UZNESENIE
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Milučkého a sudcov JUDr. Ivana Rumanu a JUDr. Aleny Adamcovej v právnej veci žalobcu: Shadow, s.r.o., Galvániho 2/A, Bratislava, právne zastúpeného JUDr. Marcelom Biznárom, advokátom so sídlom Bajkalská 31, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná č. 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/222/9632- 62706/2010/994275-r zo dňa 11.08.2010, v konaní o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/127/2012-110 zo dňa 11. septembra 2014, takto
r o
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/127/2012-110 zo dňa 11. septembra 2014 m e n í tak, že rozhodnutie žalovaného č. I/222/9632-62706/2010/994275-r zo dňa 11.08.2010 z r u š u j e podľa § 250j ods. 2 písm. e) Občianskeho súdneho poriadku a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume 136,- Eur a náhradu trov právneho zastúpenia v sume 1 204,68 Eur k rukám právneho zástupcu žalobcu JUDr. Marcela Biznára, do 30 dní od právoplatnosti rozsudku.
Odôvodnenie
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Bratislave (ďalej aj „krajský súd“) podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol ako nedôvodnú žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania a zrušenia vyššie uvedeného rozhodnutia žalovaného ako i dodatočného platobného výmeru Daňového úradu Pezinok (ďalej len „správca dane“) č. 608/230/12198/10/Fe zo dňa 30.03.2010. Týmto rozhodnutím správca dane podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 29.12.2010 (ďalej len „zákon o správe daní“) na základe výsledku daňovej kontroly dodatočne vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie roka 2008 v sume 16 226,71Eur. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. I/222/9632-62706/2010/994275-r zo dňa 11.08.2010 v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 48 ods. 5 zákona o správe daní predmetný dodatočný platobný výmer potvrdil.
Podľa § 250k ods. 1 OSP krajský súd neúspešnému žalobcovi náhradu trov konania nepriznal.
V rámci súdneho prieskumu krajský súd konštatoval skutkové zistenia tvoriace podklad pre dodatočné určenie predmetnej dane a zároveň konštatoval procesné okolnosti predchádzajúce vydaniu žalobou napadnutého rozhodnutia.
V tejto súvislosti na základe obsahu administratívneho spisu uviedol, že dňa 04.06.2010 boli Daňovému úradu Bratislava VI doručené listiny, ktorými žalobca odvolal plnú moc pre Mgr. Biznára a zároveň predložil plnomocenstvo zo dňa 21.05.2010 udelené Ing. N. B. na zastupovanie v daňových a colných veciach.
Žalovaný po preskúmaní obsahu spisu vydal dňa 24.06.2010 rozhodnutie č. I/222/9632- 62706/2010/994275-r, ktorým potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Pezinok č. 608/320/12198/10/Fe zo dňa 30.03.2010. Toto rozhodnutie doručoval Mgr. Biznárovi, ktorý v čase vydania a doručovania predmetného rozhodnutia žalobcu nezastupoval.
Žalovaný na žiadosť o opravu omylu, ktorý sa týkal len nesprávneho uvedenia osoby zastupujúcej žalobcu, reagoval vydaním totožného rozhodnutia s tým istým obsahom, okrem zmeny spočívajúcej v uvedení iného dátumu vydania (namiesto 24.06.2010 bol uvedený deň 11.08.2010) a v správnom označení zástupcu žalobcu v konaní.
V nadväznosti na uvedené krajský súd konštatoval, že v danom prípade žalovaný nepostupoval podľa § 54 zákona o správe daní, neopravil mylný údaj vo svojom rozhodnutí v časti označenia zástupcu žalobcu, vydal ďalšie totožné rozhodnutie s rozdielom spočívajúcim len v dátume vydania a v uvedení osoby oprávnenej konať v mene žalobcu.
Vo vzťahu k námietkam napádajúcim nedostatočné zistenie skutkového stavu daňovými orgánmi v súvislosti s neuznanými daňovými výdavkami žalobcu, pozostávajúcimi z hotovostných platieb za dodanie tovaru neidentifikovanej osobe C. I., ktorá mala konať v mene dodávateľa GOLD MKM, s.r.o., krajský súd konštatoval, že správca dane pri výkone predmetnej daňovej kontroly postupoval v zmysle § 2 ods. 3 zákona o správe daní, vykonal rozsiahle dokazovanie, pričom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Vyhodnotil, že správca dane čo najúplnejšie zistil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, pričom formou dožiadania skúmal aj vecné naplnenie fakturovaného obchodu s dodávateľom GOLD MKM, s.r.o.
S poukazom na viazanosť súdu prvého stupňa právnym názorom odvolacieho súdu (§ 250ja ods. 4 OSP), krajský súd vychádzal pri posúdení merita veci z právneho názoru pre danú vec vyplývajúceho z uznesenia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“) sp. zn. 3Sžf 85/2013 zo dňa 3. júna 2014: „....žalobca uskutočnil platby osobe, ktorej identitu si neoveril a ktorej právny vzťah s dodávateľom je nepreukázaný. I v prípade, že by sa preukázala existencia tovaru, tak výdavok v danom prípade (keďže nešlo o platbu cez účet), nesmeroval k tvrdenému dodávateľovi, ale k neznámej osobe. V danom prípade postup žalobcu nie je možné hodnotiť ako postup obchodníka s odbornou starostlivosťou, ktorý zachovávajú podnikatelia pri platbách v hotovosti. Tieto okolnosti neumožňujú a nejde o špecifickú situáciu, kedy na základe judikatúry by bolo možné presunúť dôkazné bremeno z daňového subjektu na správcu dane. Správca dane vychádzal zo správneho rozloženia dôkazného bremena. Daňový subjekt pre prípad daňovej kontroly si neuchoval relevantné dôkazné prostriedky, ktoré s ohľadom na povahu transakcie bolo možné od neho očakávať nielen na základe zákona, ale i na základe rozumnej odbornej starostlivosti o vlastné daňové záležitosti“.
Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie a eventuálnym petitomnavrhol, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu zmenil tak, že rozhodnutie žalovaného zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie, alebo aby zrušil rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil právo na náhradu trov konania vyplývajúcich zo spisu a náhradu trov právneho zastúpenia v sume 1 204,66 Eur.
Poukázal na skutočnosť, že žalovaný vydal dve totožné rozhodnutia, pričom jedno z nich je datované 24.06.2010 a druhé 11.08.2010. Konanie v časti žaloby o preskúmanie rozhodnutia žalovaného zo dňa 24.06.2010 bolo rozsudkom Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S 182/2010-63 zo dňa 13.09.2012 zastavené z dôvodu, že toto rozhodnutie žalovaného nenadobudlo právoplatnosť. Uvedené rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave v tejto časti nadobudlo právoplatnosť. S poukazom na právne závery vyplývajúce z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/2/2012 zo dňa 31.01.2013 (vo veci rovnakých účastníkov, ktorým bola riešená rovnaká právna otázka, vo vzťahu k rozhodnutiam žalovaného týkajúcej sa predmetnej obchodnej transakcie, avšak z pohľadu dane z pridanej hodnoty) žalobca uviedol, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného zo dňa 11.08.2010 je duplicitné a v zmysle ustanovenia § 250j ods. 2 písm. e) OSP trpí takou vadou, ktorá môže mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Proti obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného namieta, že toto rozhodnutie je v rozpore so zásadami daňového konania, napr. § 2 ods. 6 zákona o správe daní, nakoľko daňová povinnosť bola určená v rozpore so skutkovým stavom. Je nepochybné, že tovar, ktorý bol predmetom zdaniteľného plnenia existoval a žalovaný, resp. správca dane si nesplnil svoju povinnosť vykonať kontrolu tohto tovaru. Žalobca mal tento tovar riadne zaevidovaný na sklade a predával ho prostredníctvom svojej predajne. Ak teda žalovaný tvrdí, že tovar neexistuje, mali byť príjmy z predaja tohto tovaru odpočítané z daňového základu. Inak bol žalobca zdanený dva krát. Preto sa žalobca pridržiava v celom rozsahu dôvodov uvedených v žalobnom návrhu, ako aj v jeho ďalších podaniach.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu navrhol, aby odvolací súd rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP a s § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok), preskúmal v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) napadnuté rozhodnutie krajského súdu, ako i napadnuté rozhodnutie žalovaného a konanie predchádzajúce jeho vydaniu.
Odvolanie prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu je dôvodné vyhovieť a napadnuté rozhodnutie žalovaného č. I/222/9632-62706/2010/994275-r zo dňa 11.08.2010 je potrebné z dôvodu podľa § 250 ods. 2 písm. e) OSP zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie.
Podľa § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok odvolacie konania podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov.
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).
Podľa § 250j ods. 2 písm. e) OSP súd zruší napadnuté rozhodnutie správneho orgánu a podľa okolností aj rozhodnutie správneho orgánu prvého stupňa a vráti vec žalovanému správnemu orgánu na ďalšie konanie, ak po preskúmaní rozhodnutia a postupu správneho orgánu v medziach žaloby dospel k záveru,že v konaní správneho orgánu bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Podľa § 54 ods. 1 písm. b) zákona o správe daní vyrubenú daň alebo rozdiel dane správca dane rozhodnutím na žiadosť alebo z úradnej moci opraví, ak prišlo pri určení daňovej povinnosti k chybe v počítaní, písaní alebo k inému omylu.
Podľa § 54 ods. 2 zákona o správe daní ustanovenie odseku 1 písm. b) sa použije primerane pri oprave zrejmých nesprávností aj v iných rozhodnutiach alebo opatreniach správcu dane alebo odvolacieho orgánu (§ 48 ods. 1), alebo orgánu príslušného preskúmať rozhodnutie podľa § 53.
Podľa § 54 ods. 5 zákona o správe daní proti rozhodnutiam vydaným podľa odsekov 1 až 3 sa možno odvolať.
Z obsahu administratívneho spisu odvolací súd zistil, že žalovaný v rámci odvolacieho daňového konania postupom podľa § 48 ods. 5 zákona o správe daní vydal dňa 24.06.2010 rozhodnutie č. I/222/9632- 62706/2010/994275-r, ktorého výrokom potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu Pezinok č. 608/230/12198/10/Fe zo dňa 30.03.2010. Súčasťou výroku rozhodnutia žalovaného bola aj identifikácia zástupcu žalovaného v daňovom konaní, ktorým mal byť podľa obsahu administratívneho spisu advokát Mgr. Marcel Biznár. Následne bola dňa 21.07.2010 žalovanému doručená žiadosť o opravu zrejmých omylov a nesprávností, ktorou zástupca žalobcu Ing. N. B., splnomocnený na základe udelenej plnej moci zo dňa 21.05.2010 na zastupovanie žalobcu v daňovom konaní, žiadal opravu rozhodnutia žalovaného č. I/222/9632-62706/2010/994275-r zo dňa 24.06.2010 v časti identifikácie zástupcu žalobcu v daňovom konaní. Zároveň z administratívneho spisu vyplýva, že dňa 04.06.2010 žalobca doručil miestne nepríslušnému správcovi dane, Daňovému úradu Bratislava VI, oznámenie o vypovedaní plnej moci na zastupovanie v daňovom konaní udelenej advokátovi Mgr. Marcelovi Biznárovi.
Na základe vyššie uvedených skutočností žalovaný vydal dňa 11.08.2010 preskúmavané rozhodnutie č. I/222/9632-62706/2010/994275-r, t.j. s rovnakým číslom ako skoršie rozhodnutie zo dňa 24.06.2010. Preskúmavané rozhodnutie žalovaného zo dňa 11.08.2010 sa svojím obsahom vo výroku a v obsahu odôvodnenia zhoduje s rozhodnutím žalovaného vydaným dňa 24.06.2010, s výnimkou označenia splnomocneného zástupcu žalobcu pre daňové konanie, kde namiesto Mgr. Marcela Biznára je uvedený Ing. N. B..
Z vyššie uvedeného je zrejmé, že žalovaný mal v úmysle opraviť zrejmú nesprávnosť spočívajúcu v nesprávnom uvedení osoby právneho zástupcu žalobcu v daňovom konaní.
Avšak vyššie uvedený postup je v rozpore s ustanovením § 54 ods. 2 zákona o správe daní v spojení s § 54 ods. 5 citovaného zákona.
Z jazykového výkladu § 54 ods. 5 zákona o správe daní, podľa ktorého aj proti rozhodnutiam vydaným podľa odseku 2 § 54 citovaného zákona sa možno odvolať, v čase vydania preskúmavaného rozhodnutia žalovaného vyplývalo, že i opravu rozhodnutia vydaného odvolacím orgánom bolo potrebné vykonať formou rozhodnutia. Z podstaty veci, resp. z účelu takéhoto opravného rozhodnutia bolo možné vyvodiť, že výrok takéhoto rozhodnutia mal tvoriť obsah vykonávanej opravy a odôvodnenie sa malo týkať dôvodov vykonania predmetnej opravy rozhodnutia. Takéto opravné rozhodnutie malo byť z dôvodu nezameniteľnosti a jednoznačnosti vydané pod samostatným novým poradovým číslom a s dátumom zodpovedajúcim reálnemu dňu, kedy bolo odvolacím orgánom vydané, nakoľko išlo o samostatné rozhodnutie, proti ktorému bolo možné podať odvolanie proti výroku o oprave.
Vykonaním opravy spôsobom, ktorý učinil žalovaný, t.j. vydaním duplicitného, čo do merita veci zhodného rozhodnutia vydaného v rámci odvolacieho konania, keďže oprava sa netýkala merita veci, teda výroku dodatočne určenej daňovej povinnosti prvostupňovým daňovým rozhodnutím, bola doodvolacieho konania vnesená zmätočnosť, majúca dopad, okrem iného, na zameniteľnosť rozhodnutí s rovnakým číslom, určenie momentu oznámenia rozhodnutia o odvolaní dotknutému daňovému subjektu, výpočtu právoplatnosti a počítaní ďalších procesných lehôt vzťahujúcich sa na prípadnú revíziu výšky dodatočne určenej daňovej povinnosti. Takýto postup je spôsobilý narušiť princíp právnej istoty, ktorá má byť výrokom administratívneho rozhodnutia zabezpečená.
Navyše, podnet na opravu rozhodnutia nebolo možné posudzovať ako podané odvolanie vo veci samej. Jeho podanie, vzhľadom na štádium, v ktorom sa odvolacie konanie po vydaní rozhodnutia zo dňa 24.06.2010 nachádzalo a vzhľadom na uplynutie lehoty na jeho podanie, už nebolo možné. Preto výsledkom konania na základe podnetu na vykonanie opravy výroku rozhodnutia v časti označenia zástupcu daňového subjektu nemôže byť rozhodnutie s výrokom vo veci samej, t.j. s totožným s výrokom ako rozhodnutie, ktorého výrok je predmetom opravy.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací v danej veci svojím skorším rozhodnutím sp. zn. 3Sžf/90/2012 zo dňa 4. decembra 2012 zrušil rozsudok súdu prvého stupňa a vrátil mu vec na ďalšie konanie z dôvodu preskúmavania napadnutého rozhodnutia žalovaného z hľadiska nesprávneho právneho predpisu. Následným skorším rozhodnutím sp. zn. 3Sžf/85/2013 zo dňa 3. júna 2014 najvyšší súd opätovne zrušil rozsudok súdu prvého stupňa a vrátil mu vec na ďalšie konanie z dôvodu v podstate zhodného, ako v predchádzajúcom odvolacom konaní, nakoľko krajský súd v odôvodnení rozsudku mätúco označoval nesprávne daňovú povinnosť, ktorej dodatočné vyrubenie bolo predmetom súdneho prieskumu a vychádzal pritom z výsledkov daňovej kontroly na DPH, pričom predmetom prieskumu boli rozhodnutia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb za rok 2008. Ani v jednom z vyššie uvedených rozhodnutí sa najvyšší súd nezaoberal procesným postupom, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia zo dňa 11.08.2010 a ponechal dokončenie súdneho prieskumu zákonnosti uvedeného rozhodnutia a zákonnosti postupu na súd prvého stupňa.
Hoci z odôvodnenia rozsudku Krajského súdu v Bratislave č. k. 1S/127/2012-110 zo dňa 11. septembra 2014 vyplýva, že s poukazom na vydanie duplicitného rozhodnutia žalovaným krajský súd konštatoval nedodržanie postupu podľa § 54 zákona o správe daní (opravy zrejmých omylov a nesprávností), bližšie sa uvedeným nezákonným postupom nezaoberal a dôsledky majúce vplyv na výrok rozhodnutia nevyvodil. Naopak, zamietnutím žaloby ponechal nezákonným postupom vydané duplicitné meritórne rozhodnutie žalovaného (zo dňa 11.08.2010) v platnosti ako zákonne vydané, hoci konanie vo veci žaloby na preskúmanie zákonnosti meritórneho rozhodnutia žalovaného zo dňa 24.06.2010 právoplatným výrokom rozsudku č. k. 1S 182/2010-63 zo dňa 13. septembra 2012 zastavil. Dôvodom zastavenia tohto konania bolo nenadobudnutie právoplatnosti napadnutého rozhodnutia zo dňa 24.06.2010 v dôsledku jeho nedoručenia právnemu zástupcovi žalobcu. Keďže nedostatok konania spočívajúci v nedoručení rozhodnutia odvolacieho orgánu je odstrániteľnou vadou odvolacieho daňového konania, predmetným rozhodnutím krajského súdu by po vykonaní súdneho prieskumu nastala existencia dvoch rozhodnutí žalovaného, potvrdzujúcich výrok dodatočne určenej daňovej povinnosti rozhodnutím správcu dane.
Vzhľadom na vyššie uvedené a v spojení s citovanými ustanoveniami zákonov Najvyšší súd Slovenskej republiky postupom podľa § 250ja ods. 3 vety prvej OSP z dôvodu podľa § 250j ods. 2 písm. e) OSP zrušil rozhodnutie žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 OSP v spojení s ustanovením § 224 ods. 1 a 2 v spojení s § 246c veta prvá OSP tak, že žalobcovi, ktorý mal v odvolacom konaní úspech, priznal právo na ich náhradu.
Právny zástupca si uplatnil právo na náhradu trov právneho zastúpenia v sume 1 204,66 Eur.
Odvolací súd priznal žalobcovi na náhradu trovy konania vo výške 1 204,68 Eur (o dva centy viac z dôvodu sčítacej chyby pri súčte uplatnených trov konania), ktoré tvoria uplatnené trovy právneho zastupovania pozostávajúce z deviatich úkonov právnej služby v sume 1 136,49 Eur a režijného paušáluv sume 68,19 Eur. Trovy právneho zastupovania zahŕňajú tarifnú odmenu a režijný paušál v príslušnej výške výpočtového základu podľa roku, v ktorom bol úkon realizovaný, v súlade s ustanoveniami § 11 ods. 4 vyhlášky č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v platnom znení (ďalej len „vyhláška“) v spojení s § 13a, § 14 ods. 1 písm. a), b) vyhlášky vo výške 1/6 výpočtového základu a podľa § 16 ods. 3 vyhlášky vo výške 1/100 výpočtového základu. Odvolací súd priznal náhradu za tri úkony právnej služby v roku 2010 (prevzatie a príprava zastupovania dňa 01.07.2010, podanie žaloby na súd dňa 23.07.2010 a doplnenie žaloby dňa 25.08.2010 a 120,17 Eur + 3 x 7,21 Eur), za jeden úkon právnej služby v roku 2011 (podané odvolanie vo veci samej dňa 15.12.2011 a 123,50 Eur a režijný paušál 7,41 Eur), za dva úkony právnej služby v roku 2012 (účasť na meritórnom pojednávaní dňa 13.09.2012 a vyjadrenie k odvolaniu a 127,16 Eur + 2 x 7,63 Eur), za jeden úkon právnej služby v roku 2013 (účasť na pojednávaní dňa 21.03.2013 a 130,16 Eur + 7,81 Eur) a za dva úkony právnej služby v roku 2014 (účasť na pojednávaní dňa 11.09.2014, podanie odvolania proti rozsudku krajského súdu dňa 24.10.2014 a 134,- Eur + 2 x 8,04 Eur), čo spolu činí 1 204,68 Eur.
Podľa obsahu spisu odvolací súd priznal žalobcovi právo na náhradu trov súdneho konania v sume 136,- Eur titulom zaplatených súdnych poplatkov, 66,- Eur za podanie žaloby a 70,- Eur za podanie odvolania dňa 24.10.2014.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01. mája 2011).
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.