Najvyšší súd

3 Sžf 20/2009

Slovenskej republiky

znak

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, v senáte zloženom z predsedu senátu

JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Veroniky

Poláčkovej v právnej veci žalobcu B.-F. spol. s r.o., B., IČO: X., zastúpeného JUDr. E. K.,

advokátom so sídlom v K., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky,

Nová ulica č. 13, 975 04 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného

č. I/222/6017-40370/2005/991410-r zo dňa 22.06.2005, o odvolaní žalobcu proti rozsudku

Krajského súdu v Bratislave, č.k. 2S 277/05-28 zo dňa 05.11.2008 takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave

č.k. 2S 277/05-28 zo dňa 05. novembra 2008   p o t v r d z u j e.

Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania   n e p r i z n á v a.

O d ô v o d n e n i e :

Napadnutým rozsudkom krajský súd zamietol žalobu o preskúmanie zákonnosti

rozhodnutia žalovaného č. I/222/6017-40370/2005/991410-r zo dňa 22.06.2005,  

ktorým žalovaný potvrdil podľa § 48 ods. 5 zák.č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov rozhodnutie Daňového úradu Považská Bystrica č. 670/230/57933/03/Sma zo dňa 11.07.2003,

ktorým správca dane v zmysle § 15 ods. 15 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších

predpisov nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie

obdobie II. štvrťrok 2002 v sume 1 074 969,-- Sk a určil mu vlastnú daňovú povinnosť

v sume 29 031,-- Sk, s odôvodnením, že správca dane postupoval pri neuznaní nároku  

na odpočet dane v zmysle zákonných podmienok, pretože dohodnutú sumu za poskytnuté

služby žalobca vyfakturoval v plnej výške ako neplatiteľ DPH, preto podľa ust. § 20  

zák.č. 289/1995 Z.z. v znení neskorších predpisov prijaté zdaniteľné plnenia,

z ktorých si uplatnil odpočet dane nemohol použiť na účely uskutočňovania zdaniteľných

plnení, ktoré by ako platiteľ DPH zdaňoval daňou z pridanej hodnoty.  

Krajský súd sa stotožnil so záverom žalobcu, že predmetom sporu je posúdenie

právnej otázky, či žalobca mal nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty

z daňových dokladov subdodávateľa, ktoré prijal ako platiteľ DPH, pričom služby

subdodávateľa sa vzťahujú k zmluvám žalobcu o dlhodobej úschove písomností,  

na základe ktorých žalobca ešte ako neplatiteľ DPH fakturoval v cenách bez DPH.

Podľa názoru krajského súdu pri posúdení veci bola rozhodujúcou okolnosť,  

že žalobca ako daňový subjekt podnikal ako poskytovateľ archivačných služieb a úschovu

písomností zabezpečoval žalobca subdodávateľským spôsobom.

Ako vyplýva z § 4 ods. 5 zák.č. 289/1995 Z.z. je možné odpočítať daň viažucu  

sa na kúpnu cenu tovaru a nehnuteľnosti, ktoré platiteľ kúpil najneskôr 12 mesiacov  

pred dňom, keď sa stal platiteľom DPH. Z tohto znenia je zrejmé, že zákon vedome

vymedzuje určitý okruh úkonov pri ktorých je možný odpočet DPH 12 mesiacov pred tým,

ako sa stal platiteľ platcom DPH. Oblasť služieb sa v tomto vymedzení nenachádza, a nie je

možné preto dospieť k záveru, že sa má subsumovať pod pojem tovar. Keďže žaloba

fakturoval za poskytnutú službu pred registráciou, nie je z pohľadu zákona možné uznať

nárok na odpočet DPH. Žalobu preto podľa § 250j ods.1 O.s.p. zamietol.

Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátom včas odvolanie. Uviedol,

že skutkový stav, ktorý je predmetom právneho sporu nie je sporný. Z odôvodnenia rozsudku

je však otázne, či súd pochopil tento skutkový stav a mechanizmus fungovania dane

z pridanej hodnoty. Ustanovenie § 4 ods. 5 zák.č. 289/1995 Z.z., ktorým súd, na rozdiel  

od daňových orgánov, odôvodňuje nepriznanie odpočtu dane, upravuje nárok na odpočet dane

pri registrácii osoby podliehajúcej dani za platiteľa dane. Podľa ustanovenia § 4 ods. 5  

zák.č. 289/1995Z.z. (piata veta, ktorú už súd neuvádza) nárok sa uplatní v prvom zdaňovacom

období určenom podľa § 40. Z tejto vety odseku 5 vyplýva, že uplatnenie nároku na odpočet

dane v prvom zdaňovacom období pri registrácii za platiteľa dane predstavuje samostatnú

kategóriu, ktorá nemá žiadny vplyv na odpočítanie dane pri prijatých zdaniteľných plneniach

v ďalších zdaňovacích obdobiach. Žalobca v priebehu konania podporne poukazoval  

na znenie § 4 ods. 5 zák.č. 289/1995 Z.z., z ktorého vyplýva, že odpočítanie dane podľa ustanovenia § 20 ods.1 zákona sa priamo nevzťahuje k vzniku daňovej povinnosti,  

ale k uskutočňovaniu zdaniteľných plnení.

Je nepochybné, že zákon č. 289/1995 Z. z. sa vzťahuje na platiteľov dane z pridanej

hodnoty. Z uvedeného dôvodu nie je možné aplikovať jeho ustanovenia na neplatiteľov,  

teda nie je možné ani prijať záver, že služba podľa ustanovenia § 13 ods. 1 písm. c/ zákona  

č. 289/1995 Z.z. je uskutočnená dňom poskytnutia služby alebo dňom jej zaplatenia,  

a to tým dňom, ktorý nastane skôr.

Žalobca teda nemohol službu poskytnúť v roku 2001, kedy táto služba bola zaplatená.

Keďže sa žalobca stal platiteľom 01. decembra 2001, potom od tohto dátumu služby

dlhodobej úschovy písomností poskytoval ako platiteľ dane. Žalobca prostredníctvom

subdodávateľa naďalej poskytuje svoje služby, a teda uskutočňuje svoje zdaniteľné plnenia

v zmluvne dohodnutých lehotách (dlhodobo v rozsahu 1 – 45 rokov podľa článku 3, bod 1.6.).

Z ustanovenia § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z. z. vyplýva, že nárok na odpočet dane má

platiteľ pri prijatých zdaniteľných plneniach, ak sú prijaté na účely uskutočňovania svojich

zdaniteľných plnení a ak tento zákon neustanovuje inak. Odpočet dane podľa ustanovenia  

§ 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z.z. nie podmienený vznikom daňovej povinnosti,  

ale uskutočňovaním zdaniteľných plnení. napr. nárok na odpočet dane vzniká  

aj v tých prípadoch, ak sa tovar nepredá z dôvodu jeho znehodnotenia, poškodenia, atď.  

Ak daňové orgány tvrdia, že žalobca služby neprijal za účelom uskutočňovania svojich

zdaniteľných plnení a z uvedeného dôvodu mu nárok na odpočet dane nevznikol. Potom mali

povinnosť preukázať, že žalobca služby neprijal za účelom uskutočňovania svojich

zdaniteľných plnení a nie to, že z uskutočnených zdaniteľných plnení mu nevznikla daňová

povinnosť.

Zákon č. 289/1995 Z.z. „časovo“ neurčuje a nepodmieňuje nadväznosť medzi

prijatými a uskutočnenými zdaniteľnými plneniami. Napr. platiteľ má nárok na odpočet dane

za nájomné, elektrinu, plyn, vodné, stočné, atď. aj za obdobie kedy nebol platiteľom.

Dôkazom toho je aj už spomínané ustanovenie § 4 ods. 5 zákona č. 289/1995 Z. z.,  

ktoré umožňuje pri zákonom stanovených podmienkach uplatniť odpočet dane z hmotného

a nehmotného majetku pri registrácií za platiteľa, a to aj napriek tomu,   že tento majetok  

sa v období pred registráciou používal len na plnenia, ktoré neboli zdaniteľnými plneniami

z dôvodu postavenia neplatiteľa dane a nepodliehali dani.

Z ustanovenia § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z. z. vyplýva, že zákon vo všeobecnosti

odpočet dane podmieňuje prijatím zdaniteľných plnení, ak sú prijaté na účely uskutočňovania

zdaniteľných plnení platiteľa (ak tento zákon neustanovuje inak). V ustanovení § 2 ods. 1

zákona č. 289/1995 Z.z. sú demonštratívne uvedené zdaniteľné plnenia, pričom podľa

ustanovenia § 2 ods. 2 písm. a/ uvedeného zákona, tieto plnenia musia byť uskutočňované

v rámci podnikania alebo v rámci činnosti, ktorá súvisí s podnikaním. Ustanovenie § 20 ods. 1

zákona č. 289/1995 Z. z. sa vzťahuje na takto plošné vymedzené zdaniteľné plnenia.  

Len ak tento zákon neustanovuje inak, nárok na odpočet dane je vylúčený (§ 20 ods. 5 zákona č. 289/1995 Z.z.). V uvedenom zmysle je potrebné interpretovať aj názor Najvyššieho  

súdu SR uvedený v rozsudku č. 4 Sž 128/02, v ktorom súd riešil opačný prípad,  

teda uplatnenie nároku na odpočet dane zo služieb a následnom zrušení registrácie. Ak súd

uvádza, že zákon predpokladá, že prijaté zdaniteľné plnenia, pri ktorých bol uplatnený

odpočet dane, budú použité na uskutočňovanie vlastných zdaniteľných plnení a výsledkom

bude odvod dane do štátneho rozpočtu na výstupe, potom súd mohol mať na mysli odvod

dane viažuci sa síce na zdaniteľné plnenia, ale bez toho, aby tieto (s výnimkou plnení

oslobodených od dane) boli bližšie konkretizované. Takéto plnenia podľa súdu už neplatiteľ

vykonávať nemohol, nemá povinnosť zo svojich plnení odvádzať daň, a preto v danom

prípade mu podľa súdu nárok na odpočet dane nevznikol.

Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky štátne orgány môžu konať

iba na základe Ústavy, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Štátny

orgán nemá oprávnenie zakladať alebo rozširovať záväzky alebo povinnosti,  

ktoré zákonodarca výslovne neukladá. V danom prípade daňové orgány nárok na odpočet

dane podľa ustanovenia § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z. z. podmieňujú vznikom daňovej

povinnosti, čo zo zákona nevyplýva.  

Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 27.01.2009 k odvolaniu žalobcu uviedol, že zotrváva

na názore, že platiteľ má nárok na odpočet dane, ak prijaté plnenia použije na uskutočnené

zdaniteľné plnenia. Keby sa predmetné obchody uskutočňovali v čase, keď bol platiteľom

dane, z prijatých zdaniteľných plnení má nárok na odpočítanie dane a z uskutočnených

zdaniteľných plnení by mu vznikla daňová povinnosť. Nesúhlasí s názorom žalobcu

uvedeným v odvolaní, že zákon o DPH nepodmieňuje odpočet dane podľa § 20 ods. 1

vznikom daňovej povinnosti, ale uskutočňovaním zdaniteľných plnení. Ale samotný zákon

vo svojej podstate určuje, že z uskutočnených zdaniteľných plnení bude povinnosť odvodu

dane voči štátnemu rozpočtu. Odvod DPH môže uskutočniť len platiteľ DPH na základe

vystavených daňových dokladov. V tomto konkrétnom prípade platiteľ žalobca si vyžiada

odplatu za uskutočňované zdaniteľné plnenia dopredu v čase, keď nebol platiteľom DPH.

Síce zdaniteľné plnenia bude uskutočňovať celé obdobie počas trvania |zmluvy, ale služby  

už nemá dôvod fakturovať, lebo si platbu vyžiadal vopred, t.j. v čase keď nebol platiteľom

a nevznikla mu povinnosť odvodu DPH. Na základe uvedeného vyplýva iba skutočnosť,  

že platiteľ si odpočítal daň z prijatých zdaniteľných plnení a uskutočnené zdaniteľné plnenia

nikdy nezdaní. Tým je porušený základný princíp DPH, t.j. zdanenie konečnej spotreby.

V tomto prípade uvedené služby – uskutočnené zdaniteľné plnenia nikdy nebudú zdanené.

Z uvedeného dôvodu preto trvá na skutočnostiach uvedených v žalobou napadnutom

rozhodnutí.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal

napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa z dôvodov a v rozsahu uvedenom v odvolaní žalobcu

(§ 212 ods. 1 O.s.p, § 246c ods. 1 O.s.p.), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 prvá

veta O.s.p.) a podľa § 250ja ods. 3 druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1 O.s.p. napadnutý

rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.

Podľa § 20 ods. 1,prvá veta zák.č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení

účinnom do 31.12.2002 platiteľ má nárok na odpočet dane pri prijatých zdaniteľných

plneniach, ak sú prijaté na účely uskutočňovania svojich zdaniteľných plnení a ak tento zákon

neustanovuje inak.

Skutkový stav medzi účastníkmi konania nebol sporný. V novembri 2001 žalobca  

ako osoba podliehajúca dani dosiahol a prekročil zákonom o DPH stanovený obrat  

750 000,-- Sk a stal sa platiteľom odo dňa registrácie – od 01.12.2001. Najvyšší súd zistil,

že spor vznikol práve v dôsledku dodania služieb pred a subdodávky služieb po registrácii

na DPH.

Žalobca pred tým ako sa stal platiteľom DPH, faktúrami bez DPH vyúčtoval  

ako neplatiteľ odberateľom služby, ktoré zabezpečoval subdodávateľským spôsobom  

od spoločnosti A. S., a.s. B. Žalobca však už ako registrovaný platiteľ DPH prijal od

spoločnosti A. S., a.s. faktúry – daňové doklady za dodané služby vrátane DPH. Na základe

týchto prijatých zdaniteľných plnení uplatnil žalobca ako platiteľ v zmysle § 20 ods.1 zákona

o DPH odpočet dane v zdaňovacom období II. štvrťrok 2002.

Najvyšší súd konštatuje, že dodávky služieb žalobcu jeho odberateľom  

(t.j. pred registráciou žalobcu ako platiteľa DPH) sa neuskutočňovali v právnom režime DPH,

teda nemožno ich kvalifikovať ako zdaniteľné plnenie v zmysle zákona o DPH. Uvedené

potvrdzuje i žalobca v odvolaní (čl. III bod 1 prvá veta čl. 36) proti rozsudku, kde uvádza,  

že „... je nepochybné, že zákon č. 289/1995 Z.z. sa vzťahuje na platiteľov dane z pridanej

hodnoty. Z uvedeného dôvodu nie je možné aplikovať jeho ustanovenia na neplatiteľov, teda

nie je možné prijať záver, že služba podľa ustanovenia § 13 ods. 1 písm. c/ zákona  

č. 289/1995 Z.z. je uskutočnená dňom poskytnutia služby alebo dňom jej zaplatenia,  

a to tým dňom, ktorý nastane skôr. Žalobca teda nemohol poskytnúť službu v roku 2001,  

kedy táto služba bol zaplatená“.

Z horeuvedeného vyplýva, že žalobca pred registráciou na platiteľa neuskutočňoval

zdaniteľné plnenia. V daňovom konaní však bolo preukázané, že žalobca prijal dodávky

služby od A. S. a.s. za účelom ich ďalšieho dodania svojim odberateľom, ktoré dodanie však

nebolo v režime DPH. Najvyšší súd sa preto stotožnil s právnym názorom správcu dane

i žalovaného že žalobca neprijal službu za účelom uskutočnenia zdaniteľného plnenia, ale za

účelom plnenia, ktoré nepodliehalo právnemu režimu DPH. Najvyšší súd sa nestotožnil

s právnym názorom žalobcu v odvolaní, že „...ustanovenie § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995

Z.z. sa vzťahuje na plošne vymedzené zdaniteľné plnenia“. Naopak z ust. § 20 ods. 1 zák.č.

289/1995 Z.z. implicitne vyplýva, že zdaniteľné plnenia platiteľa na účely ktorých platiteľ

prijal zdaniteľné plnenia od svojich dodávateľov musia byť konkrétne identifikovateľné inak

by nebolo možné ich účel zistiť.

O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 O.s.p. v spojení  

s § 250k ods. 1 O.s.p. a § 246c O.s.p. Žalobcovi nárok na náhradu trov odvolacieho konania

nevznikol.

P o u č e n i e :   Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.

V Bratislave, dňa 18. februára 2010

JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.

  predseda senátu

Za správnosť vyhotovenia:

Alena Augustiňáková