomôcok v správnom súdnictve možno iba v zákonom vymedzenom rozsahu podľa § 48 ods. 4 zákona SNR č. 511/12992 Zb. Aplikáciu toho ustanovenia podľa názoru najvyššieho súdu nemožno vnímať ako rozpornú s článkom 46 ods. 1 Ústavy SR (právo na súdnu a inú právnu ochranu), pretože žalobca bol na špecifický proces určenia dane podľa pomôcok vopred upozornený s podrobným odôvodnením.

O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky podľa § 224 ods. 1 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. a § 250k ods. 1 O.s.p. tak, že žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, pretože žalobca nebol v odvolacom konaní úspešný.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.