Najvyšší súd
3 Sžf 105/2009
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ivana
Rumanu a členiek senátu JUDr. Jany Zemkovej, PhD. a JUDr. Gabriely Gerdovej v právnej
veci žalobcu T., s.r.o., P., zastúpeného JUDr. E. K., advokátom so sídlom v K., proti
žalovanému Daňovému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Nová ulica č. 13, Banská
Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného, č.: I/221/16503-
93884/2008/991909-r zo dňa 08.12.2008, o odvolaní žalovaného proti rozsudku Krajského
súdu v Banskej Bystrici, č.k. 23S/22/2009-70 zo dňa 13.05.2009 takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici
č.k. 23S/22/2009-70 zo dňa 13. mája 2009 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania nepriznáva.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom krajský súd zamietol žalobu žalobcu o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.: I/221/16503-93884/2008/991909-r zo dňa 08.12.2008,
ktorým žalovaný podľa § 48 ods. 5 zák.č. 511/1992Zb.v znení neskorších predpisov potvrdil
rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica II č. 851/230/53223/2008/Šim zo dňa
08.08.2008, ktorým v zmysle § 15 ods. 14 zákona č. 511/1992 Z.z. v znení neskorších predpisov a nepriznal nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie
september 2007 v sume 142 413,-- Sk a určil žalobcovi vlastnú daňovú povinnosť v sume
4 647,-- Sk.
Krajský súd v odôvodnení rozsudku uviedol, že sa plne stotožnil nielen so skutkovými
zisteniami žalovaného, ale aj s jeho právnym názorom a záverom, ktorý vyústil
do napadnutého rozhodnutia. Musel len prisvedčiť, že skutočne predmetom fakturovaného
plnenia v zmysle zmluvy bol prevod práva na riešenie podľa patentového zákona. Preto bolo
potrebné vec posúdiť aj hľadiska príslušných ustanovení tohto zákona. V zmysle citovaných
ustanovení, najmä §§ 10, 19, 20 patentového zákona, je jednoznačné, že právo na riešenie,
vrátane práva podať prihlášku, má osoba, ktorá vynález vytvorila vlastnou tvorivou
činnosťou, t.j. pôvodca. Ak vynález vytvorilo viac osôb, majú právo na riešenie všetky
tieto osoby, teda sú označovaní ako spolupôvodcovia. Právo na riešenie predstavuje právo
na podanie prihlášky a právo na dispozíciu s vynálezom. Právo na riešenie je možné previesť
na inú osobu na základe zmluvy o prevode práva na riešenie, ktorá musí mať písomnú formu.
Podať prihlášku k patentu môže aj osoba odlišná od pôvodcu, resp. spolupôvodcu,
teda aj osoba, ktorá má právo na riešenie v zmysle § 12 ods. 1 patentového zákona, čo však
musí preukázať. Pokiaľ ešte pred podaním prihlášky pôvodca prevedie právo na riešenie
na inú osobu, túto osobu charakterizuje právny pojem právny nástupca pôvodcu. V čase
od podania prihlášky až do zápisu patentu do registra ÚPV SR právne postavenie osoby,
ktorá podáva prihlášku vynálezu, charakterizuje právny pojem prihlasovateľ,
resp. spoluprihlasovateľ.
Podľa § 20 ods. 1 patentového zákona, ak tento zákon neustanovuje inak, na úpravu
vzťahu medzi spolumajiteľmi patentu sa primerane použijú ustanovenia osobitného predpisu
t.j. §§ 136-142 Občianskeho zákonníka. Podľa ods. 2 toho istého zákonného ustanovenia
spolumajiteľský podiel patentu sa odvodzuje od rozsahu práva na riešenie patriaceho
spolupôvodcovi ako majiteľovi patentu alebo spolupôvodcovi ako právnemu predchodcovi
majiteľa patentu. Podľa ods. 3 toho istého zákona, každý zo spolumajiteľov má právo
využívať vynález, ktorý je predmetom patentu s výnimkou poskytnutia práva využívania
vynálezu tretej osobe, ak sa spolumajitelia nedohodnú inak. Podľa ods. 7 toho istého
zákonného ustanovenia, na úpravu vzťahov medzi spoluprihlasovateľmi sa primerane použijú
ustanovenia ods. 1-5. Z toho vyplýva, že podľa § 20 ods. 3 citovaného zákona, ide
o modifikáciu všeobecnej úpravy § 139 ods. 2 Občianskeho zákonníka, keď rozhodovanie
o hospodárení majoritným spôsobom nie je v prípade patentu na vynález, resp. práva
na riešenie v plnom rozsahu zhodné, pretože v zmysle tohto ustanovenia má každý
zo spolumajiteľov, resp. spoluprihlasovateľov právo samostatne využívať vynález.
Podľa ustanovenia § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane,
ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na účely svojho podnikania
ako platiteľ s výnimkou ods. 3 a 7 citovaného ustanovenia. Z toho vyplýva, že žalobca
na základe výpisu z registra prihlášok ÚPV SR ako jeden zo spoluprihlasovateľov prihlášky
k predmetnému vynálezu deklaroval vlastníctvo práva na riešenie, ktoré ho už oprávňovalo využívať vynález ako celok, preto fakturované plnenie, čo znamená prevod práva na to isté
riešenie, nemôže už použiť na účely svojho podnikania.
Proti rozsudku podal žalobca v zastúpení advokátom včas odvolanie. Namietal, že vec
po právnej a skutkovej stránke bola posúdená nesprávne. Žalovaný a súd posúdili predmet
sporu z hľadiska patentového zákona č. 435/2001 Z. z., avšak na úkor základných princípov
dane z pridanej hodnoty uvedených v Smerniciach ES i v zákone č. 222/2004 Z.z. o dani
z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov.
Zo smernice Rady 2006/112/ES a z ustanovenia § 3 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z.
vyplýva, že prevod práva na riešenie podľa Patentového zákona predstavuje zdaniteľný
obchod podliehajúci DPH. Zmluvou č. 300907/TA z 30. septembra 2007 došlo k prevodu
spolumajiteľského podielu medzi prevodcom V., s.r.o. na nadobúdateľa T., s.r.o. Keďže
prevod práva na riešenie je dodaním služby, ktorá nie je oslobodená od dane, potom
prevodcovi práva, bez ohľadu na to, že nadobúdateľ mal právo podľa § 20 ods. 3 Patentového
zákona využívať vynález, dňom dodania služby podľa ustanovenia § 19 ods. 2 zákona č.
222/2004 Z. z. vzniká daňová povinnosť.
Podľa ustanovenia § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru
alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová
povinnosť.
Podľa ustanovenia § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať
od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov
a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.
Spornou právnou otázkou bolo, či v danom prípade žalobca použije poskytnutú službu
na dodávky služieb ako platiteľ. Žalovaný a súd na základe toho, že žalobca mohol podľa
ustanovenia § 20 ods. 3 Patentového zákona využívať vynález ako celok dospeli k záveru,
že fakturované plnenie (prevod práva) žalobca nemohol použiť na účely svojho podnikania,
teda nemohol v danom prípade dosiahnuť (ďalšie) príjmy z podnikania, pretože mohol mať
príjmy spojené s využívaním vynálezu ako celku. Z uvedeného vyplýva, že žalovaný a súd
za ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, považujú využívanie vynálezu a príjmy
spojené s jeho využívaním.
Takýto výklad príjmov z podnikania je podľa žalobcu značne reštriktívny.
Z ustanovenia § 3 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplýva, že ekonomickou činnosťou, teda
podnikaním, sa rozumie akákoľvek činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem.
Autonómne využívanie vynálezu sa nevzťahuje na zriadenie licencie, či prevod
patentu, kde bude úprava v plnom rozsahu zodpovedať ustanoveniam § 139 a § 140
Občianskeho zákonníka. V zmysle ustanovenia § 20 ods. 3 Patentového zákona v spojení
s § 139 ods. 2 Občianskeho zákonníka bude pri rozhodovaní o poskytnutí práva na využívanie vynálezu tretej osobe určujúca majorita, teda veľkosť spoluvlastníckeho podielu. To znamená,
že o poskytnutí tohto práva využívať vynález tretej osobe a v prípade ponuky licencie podľa
§ 25 § 26 Patentového zákona môžu rozhodnúť spolumajitelia disponujúci nadpolovičným
spolumajiteľským podielom. V daných prípadoch príjmy plynúce z prevodu patentu
alebo zo zriadenia licencie sa budú rozdeľovať medzi spolumajiteľov pomernou časťou
zodpovedajúcou veľkosti ich spoluvlastníckeho podielu, ktorý sa odvodzuje od rozsahu práv
na riešenie. Zmluvou č. 300907/TA o prevode spolumajiteľského podielu žalobca zvýšil svoj
spoluvlastnícky podiel, a tým zvýšil aj svoj podiel na príjmoch plynúcich z využitia vynálezu,
ktorý je predmetom patentu.
Žalobca tvrdil, že režim odpočtov zavedený Smernicou Rady 77/388/EHS
(pozn. Šiesta smernica) má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH splatnej
alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém DPH takto
zaručuje neutralitu, čo sa týka daňového bremena všetkých hospodárskych činností
bez ohľadu na účely a výsledky týchto činností, pod podmienkou, že tieto v zásade podliehajú
DPH (napr. rozsudky ESD zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83 Zb., s. 655 bod 19
z 15. januára 1998, Ghen Coal Terminal, C-37/95, Zb.s.I-1 bod 15 a z 22. februára 2001
Abbey National, C-408/98, Zb. s. I-1361, bod 24). Bolo by v rozpore s princípom neutrality
DPH, ak by sa prevod práva na riešenie na strane jednej považoval za zdaniteľný obchod
podliehajúci dani a na strane druhej prijatie tohto plnenia by sa nepovažovalo za jeho prijatie
na účely uskutočnenia zdaniteľných obchodov.
Ak by sa prijal záver daňových orgánov a súdu, potom by sa rovnako muselo
postupovať aj pri predaji obchodných podielov v obchodných spoločnostiach,
ktoré vykonávajú rovnakú činnosť, pretože každá z týchto spoločností môže svoj produkt,
ktorý je plne identický s produktom inej spoločnosti využívať (predávať) neobmedzene,
resp. jej obmedzenia vyplývajú len z rovnakých práv inej spoločnosti.
Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora existencia priamej a bezprostrednej
súvislosti medzi osobitným plnením na vstupe a jedným alebo viacerými plneniami
na výstupe, čo dáva právo na odpočet, je v zásade potrebná na to, aby právo na odpočet DPH
zaplatenej na vstupe bolo priznané platiteľovi dane a na určenie rozsahu takéhoto práva
(napr. rozsudky ESD Midland Bank, bod 30; Abbey National, bod 28, ako aj 03.marca 2005,
Finih, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 26). Právo na odpočítanie DPH, ktorej podlieha
nadobudnutie tovaru alebo služieb na vstupe tak predpokladá, že výdavky vynaložené
na ich nadobudnutie patria k podstatným prvkom tvoriacim cenu zdaniteľných plnení
na výstupe, pri ktorých vzniká právo na odpočítanie (napr. rozsudok ESD Midland Bank,
bod 30, Abbey National, bod 28, ako aj z 27.09.2001 Cibo Participants, C-16/00 Zb.
s I-6663, bod 31). Právo na odpočet je napriek tomu dostupné v prospech zdaniteľnej osoby,
dokonca pri absencii priamej súvislosti medzi osobitným plnením na vstupe a jedným alebo
viacerými plneniami na výstupe zakladajúcimi právo na odpočet, ak náklady na predmetné
služby tvoria súčasť celkových nákladov zdaniteľnej osoby sú ako také podstatnými prvkami
tvoriacimi cenu tovarov alebo služieb, ktoré poskytuje. Takéto náklady priamo a bezprostredne súvisia s celkovou hospodárskou činnosťou zdaniteľnej osoby
(napr. rozsudky ESD Midland Bank, body 23 a 31, ako aj Kretztechnik, bod 36).
Z uvedeného vyplýva, že medzi plnením na vstupe a plnením na výstupe existuje
priama a bezprostredná súvislosť, čo dáva právo na odpočet. Závery žalovaného o nesplnení
podmienok pre odpočítanie dane podľa ustanovenia § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z.
a závery súdu, ktorý sa plne stotožnil so skutkovými zisteniami a právnym názorom
žalovaného vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, nie sú správne a žalobca bol
rozhodnutím žalovaného ukrátený na svojich právach.
Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 31.07.2009 k odvolaniu žalovaného navrhoval,
aby odvolací súd napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil. Uviedol, že právny
zástupca žalobcu oproti žalobe poukazuje na Smernicu Rady 77/388/EHS niektoré rozsudky
ESD, ale bližšie nešpecifikuje ich aplikáciu na konkrétny prípad. K názoru žalobcu,
že ak by sa prijal záver žalovaného, potom by sa muselo rovnako postupovať aj pri predaji
obchodných podielov v obchodných spoločnostiach, ktoré vykonávajú rovnakú činnosť,
žalovaný uvádza, že prevod obchodných podielov je v zmysle zákona o DPH (§ 39)
činnosťou oslobodenou od dane z pridanej hodnoty, ku ktorej predávajúci neuplatňuje daň
z pridanej hodnoty; predajom obchodných podielov nevznikne daňová povinnosť
a kupujúcemu preto nemôže vzniknúť právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Príklad,
ktorý uvádza žalobca sa nedá aplikovať na prípad prevodu práv k riešeniu.
Žalovaný ďalej uviedol, že v septembri 2007 žalobca, ako jeden zo
spoluprihlasovateľov, deklaroval sporný obchodný prípad, ktorý bol následne predmetom
daňovej kontroly a žaloby. V čase daňovej kontroly i odvolacieho konania žalobca deklaroval,
že je jedným zo spoluprihlasovateľov PP 5017-2007 a ÚPV SR konal o udelení patentu.
Podľa aktuálnej informácie z internetovej stránky ÚPV SR o podanej predmetnej prihláške
PP 5017-2007 zo dňa 26.02.2007 do dnes ÚPV SR nerozhodol (či sa jedná o nové riešenie,
či prihlasovatelia boli oprávnení podať prihlášku, či splnili zákonné podmienky na prihlásenie
riešenia, a pod.), nedošlo k udeleniu patentu. Prihláška sa nachádza stále v stave – v konaní.
Spoluprihlasovatelia teda zatiaľ len deklarujú svoje právo na riešenie podaním
prihlášky.
Z čl. IV predmetnej zmluvy o prevode práv vyplýva, že prevod práv na riešenie bol
poskytnutý za odplatu, ktorá je splatná do 31.12.2007 v hotovosti alebo aj nepeňažnej forme
(vstup investora), pokiaľ sa zmluvné strany nedohodnú inak a konkrétna výška odplaty
za prevod práv podľa tejto zmluvy bola dohodnutá vo výške 774 000,-- Sk za prevod práv
na riešenie o veľkosti podielu 0,01% prevodcu na nadobúdateľa, z uvedeného vyplýva,
že nie je jednoznačne určené ako a kedy dôjde reálne k úhrade za deklarovaný prevod práv.
Žalovanému je z iných daňových konaní, ktoré boli predmetom odvolacieho konania
(žalôb) známe, že žalobca (aj iní spoluprihlasovatelia) patentovej prihlášky PP 5017-2007
zo dňa 26.02.2007, deklarovaní ako spoluprihlasovatelia prihlášky k patentu, obdobným spôsobom opakovane uplatňovali odpočítanie dane aj za iné zdaňovacie obdobia roku 2007.
Spoluprihlasovatelia tak pred rozhodnutím ÚPV SR o podanej prihláške PP 5017-2007
deklarujú prevody práva k tejto prihláške, nárokujú si odpočítanie dane z pridanej hodnoty.
Žalovaný sa stotožňuje so závermi odvolaním napadnutého rozsudku Krajského súdu
v Banskej Bystrici a súhlasí s rozhodnutím odvolacieho súdu bez nariadenia pojednávania.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal
napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa z dôvodov a v rozsahu uvedenom v odvolaní žalobcu
(§ 212 ods. 1 O.s.p, § 246c ods. 1 O.s.p.) bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 prvá
veta O.s.p.) a podľa § 250ja ods. 3, druhá veta O.s.p. v spojení s § 219 ods. 1, 2 O.s.p.
napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdil.
Podľa § 219 ods. 2 O.s.p. ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje
s odôvodnením napadnutého rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonšta-
tovanie správnosti dôvodov napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie
správnosti napadnutého rozhodnutia ďalšie dôvody.
Podľa ustanovenia § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať
od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov
a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.
Žalobca v odvolaní správne ustálil, že spornou právnou otázkou bolo, či v danom
prípade žalobca použije poskytnutú službu na dodávky služieb ako platiteľ. Žalovaný a súd
na základe toho, že žalobca mohol podľa ustanovenia § 20 ods. 3 Patentového zákona
využívať vynález ako celok dospeli k záveru, že fakturované plnenie (prevod práva) žalobca
nemohol použiť na účely svojho podnikania, teda nemohol v danom prípade dosiahnuť
(ďalšie) príjmy z podnikania, pretože mohol mať príjmy spojené s využívaním vynálezu
ako celku. Z uvedeného vyplýva, že žalovaný a súd za ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje
príjem, považujú využívanie vynálezu a príjmy spojené s jeho využívaním.
V odvolacom konaní bola spornou právna otázka, či v danom prípade žalobca použil,
resp. môže použiť nadobudnutú službu na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ
a to vzhľadom na okolnosť, že žalobca ako spoluprihlasovateľ vynálezu, na ktorý ešte nebol
udelený patent, už mal ex lege, v zmysle ust. § 20 ods. 7 zák.č. 435/2001 Z.z. (Patentový
zákon) v spojení s primeranou aplikáciou ust. § 20 ods. 3 zák.č. 435/2001 Z.z. (Patentový
zákon) právo samostatne využívať vynález patent ako celok.
Najvyšší súd sa stotožnil s právnym názorom žalovaného i súdu prvého stupňa,
že žalobca na základe výpisu z registra prihlášok ÚPV SR ako jeden zo spoluprihlasovateľov
prihlášky k predmetnému vynálezu deklaroval vlastníctvo práva na riešenie,
ktoré ho už oprávňovalo využívať vynález ako celok (mal právo autonómneho využívania
vynálezu ako celku), preto fakturované plnenie, čo znamená prevod práva na to isté riešenie,
nemohol použiť na účely svojho podnikania v zmysle § 49 ods. 2 zák.č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. Najvyšší súd preto dospel k záveru v danom došlo k právnej konzumpcii
nadobudnutej služby už existujúcim zákonným právom žalobcu na autonómne využívanie
patentu. Právna konzumpcia nadobudnutej služby už existujúcim zákonným právom platiteľa
na autonómne využívanie patentu, spôsobuje právnu nemožnosť použiť službu na dodávky
tovarov a služieb ako platiteľa
Najvyšší súd súčasne poukazuje na to, že v danom prípade predmetom zdaniteľného
plnenia nebol prevod patentu ani zriadenie licencie, na ktorú skutočnosť žalobca v odvolaní
argumentačne poukazoval.
O náhrade trov konania odvolací súd rozhodol podľa 224 ods. 1 O.s.p. v spojení
s § 250k ods. 1 O.s.p. a § 246c O.s.p. Žalobca nemal v odvolacom konaní úspech preto mu
nevznikol nárok na náhradu trov odvolacieho konania
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.
V Bratislave, dňa 11. marca 2010
JUDr. Ivan R u m a n a, v.r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Alena Augustiňáková