Najvyšší súd
3 Sžf 20/2009
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, v senáte zloženom z predsedu senátu
JUDr. Ivana Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Veroniky
Poláčkovej v právnej veci žalobcu B.-F. spol. s r.o., B., IČO: X., zastúpeného JUDr. E. K.,
advokátom so sídlom v K., proti žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky,
Nová ulica č. 13, 975 04 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
č. I/222/6017-40370/2005/991410-r zo dňa 22.06.2005, o odvolaní žalobcu proti rozsudku
Krajského súdu v Bratislave, č.k. 2S 277/05-28 zo dňa 05.11.2008 takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave
č.k. 2S 277/05-28 zo dňa 05. novembra 2008 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom krajský súd zamietol žalobu o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. I/222/6017-40370/2005/991410-r zo dňa 22.06.2005,
ktorým žalovaný potvrdil podľa § 48 ods. 5 zák.č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov rozhodnutie Daňového úradu Považská Bystrica č. 670/230/57933/03/Sma zo dňa 11.07.2003,
ktorým správca dane v zmysle § 15 ods. 15 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších
predpisov nepriznal žalobcovi nadmerný odpočet dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie
obdobie II. štvrťrok 2002 v sume 1 074 969,-- Sk a určil mu vlastnú daňovú povinnosť
v sume 29 031,-- Sk, s odôvodnením, že správca dane postupoval pri neuznaní nároku
na odpočet dane v zmysle zákonných podmienok, pretože dohodnutú sumu za poskytnuté
služby žalobca vyfakturoval v plnej výške ako neplatiteľ DPH, preto podľa ust. § 20
zák.č. 289/1995 Z.z. v znení neskorších predpisov prijaté zdaniteľné plnenia,
z ktorých si uplatnil odpočet dane nemohol použiť na účely uskutočňovania zdaniteľných
plnení, ktoré by ako platiteľ DPH zdaňoval daňou z pridanej hodnoty.
Krajský súd sa stotožnil so záverom žalobcu, že predmetom sporu je posúdenie
právnej otázky, či žalobca mal nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty
z daňových dokladov subdodávateľa, ktoré prijal ako platiteľ DPH, pričom služby
subdodávateľa sa vzťahujú k zmluvám žalobcu o dlhodobej úschove písomností,
na základe ktorých žalobca ešte ako neplatiteľ DPH fakturoval v cenách bez DPH.
Podľa názoru krajského súdu pri posúdení veci bola rozhodujúcou okolnosť,
že žalobca ako daňový subjekt podnikal ako poskytovateľ archivačných služieb a úschovu
písomností zabezpečoval žalobca subdodávateľským spôsobom.
Ako vyplýva z § 4 ods. 5 zák.č. 289/1995 Z.z. je možné odpočítať daň viažucu
sa na kúpnu cenu tovaru a nehnuteľnosti, ktoré platiteľ kúpil najneskôr 12 mesiacov
pred dňom, keď sa stal platiteľom DPH. Z tohto znenia je zrejmé, že zákon vedome
vymedzuje určitý okruh úkonov pri ktorých je možný odpočet DPH 12 mesiacov pred tým,
ako sa stal platiteľ platcom DPH. Oblasť služieb sa v tomto vymedzení nenachádza, a nie je
možné preto dospieť k záveru, že sa má subsumovať pod pojem tovar. Keďže žaloba
fakturoval za poskytnutú službu pred registráciou, nie je z pohľadu zákona možné uznať
nárok na odpočet DPH. Žalobu preto podľa § 250j ods.1 O.s.p. zamietol.
Proti tomuto rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátom včas odvolanie. Uviedol,
že skutkový stav, ktorý je predmetom právneho sporu nie je sporný. Z odôvodnenia rozsudku
je však otázne, či súd pochopil tento skutkový stav a mechanizmus fungovania dane
z pridanej hodnoty. Ustanovenie § 4 ods. 5 zák.č. 289/1995 Z.z., ktorým súd, na rozdiel
od daňových orgánov, odôvodňuje nepriznanie odpočtu dane, upravuje nárok na odpočet dane
pri registrácii osoby podliehajúcej dani za platiteľa dane. Podľa ustanovenia § 4 ods. 5
zák.č. 289/1995Z.z. (piata veta, ktorú už súd neuvádza) nárok sa uplatní v prvom zdaňovacom
období určenom podľa § 40. Z tejto vety odseku 5 vyplýva, že uplatnenie nároku na odpočet
dane v prvom zdaňovacom období pri registrácii za platiteľa dane predstavuje samostatnú
kategóriu, ktorá nemá žiadny vplyv na odpočítanie dane pri prijatých zdaniteľných plneniach
v ďalších zdaňovacích obdobiach. Žalobca v priebehu konania podporne poukazoval
na znenie § 4 ods. 5 zák.č. 289/1995 Z.z., z ktorého vyplýva, že odpočítanie dane podľa ustanovenia § 20 ods.1 zákona sa priamo nevzťahuje k vzniku daňovej povinnosti,
ale k uskutočňovaniu zdaniteľných plnení.
Je nepochybné, že zákon č. 289/1995 Z. z. sa vzťahuje na platiteľov dane z pridanej
hodnoty. Z uvedeného dôvodu nie je možné aplikovať jeho ustanovenia na neplatiteľov,
teda nie je možné ani prijať záver, že služba podľa ustanovenia § 13 ods. 1 písm. c/ zákona
č. 289/1995 Z.z. je uskutočnená dňom poskytnutia služby alebo dňom jej zaplatenia,
a to tým dňom, ktorý nastane skôr.
Žalobca teda nemohol službu poskytnúť v roku 2001, kedy táto služba bola zaplatená.
Keďže sa žalobca stal platiteľom 01. decembra 2001, potom od tohto dátumu služby
dlhodobej úschovy písomností poskytoval ako platiteľ dane. Žalobca prostredníctvom
subdodávateľa naďalej poskytuje svoje služby, a teda uskutočňuje svoje zdaniteľné plnenia
v zmluvne dohodnutých lehotách (dlhodobo v rozsahu 1 – 45 rokov podľa článku 3, bod 1.6.).
Z ustanovenia § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z. z. vyplýva, že nárok na odpočet dane má
platiteľ pri prijatých zdaniteľných plneniach, ak sú prijaté na účely uskutočňovania svojich
zdaniteľných plnení a ak tento zákon neustanovuje inak. Odpočet dane podľa ustanovenia
§ 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z.z. nie podmienený vznikom daňovej povinnosti,
ale uskutočňovaním zdaniteľných plnení. napr. nárok na odpočet dane vzniká
aj v tých prípadoch, ak sa tovar nepredá z dôvodu jeho znehodnotenia, poškodenia, atď.
Ak daňové orgány tvrdia, že žalobca služby neprijal za účelom uskutočňovania svojich
zdaniteľných plnení a z uvedeného dôvodu mu nárok na odpočet dane nevznikol. Potom mali
povinnosť preukázať, že žalobca služby neprijal za účelom uskutočňovania svojich
zdaniteľných plnení a nie to, že z uskutočnených zdaniteľných plnení mu nevznikla daňová
povinnosť.
Zákon č. 289/1995 Z.z. „časovo“ neurčuje a nepodmieňuje nadväznosť medzi
prijatými a uskutočnenými zdaniteľnými plneniami. Napr. platiteľ má nárok na odpočet dane
za nájomné, elektrinu, plyn, vodné, stočné, atď. aj za obdobie kedy nebol platiteľom.
Dôkazom toho je aj už spomínané ustanovenie § 4 ods. 5 zákona č. 289/1995 Z. z.,
ktoré umožňuje pri zákonom stanovených podmienkach uplatniť odpočet dane z hmotného
a nehmotného majetku pri registrácií za platiteľa, a to aj napriek tomu, že tento majetok
sa v období pred registráciou používal len na plnenia, ktoré neboli zdaniteľnými plneniami
z dôvodu postavenia neplatiteľa dane a nepodliehali dani.
Z ustanovenia § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z. z. vyplýva, že zákon vo všeobecnosti
odpočet dane podmieňuje prijatím zdaniteľných plnení, ak sú prijaté na účely uskutočňovania
zdaniteľných plnení platiteľa (ak tento zákon neustanovuje inak). V ustanovení § 2 ods. 1
zákona č. 289/1995 Z.z. sú demonštratívne uvedené zdaniteľné plnenia, pričom podľa
ustanovenia § 2 ods. 2 písm. a/ uvedeného zákona, tieto plnenia musia byť uskutočňované
v rámci podnikania alebo v rámci činnosti, ktorá súvisí s podnikaním. Ustanovenie § 20 ods. 1
zákona č. 289/1995 Z. z. sa vzťahuje na takto plošné vymedzené zdaniteľné plnenia.
Len ak tento zákon neustanovuje inak, nárok na odpočet dane je vylúčený (§ 20 ods. 5 zákona č. 289/1995 Z.z.). V uvedenom zmysle je potrebné interpretovať aj názor Najvyššieho
súdu SR uvedený v rozsudku č. 4 Sž 128/02, v ktorom súd riešil opačný prípad,
teda uplatnenie nároku na odpočet dane zo služieb a následnom zrušení registrácie. Ak súd
uvádza, že zákon predpokladá, že prijaté zdaniteľné plnenia, pri ktorých bol uplatnený
odpočet dane, budú použité na uskutočňovanie vlastných zdaniteľných plnení a výsledkom
bude odvod dane do štátneho rozpočtu na výstupe, potom súd mohol mať na mysli odvod
dane viažuci sa síce na zdaniteľné plnenia, ale bez toho, aby tieto (s výnimkou plnení
oslobodených od dane) boli bližšie konkretizované. Takéto plnenia podľa súdu už neplatiteľ
vykonávať nemohol, nemá povinnosť zo svojich plnení odvádzať daň, a preto v danom
prípade mu podľa súdu nárok na odpočet dane nevznikol.
Podľa čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky štátne orgány môžu konať
iba na základe Ústavy, v jej medziach, v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Štátny
orgán nemá oprávnenie zakladať alebo rozširovať záväzky alebo povinnosti,
ktoré zákonodarca výslovne neukladá. V danom prípade daňové orgány nárok na odpočet
dane podľa ustanovenia § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995 Z. z. podmieňujú vznikom daňovej
povinnosti, čo zo zákona nevyplýva.
Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 27.01.2009 k odvolaniu žalobcu uviedol, že zotrváva
na názore, že platiteľ má nárok na odpočet dane, ak prijaté plnenia použije na uskutočnené
zdaniteľné plnenia. Keby sa predmetné obchody uskutočňovali v čase, keď bol platiteľom
dane, z prijatých zdaniteľných plnení má nárok na odpočítanie dane a z uskutočnených
zdaniteľných plnení by mu vznikla daňová povinnosť. Nesúhlasí s názorom žalobcu
uvedeným v odvolaní, že zákon o DPH nepodmieňuje odpočet dane podľa § 20 ods. 1
vznikom daňovej povinnosti, ale uskutočňovaním zdaniteľných plnení. Ale samotný zákon
vo svojej podstate určuje, že z uskutočnených zdaniteľných plnení bude povinnosť odvodu
dane voči štátnemu rozpočtu. Odvod DPH môže uskutočniť len platiteľ DPH na základe
vystavených daňových dokladov. V tomto konkrétnom prípade platiteľ žalobca si vyžiada
odplatu za uskutočňované zdaniteľné plnenia dopredu v čase, keď nebol platiteľom DPH.
Síce zdaniteľné plnenia bude uskutočňovať celé obdobie počas trvania |zmluvy, ale služby
už nemá dôvod fakturovať, lebo si platbu vyžiadal vopred, t.j. v čase keď nebol platiteľom
a nevznikla mu povinnosť odvodu DPH. Na základe uvedeného vyplýva iba skutočnosť,
že platiteľ si odpočítal daň z prijatých zdaniteľných plnení a uskutočnené zdaniteľné plnenia
nikdy nezdaní. Tým je porušený základný princíp DPH, t.j. zdanenie konečnej spotreby.
V tomto prípade uvedené služby – uskutočnené zdaniteľné plnenia nikdy nebudú zdanené.
Z uvedeného dôvodu preto trvá na skutočnostiach uvedených v žalobou napadnutom
rozhodnutí.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal
napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa z dôvodov a v rozsahu uvedenom v odvolaní žalobcu
(§ 212 ods. 1 O.s.p, § 246c ods. 1 O.s.p.), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 prvá
veta O.s.p.) a podľa § 250ja ods. 3 druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1 O.s.p. napadnutý
rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Podľa § 20 ods. 1,prvá veta zák.č. 289/1995 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení
účinnom do 31.12.2002 platiteľ má nárok na odpočet dane pri prijatých zdaniteľných
plneniach, ak sú prijaté na účely uskutočňovania svojich zdaniteľných plnení a ak tento zákon
neustanovuje inak.
Skutkový stav medzi účastníkmi konania nebol sporný. V novembri 2001 žalobca
ako osoba podliehajúca dani dosiahol a prekročil zákonom o DPH stanovený obrat
750 000,-- Sk a stal sa platiteľom odo dňa registrácie – od 01.12.2001. Najvyšší súd zistil,
že spor vznikol práve v dôsledku dodania služieb pred a subdodávky služieb po registrácii
na DPH.
Žalobca pred tým ako sa stal platiteľom DPH, faktúrami bez DPH vyúčtoval
ako neplatiteľ odberateľom služby, ktoré zabezpečoval subdodávateľským spôsobom
od spoločnosti A. S., a.s. B. Žalobca však už ako registrovaný platiteľ DPH prijal od
spoločnosti A. S., a.s. faktúry – daňové doklady za dodané služby vrátane DPH. Na základe
týchto prijatých zdaniteľných plnení uplatnil žalobca ako platiteľ v zmysle § 20 ods.1 zákona
o DPH odpočet dane v zdaňovacom období II. štvrťrok 2002.
Najvyšší súd konštatuje, že dodávky služieb žalobcu jeho odberateľom
(t.j. pred registráciou žalobcu ako platiteľa DPH) sa neuskutočňovali v právnom režime DPH,
teda nemožno ich kvalifikovať ako zdaniteľné plnenie v zmysle zákona o DPH. Uvedené
potvrdzuje i žalobca v odvolaní (čl. III bod 1 prvá veta čl. 36) proti rozsudku, kde uvádza,
že „... je nepochybné, že zákon č. 289/1995 Z.z. sa vzťahuje na platiteľov dane z pridanej
hodnoty. Z uvedeného dôvodu nie je možné aplikovať jeho ustanovenia na neplatiteľov, teda
nie je možné prijať záver, že služba podľa ustanovenia § 13 ods. 1 písm. c/ zákona
č. 289/1995 Z.z. je uskutočnená dňom poskytnutia služby alebo dňom jej zaplatenia,
a to tým dňom, ktorý nastane skôr. Žalobca teda nemohol poskytnúť službu v roku 2001,
kedy táto služba bol zaplatená“.
Z horeuvedeného vyplýva, že žalobca pred registráciou na platiteľa neuskutočňoval
zdaniteľné plnenia. V daňovom konaní však bolo preukázané, že žalobca prijal dodávky
služby od A. S. a.s. za účelom ich ďalšieho dodania svojim odberateľom, ktoré dodanie však
nebolo v režime DPH. Najvyšší súd sa preto stotožnil s právnym názorom správcu dane
i žalovaného že žalobca neprijal službu za účelom uskutočnenia zdaniteľného plnenia, ale za
účelom plnenia, ktoré nepodliehalo právnemu režimu DPH. Najvyšší súd sa nestotožnil
s právnym názorom žalobcu v odvolaní, že „...ustanovenie § 20 ods. 1 zákona č. 289/1995
Z.z. sa vzťahuje na plošne vymedzené zdaniteľné plnenia“. Naopak z ust. § 20 ods. 1 zák.č.
289/1995 Z.z. implicitne vyplýva, že zdaniteľné plnenia platiteľa na účely ktorých platiteľ
prijal zdaniteľné plnenia od svojich dodávateľov musia byť konkrétne identifikovateľné inak
by nebolo možné ich účel zistiť.
O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 O.s.p. v spojení
s § 250k ods. 1 O.s.p. a § 246c O.s.p. Žalobcovi nárok na náhradu trov odvolacieho konania
nevznikol.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.
V Bratislave, dňa 18. februára 2010
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková