Najvyšší súd
3 Sžf 15/2009
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana
Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Veroniky Poláčkovej v právnej
veci žalobcu: S., a.s., M., IČO: X., proti žalovanému: Daňové riaditeľstvo Slovenskej
republiky, Nová ulica č. 13, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti
rozhodnutia žalovaného č. I/221/9760-72313/2006/990311-r zo dňa 13.10.2006, o odvolaní
žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/468/2006-42 zo dňa 05.12.2008,
takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave
č.k. 2S/468/2006-42 zo dňa 05. decembra 2008 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a .
O d ô v o d n e n i e
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave zamietol žalobu, ktorou sa žalobca
domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/221/9760-72313/2006/990311-r
zo dňa 13.10.2006, ktorým potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané
daňové subjekty č. 500/2308263/06/Ral zo dňa 02.05.2006. Prvostupňovým rozhodnutím bol
žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku
2001 vo výške 2 101 300,-- Sk. Na základe výsledkov opakovanej kontroly správca dane zvýšil základ dane o 7 264 000,-- Sk a vyrubil prislúchajúci rozdiel dane z dôvodu neznania
výdavkov súvisiacich s vyradením neupotrebiteľných zásob z majetku žalobcu.
V odôvodnení krajský súd uviedol, že podľa § 23 ods. 1 až 3 zákona č. 366/1999 Z.z.
o dani z príjmov (ďalej len ZDP), základom dane je rozdiel medzi príjmami s výnimkou
príjmov, ktoré nie sú predmetom dane, príjmov oslobodených od dane a daňovými výdavkami
(§ 24), a to pri rešpektovaní ich vecnej a časovej súvislosti v danom zdaňovacom období.
Ak daňové výdavky presahujú príjmy, rozdiel je daňovou stratou. Podľa § 24 ods. 1 ZDP
daňovým výdavkom je výdavok (náklad) daňovníkom preukázateľne vynaložený
na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka
alebo evidovaný v evidencii daňovníka podľa § 9 ods. 4. Ak výšku výdavku (nákladu)
limituje osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových
výdavkov najviac do výšky tohto limitu. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje tento zákon,
preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu
a za podmienok stanovených v tomto zákone.
Podľa § 25 ods. 1 písm. n/ zákona ZDP daňovými výdavkami nie sú výdavky
(náklady), ktoré nesúvisia s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov, aj keď o týchto
výdavkoch (nákladoch) daňovník účtoval výdavky (náklady), ktorých vynaloženie nie je
dostatočne preukázané, a ďalej manká a škody (podľa zákona č. 563/1991 Zb.), presahujúce
prijaté náhrady s výnimkou uvedenou v § 24 ods. 2 písm. k/ ZDP. Podľa ustanovenia § 4
ods. 2 zákona č. 563/1991 Zb. účtovné jednotky sú povinné dodržiavať pri vedení účtovníctva
účtové osnovy a postupy účtovania, usporiadania položiek účtovnej závierky a obsahové
vymedzenie týchto položiek, rozsah údajov na zverejnenie z účtovnej uzávierky, postupy
na vykonanie konsolidácie účtovnej závierky, účtovné sústavy, termíny a miesto predloženia,
ktoré ustanoví všeobecne záväzný právny predpis, ktorý vydá Ministerstvo financií SR
a vyhlasuje ich oznámením o ich vydaní v Zbierke zákonov. V zmysle Opatrenia Ministerstva
financií SR č. 3177/1998-KM boli zásoby, ktorých hodnota bola definitívne znížená
zaúčtované na ťarchu účtu 582 – Manká a škody. Vzhľadom na to, že zákon nedefinuje
pod akým názvom a položkou účtovnej osnovy je potrebné označiť a evidovať zásoby,
ktoré sú pre daňovníka nevyužiteľné, fyzicky či morálne znehodnotené, je potrebné
postupovať analogicky ako v prípadoch, ktoré sú svojou povahou alebo účelom najbližšie.
Podľa názoru súdu žalovaný správne a logicky argumentoval, keď napriek absencii výkladu
pojmu škody v zákone č. 563/1991 Zb. o účtovníctve subsumoval pod výklad obsiahnutý
v článku I Opatrenia Ministerstva financií SR aj predmetné zásoby, pri ktorých by došlo
k definitívnemu zníženiu ich hodnoty. Žalovaný vychádzal aj zo samotných protokolov
o fyzickej likvidácii predmetných zásob. Na základe uvedeného krajský súd konštatoval,
že napadnuté rozhodnutie žalovaného je vydané na základe riadne a dostatočne zisteného
skutkového stavu a správne právne posúdené. Preto krajský súd podľa § 250j ods. 1 OSP
žalobu zamietol.
Proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave podľa žalobca v zákonnej lehote odvolanie
namietajúc, že rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, ako aj či súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym
skutkovým zisteniam. Ďalej uviedol, že ak žalovaný argumentuje, že v danom prípade
sa nejednalo o zásoby, ktoré by žalobca spotreboval v procese svojho zhodnocovania
alebo ich predaja s cieľom získania príjmov, je potrebné uviesť, že pôvodný úmysel žalobcu
pri nadobúdaní uvedených zásob bol jednoznačne použiť ich v procese výroby a zhodnotiť.
To že k tomu nedošlo je len otázka zmeny obchodných a výrobných plánov čo je bežný
a legitímny postup v trhovo orientovanej ekonomike vzhľadom na premenlivosť faktorov
ovplyvňujúcich strategické plánovanie. Možnosť, že tieto, vzhľadom na zmenu obchodného
plánu prebytočné zásoby mohol žalobca ponúknuť inému subjektu ako to ďalej konštatuje
súd, žalobca uskutočnil, avšak len s čiastočným úspechom. Zásoby, ktoré sa podarilo
odpredať, resp. iným spôsobom zlikvidovať neboli zahrnuté do sumy daňového výdavku.
Čo sa týka časového skutkového vzťahu medzi dosiahnutými príjmami a výdavkami žalobcu,
ten skutkový vzťah bezpochyby v danej veci existuje. V prípade časového vzťahu, v takýchto
prípadoch nie je podľa názoru žalobcu potrebný a najmä nie je možný vzhľadom na časový
odstup obstarania predmetných zásob a obchodného rozhodnutia o ich nepoužití
zo strategických dôvodov. Na základe uvedených skutočností žiada, aby odvolací súd
rozhodol tak, že rozsudok Krajského súdu v Bratislave zmení a rozhodnutie žalovaného
zo dňa 13.10.2006 ako aj rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty zo dňa
02.05.2006 zruší a vec vráti žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu žalobcu uviedol, že sa stotožňuje s právnym
posúdením veci Krajským súdom v Bratislave a námietky žalobcu v odvolaní považuje
za neopodstatnené.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP) preskúmal
v medziach odvolania napadnutý rozsudok prvého stupňa z dôvodov a v rozsahu uvedenom
v odvolaní žalobcu (§ 212 ods. 1 OSP, § 246c OSP), bez nariadenia pojednávania (§ 250ja
ods. 2, prvá veta OSP) a podľa § 250ja ods. 3, druhá veta OSP v spojení s § 219 ods. 1, 2 OSP
napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Odvolací súd z obsahu spisového materiálu zistil, že na základe opraveného
dodatočného daňového priznania č. 4 k dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie
obdobie 7-12/2001 2001 žalobca znížil základ dane o čiastku 6 019 120,-- Sk a žiadal vrátiť
zodpovedajúci preplatok dane vo výške 1 745 202,-- Sk. Z protokolu o daňovej kontrole
vyplýva, že žalobca v podanom opravenom dodatočnom daňovom priznaní č. 4 k dani
z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2001 priznal daň vo výške
1 101 626 600,-- Sk, čo predstavuje o 2 101 300,-- Sk menej ako zistil správca dane daňovou
kontrolou. Žalobca zaúčtoval v roku 2001 neupotrebiteľné zásoby na účet 582 – Manká
a škody v celkovej sume 7 246 241,91 Sk a uviedol v riadnom daňovom priznaní za rok 2001
ako nedaňový základ. V dodatočnom prehodnotení týchto zásob prevažnú časť z nich v sume
7 246 134,61 Sk preklasifikoval na daňový výdavok. Ako dôvod uviedol, že tieto zásoby boli
vyradené z titulu ich morálneho opotrebovania nie z dôvodu škody.
Z dôvodu podaného odvolania žalobcu zo dňa 17.05.2006 žalovaný prvostupňové
rozhodnutie potvrdil rozhodnutím č. I/221/9760-72313/2006/990311-r zo dňa 13.10.2006.
Na základe podanej žaloby Krajský súd v Bratislave rozsudkom zo dňa 05.12.2008,
č.k. 2S/468/2006-42 žalobu žalobcu zamietol z dôvodu, že zhodne s názorom žalovaného
dospel k záveru, že sumu 7 246 134,61 Sk nemožno zahrnúť do daňových výdavkov,
preto bolo potrebné zvýšiť o túto sumu daňový základ za rok 2001.
Aj podľa názoru odvolacieho súdu žalovaný vec správne právne posúdil a vo veci
vydal zákonné rozhodnutie. Odvolací súd sa v celom rozsahu stotožňuje i s odôvodnením
napadnutého rozsudku (§ 219 ods. 2 OSP).
Námietky žalobcu odvolací súd posúdil ako neopodstatnené. Správca dane
nespochybnil tvrdenie žalobcu, že pôvodne boli zásoby obstarané na spotrebu v procese
zhodnocovania a zabezpečenia zdaniteľných príjmov, ale z dôvodu zmeny podnikateľského
zámeru, uvedenia nových technológií a podobne, sa stali morálne zastarané a neboli použité
na pôvodný účel. Na základe uvedenej skutočnosti správca dane správne posúdil uplatnenie
nepoužiteľných zásob v sume 7 246 134,61 Sk v daňových výdavkoch ako porušenie
ustanovenia § 23 ods. 1, 2 v nadväznosti na ustanovenie § 25 ods. 1 písm. n/ zákona o daniach
z príjmov a na základe toho o túto sumu v zmysle ustanovenia § 23 ods. 3 písm. a/ zákona
o daniach z príjmov zvýšil základ dane za zdaňovacie obdobie 2001.
V kontrolovanom zdaňovacom období 2001 nedošlo k časovému ani skutkovému
vzťahu medzi dosiahnutými príjmami žalobcu a výdavkami súvisiacimi s obstaraním
predmetných nepotrebných zásob. Z uvedeného dôvodu nie je možné likvidáciu
nepotrebných zásob charakterizovať ako výdavok vynaložený na dosiahnutie,
zabezpečenie alebo udržanie príjmov tak, ako to definuje ustanovenie § 24 ods. 1 ZDP.
Najvyšší súd dospel k záveru, že vyradeným neupotrebiteľným zásobám z majetku
spoločnosti nemožno priznať vecnú súvislosť s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním
príjmov daňového subjektu v zmysle § 24 ods. 1, prvá veta ZDP. Najvyšší súd sa stotožnil
so správcom dane, že ak daňový subjekt eviduje prebytočné zásoby z dôvodu zmeny výroby,
ukončenia výrobnej etapy, zmeny technologických postupov, resp. morálneho opotrebovania
a technického zastarania materiálu, môže ich odpredať inému subjektu, speňažiť odovzdaním
do zberných surovín, resp. predať s cenovou zľavou. V tomto prípade je možné vyradenie
takýchto zásob v nadväznosti na ust. § 25 ods. 1 písm. n/ zákona zahrnúť do daňových
výdavkov, ale iba do výšky prijatých náhrad. Výdavky presahujúce prijaté náhrady nemožno
považovať za daňové výdavky. Tento výklad je v súlade i so základnou zásadou daňového
konania podľa ust. § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení
neskorších predpisov podľa ktorej „pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní
sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej
pre určenie alebo vybratie dane“.
Likvidácia morálne opotrebovaných zásob predstavuje nedaňový výdavok pre nedostatok
vecnej súvislosti s dosiahnutím, zabezpečením a udržaním príjmov daňového subjektu
v zmysle § 24 ods. 1, prvá veta ZDP.
V súlade s § 4 ods. 2 zák.č. 563/1991 Zb. v znení neskorších predpisov boli účtovné
jednotky povinné dodržiavať pri vedení účtovníctva účtovné osnovy a postupy účtovania,
usporiadanie položiek účtovnej závierky a obsahové vymedzenia týchto položiek.
Pri vykazovaní hospodárskeho výsledku za rok 2001 bol daňovník povinný postupovať podľa
Opatrenia ministerstva financií SE č. 3177/1998 KM, ktorým sa ustanovuje účtovná osnova
a postupy účtovania pre podnikateľov. V súlade s účtovnou triedou 1 – zásoby, článok 5
ods. 1 citovaného opatrenia sa pri definitívnom znížení hodnoty zásob účtuje na ťarchu účtu
582 – manká a škody. Správca dane po zistení skutkového stavu vydal dodatočný platobný
výmer č. 500/230/8263/06/Ral zo dňa 02.05.2006, ktorým podľa § 44 ods.6, písm. b/ bod 1
zák.č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov vyrubil rozdiel dane z príjmov právnických
osôb za zdaňovacie obdobie roku 2001 v sume 2 101 300,-- Sk. S ohľadom na obsah náplne
účtu 582 – Manká a škody je spôsob účtovania o definitívnom znížení hodnoty zásob
jednoznačný a nedáva možnosť účtovať o uvedenom na inom nákladovom účte.
Najvyšší súd SR s poukazom na vyššie uvedené závery považoval námietky žalobcu
uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť
posúdenia danej veci žalovaným i krajským súdom, preto napadnutý rozsudok krajského súdu
za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenia danej veci žalovaným i krajským súdom.
Preto napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 219 ods. 1, 2 OSP ako vecne správny
potvrdil.
O trovách odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd SR podľa § 246c ods. 1 veta
prvá OSP v spojení s § 224 ods. 1 OSP s poukazom na § 250k ods. 1 OSP tak, že žalobcovi
náhradu trov odvolacieho konania nepriznal, nakoľko v odvolacom nemal úspech.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave dňa 10. decembra 2009
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková