Najvyšší súd 6Sžf/33/2014 Slovenskej republiky
R O Z S U D O K
V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y
Najvyšší súd Slovenskej republiky, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zdenky Reisenauerovej a členov senátu JUDr. Jozefa Hargaša
a JUDr. Aleny Adamcovej, v právnej veci žalobcu: DOBRO, s r.o., so sídlom Sekčovská 54,
Prešov, v zastúpení BENČÍK & PARTNERS, Advokátska kancelária, s.r.o. so sídlom
Františkánske nám. 4, Prešov, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná ul. 63, Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie
zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 1100305/1/4677/2013, 1100305/1/4653/2013,
1100305/1/4550/2013 zo dňa 7. januára 2013, o odvolaní žalovaného proti rozsudku
3S/19/2013
Krajského súdu v Prešove č. k. -56 zo dňa 23. januára 2014, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Prešove
č. k. 3S/19/2013-56 zo dňa 23. januára 2014 p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e :
I.
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Prešove (ďalej len krajský súd
alebo prvostupňový súd) podľa § 250j ods. 2, písm. d/ Občianskeho súdneho poriadku 2 6Sžf/33/2014
(ďalej len O.s.p.) zrušil rozhodnutia žalovaného č. 1100305/1/4677/2013,
1100305/1/4653/2013, 1100305/1/4550/2013 zo dňa 7. januára 2013, v spojení
s rozhodnutiami Daňového úradu Prešov č. 9700402/5/2840690/2012/Andr,
č. 9700402/5/2839450/2012/Andr. č. 9700402/5/2838591/2012/Andr zo dňa 5. októbra 2012
a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaného zaviazal k povinnosti zaplatiť
žalobcovi náhradu trov konania v sume 1.337,29 eur na účet jeho právneho zástupcu v lehote
15 dní.
Z odôvodnenia uvedeného rozsudku vyplýva, že krajský súd po preskúmaní veci
dospel k záveru, že dôvody žalobcu uvádzané v žalobách sú relevantné, spochybňujúce
zákonnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného, a preto žalobe vyhovel pri aplikácii § 250j
ods. 2, písm.d/ O.s.p..
Krajský súd zákonnosť preskúmavaných rozhodnutí žalovaného správneho orgánu
posudzoval v intenciách ustanovení § 24 ods. 1, zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní
a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len daňový
poriadok) a súčasne v intenciách ustanovení § 46 ods. 9 písm. b/, v spojení s § 48 ods. 1,
písm. c/, ods. 2, 3, 4, 5, s § 49 ods. 2, 3, s § 68 ods. 2, písm. c/, ods. 5 a s § 74 ods. 5 daňového
poriadku, ktorú právnu úpravu citoval, postupom podľa ustanovení piatej časti druhej hlavy
Občianskeho súdneho poriadku.
Krajský súd podľa § 112 ods.1 v spojení s § 246c ods.1 O.s.p. spojil veci vedené
na Krajskom súde v Prešove pod sp. zn. 3S/19/2013, 3S/20/2013 a 3S/21/2013 na spoločné
konanie, ďalej vedené pod sp.zn. 3S/19/2013.
Z predloženého administratívneho spisu mal krajský súd preukázané, že žalovaný
napadnutými rozhodnutiami zo dňa 07.01.2013 podľa § 74 ods. 5 daňového poriadku potvrdil
rozhodnutia Daňového úradu Prešov zo dňa 05. 10. 2013, ktorými správca dane podľa § 68
ods. 5 v spojení s § 48 ods. 1, písm. c/ daňového poriadku žalobcovi vyrubil rozdiel dane
z pridanej hodnoty určenej podľa pomôcok za zdaňovacia obdobia december 2010 v sume
20.816,23 eur, august 2010 v sume 5.161,45 eur a jún 2010 v sume 20.824,92 eur.
Z odôvodnenia rozhodnutí žalovaného vyplýva, že žalovaný v uvedených
preskúmavaných veciach vychádzal z rovnakého skutkového a právneho stavu ako správca 3 6Sžf/33/2014
dane, vysporiadal sa s námietkami žalobcu rovnako vznesenými v jeho odvolaniach
proti rozhodnutiam správcu dane s rozdielom posúdenia daňovej povinnosti žalobcu
za rozdielne zdaňovacie obdobia. Žalovaný konštatoval, že daňový subjekt – žalobca,
pri výkone riadnej daňovej kontroly nepreukázal oprávnenosť a správnosť odpočítanej dane,
na výzvy správcu dane nereagoval, doklady a písomnosti preukazujúce oprávnenosť
a správnosť odpočítanej dane na základe dokladov vyhotovených dodávateľom, platiteľom
dane nepredložil. Správca dane dospel k záveru, že kontrolovaný daňový subjekt porušil § 49
ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov (ďalej len zákona o DPH) tým, že pri výkone daňovej kontroly dane z pridanej
hodnoty nepreukázal uplatnenie práva na odpočítanie dane vo výške 20.816,23 eur
za zdaňovacie obdobie december 2010, za zdaňovacie obdobie august 2010 vo výške
5.161,45 eur a za zdaňovacie obdobie jún 2010 vo výške 20.824,92 eur z použitia dodávok
tovarov a služieb ako platiteľ nepredložením dokladov vyhotovených platiteľmi. Žalovaný
v preskúmavaných veciach sa v podstate stotožnil so skutkovými a právnymi závermi
prvostupňového správneho orgánu, považujúc postup ako aj rozhodnutie správcu dane
pri určení daňovej povinnosti žalobcu za predmetné zdaňovacie obdobia za správny
a odvolacie námietky žalobcu ako daňového subjektu za nedôvodné, odvolaním napadnuté
rozhodnutia správcu dane v zmysle § 74 ods. 5 daňového poriadku potvrdil.
Krajský súd k žalobnej námietke, ktorou žalobca namietal nezákonnosť doručovania
napadnutých rozhodnutí žalovaného, poukazom na to, že doručovanie písomností je daňovým
poriadkom upravené v § 30 až § 35a, uviedol, že zo žiadneho ustanovenia daňového poriadku
vo vzťahu k doručovaniu písomností upraveného v § 30 až § 35a nevyplýva, žeby správca
dane nemohol doručiť niekoľko rozhodnutí daňovému subjektu v jednej obálke. Konštatoval,
že z administratívneho spisu je zrejmé, že dôkaz o doručení zásielky správcom dane
je uvedený na doručenke do vlastných rúk s presným číslom rozhodnutia. Námietku žalobcu
na nezákonnosť postupu správcu dane v tomto prípade považoval za nedôvodnú.
Krajský súd nesúhlasil ani s argumentáciou žalobcu, že jeho nespoluprácu
ako daňového subjektu so správcom dane zavinil ekonóm kontrolovaného daňového subjektu
Ing. P. Z. s poukazom na jeho čestné vyhlásenie zo dňa 21.08.2012. Uviedol, že sám žalobca
v žalobách poukázal na to, že udelil plnomocenstvo Ing. P. Z. na predkladanie účtovných
dokladov správcovi dane a tým preniesol svoje povinnosti na tohto splnomocneného zástupcu
v zmysle § 9 ods. 2 daňového poriadku.
4 6Sžf/33/2014
Krajský súd ako nedôvodnú vyhodnotil aj námietku žalobcu, že neboli splnené
podmienky na postup správcu dane určovania dane podľa pomôcok. Konštatoval,
že z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane a žalovaného je nesporné, že podmienky pre tento
spôsob určenia dane boli splnené, pretože podľa § 48 ods. 1 písm. c/ správca dane zistí základ
dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných
skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne
určiť. Podľa názoru krajského súdu z obsahu administratívneho spisu nesporne vyplýva,
že žalobca nespolupracoval so správcom dane a jeho tvrdenie, že túto nespoluprácu zavinil
jeho splnomocnený zástupca považoval za neopodstatnené, keď žalobca bol o všetkom
vyrozumený a nekonal, pričom minimálne mohol doklady hoci neúplné správcovi dane
predložiť.
Za dôvodnú však krajský súd považoval námietku žalobcu, že zo strany správcu dane
došlo k porušeniu § 48 ods. 3 daňového poriadku, podľa ktorého je správca dane oprávnený
použiť ako pomôcky aj vlastné poznatky, ktoré má k dispozícii (napr. zdaňovanie dotknutého
daňového subjektu alebo podobných daňových subjektov, informácie o obratoch, základoch,
kde je daň na vstupe a na výstupe za predchádzajúce roky) a tieto informácie nevyužil,
resp. ich nevyužitie neodôvodnil. Vo vzťahu k žalobnej námietke, ktorou žalobca namietal
porušenie § 48 ods. 4 daňového poriadku tým, že správca dane nevyužil účtovné doklady
ako pomôcky, ktoré daňový subjekt v priebehu určenia daňovej kontroly predložil, krajský
súd uviedol, že skutočnosť, že citované ustanovenie neukladá správcovi dane povinnosť,
ale iba možnosť využiť tieto pomôcky neznamená, že ich nevyužite nie je správca dane
povinný v rozhodnutí aj náležité odôvodniť.
Krajský súd považoval za dôvodnú aj žalobnú námietku, že správca dane
v preskúmavaných rozhodnutiach neodôvodnil, či prihliadol na zistené okolnosti,
z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt v zmysle § 48 ods. 5 daňového poriadku,
podľa ktorého má správca dane nie možnosť, ale povinnosť na takéto okolnosti prihliadnuť.
Krajský súd dospel k záveru, že žalovaný tým, že sa nevysporiadal so všetkými
odvolacími námietkami a svoje rozhodnutie neodôvodnil tak, aby bolo zrejmé,
ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov, 5 6Sžf/33/2014
vydal preskúmavané rozhodnutia v rozpore s § 63 ods. 5 daňového poriadku,
z ktorých dôvodov krajský súd podľa § 250j ods. 2 písm. d/ O.s.p. napadnuté rozhodnutia
žalovaného v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami Daňového úradu Prešov zrušil a vrátil
vec žalovanému na ďalšie konanie.
Krajský súd rozhodovanie o náhrade trov konania odôvodnil § 250k ods. 1 O.s.p..
Žalobcovi priznal náhradu trov konania pre jeho úspech v konaní.
II.
Proti uvedenému rozsudku krajského súdu podal v zákonnej lehote odvolanie
žalovaný. Navrhoval, aby odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu
vrátil na ďalšie konanie.
V dôvodoch odvolania žalovaný vytýkal krajskému súdu, že napadnutý rozsudok
je nepreskúmateľný pre nedostatok dôvodov. Namietal, že súd prvého stupňa na základe
skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu dospel k nesprávnym právnym
záverom, nesúhlasiac s argumentáciou krajského súdu. Dôvodil, že krajský súd dospel
k svojmu právnemu záveru výlučne na základe toho, že prejudikoval postavenie Ing. Z. ako
splnomocneného zástupcu žalobcu, keď sa dňa 24. 08. 2012 dostavil na daňový úrad spolu s
JUDr. G. za účelom predloženia dokladov, ktoré v priebehu výkonu kontroly neboli
k dispozícii. Argumenty krajského súdu považoval za nesprávne. Uviedol, že pre daňové
orgány je obsah plnomocenstva úplne jednoznačný, keď z jeho obsahu, ktorým konateľ
spoločnosti žalobcu splnomocnil Ing. P. Z. na jeho zastupovanie jednoznačne vyplýva, že Ing.
Z. bol poverený na zastupovanie žalobcu vo vzťahu k výkonu daňovej kontroly na dani z
pridanej hodnoty za predmetné zdaňovacie obdobie, pričom kompetencie Ing. Z. boli známe
aj konateľovi spoločnosti, keďže ho sám udeľoval, ako aj samotnému Ing. Z., majúc za to,
že vzhľadom na tieto skutočnosti požiadavka krajského súdu, že správca dane mal Ing. Z.
podať informáciu o tom, že je treťou osobou je nedôvodná. Poukazom na dôvody
odôvodnenia rozsudku vytýkal krajskému súdu, že nerozlišuje proces výkonu kontroly a
proces určenia dane podľa pomôcok. Súčasne poukazom na právnu úpravu ustanovenú v
daňovom poriadku uviedol že z jednoznačného textu plnomocenstva pre Ing. Z. nie je možné
prejudikovať, že tento zástupca mohol vykonávať úkony v mene žalobcu aj v procese určenia
dane podľa pomôcok. Argumentáciu krajského súdu o doručení dokladov uvedeným 6 6Sžf/33/2014
zástupcom žalobcu dňa 24. 08. 2012 považoval za rozporné so zákonom. Zdôraznil, že
konateľ žalobcu ani po doručení oznámenia správcu dane, že dňa 24. 07. 2012 bola daňová
kontrola ukončená a dňa 10. 08. 2012 sa začne proces určenia dane podľa pomôcok,
nesplnomocnil na ďalšie úkony v tomto procese nikoho, teda ani Ing. Z.. Namietal správnosť
tvrdení, že účtovné doklady dňa 24. 08. 2012 predložil správcovi dane splnomocnený
zástupca žalobcu.
Žalovaný ďalej namietal, žeby v rozhodnutiach odvolacieho orgánu absentovalo
odôvodnenie, prečo účtovné doklady, ktoré boli správcovi dane predložené žalobcom mohol
alebo nemohol využiť ako pomôcky. Zdôraznil, že ak účtovné doklady nepredložil
ani konateľ, ani ním splnomocnený zástupca a teda ich nepredložil daňový subjekt podľa § 48
ods. 4 daňového poriadku, ich využitie ako pomôcky neprichádzalo do úvahy, keďže správca
dane zo zákona nie je oprávnený disponovať ani dôkazmi ani pomôckami získanými
v rozpore so zákonom, a preto za takýchto okolností predložené doklady nikdy nemôžu
sa stať pomôckami, čím správca dane neporušil uvedené ustanovenie daňového poriadku,
a preto konal v súlade so zákonom. Vyslovil názor, že správca dane doklady nemohol využiť
ako pomôcky, keďže ich žalobca nepredložil ani v procese výkonu daňovej kontroly
ani v procese určovania dane podľa pomôcok.
Ďalej zdôraznil, že v kontexte všetkých zistených procesných skutočností uvedených
v rozhodnutí žalovaného je úplne zrejmé, že žalovaný uviedol dôvody, prečo nepoužil
účtovné doklady ako pomôcky, ako aj to prečo ich neakceptoval ako pomôcky, ak boli
predložené Ing. Z., trvajúc na tom, že žalovaný sa úplne podrobne vysporiadal
aj s námietkami odvolávajúceho sa daňového subjektu proti rozhodnutiu správcu dane,
poukazom na to, že správca dane akceptuje v konaní pred daňovými orgánmi iba úkony,
ktoré vykoná buď konateľ sám alebo ním poverený zástupca.
Ďalej žalovaný uviedol, že v princípe platí, že pri určení dane z pridanej hodnoty
podľa pomôcok použitie zdaňovanie daňového subjektu alebo podobných daňových subjektov
ako pomôcky, informácie o obratoch, základoch, kde je daň na vstupe a na výstupe
za predchádzajúce roky, je neaplikovateľným pre účely dane z pridanej hodnoty,
keď pri dani z pridanej hodnoty totiž platí, že iba v rovine konkrétneho obsahu individuálneho
zdaniteľného obchodu je možné posúdiť vplyv pomôcky na určenie dane. Dôvodil,
že vo vzťahu k uvedeným skutočnostiam potom požiadavka krajského súdu na principiálne 7 6Sžf/33/2014
odôvodňovanie nevyužitia v § 48 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. príkladom vymenovaných
druhov pomôcok je nedôvodná, nelogická a nemôže spôsobiť nepreskúmateľnosť
rozhodnutia. Namietal aj správnosť záveru krajského súdu, že správca dane v rozhodnutiach
neodôvodnil, či prihliadol na zistené skutočnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový
subjekt podľa § 48 ods. 5 daňového poriadku.
Žalovaný záverom uviedol, že trvá na tom, že napadnuté rozhodnutia
nie sú nepreskúmateľné. Správca dane sa oprel o všetky zistené rozhodujúce skutočnosti,
ktoré sú uvedené v rozhodnutí. Určenie dane podľa pomôcok v zmysle dodržania zákonných
podmienok uvedených v § 48 zákona č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov
je aj riadne odôvodnené a poukázané je aj na všetky procesné okolnosti, ktoré ovplyvnili
postup správcu dane v tomto procese, a to tak v rovine reálnych procesných úkonov,
ako aj v rovine právnej, poukazom na príslušné ustanovenia procesného predpisu.
Z rozhodnutí odvolacieho orgánu je zrejmé, že sa vysporiadal so všetkými námietkami
odvolávajúceho sa, považujúc za nedôvodné tvrdenie krajského súdu, že v týchto
rozhodnutiach absentujú úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov. Poukázal na to,
že proces určenia dane podľa pomôcok nie je založený na dôkazoch, preto nemožno dôvodne
požadovať, aby správca dane hodnotil niečo, čím v tomto procese nedisponuje, keď dôkazmi
totiž disponuje iba v priebehu výkonu kontroly.
III.
Žalobca sa k odvolaniu žalovaného nevyjadril, odvolací návrh nepodal.
IV.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (ust. § 10 ods. 2 O.s.p. v spojení
s § 246c ods. 1) preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu z dôvodov a v rozsahu
uvedenom v odvolaní žalovaného (§ 246c ods. 1 veta prvá v spojení s ust. § 212 ods. 1 O.s.p.)
postupom podľa ust. § 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p., keď deň vyhlásenia rozhodnutia
bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk <http://www.nsud.sk> (§ 156 ods. 1 a 3
O.s.p v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2), a dospel k záveru, že odvolanie
nie je dôvodné.
8 6Sžf/33/2014
Predmetom odvolacieho súdneho konania v preskúmavanej veci bol rozsudok
krajského súdu, ktorým súd prvého stupňa napadnuté rozhodnutia žalovaného v spojení
s rozhodnutiami správcu dane zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
Preskúmavaným rozhodnutím č. 1100305/1/4677/2013, zo dňa 07.01.2013 žalovaný
potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 9700402/5/2840690/2012/Andr
zo dňa 05. 10. 2013.
Správca dane uvedeným rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 v spojení s § 48 ods. 1,
písm. c/ daňového poriadku žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty určenej podľa
pomôcok za zdaňovacie obdobie december 2010 v sume 20.816,23 eur.
Žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 1100305/1/4653/2013, zo dňa 07.01.2013
potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 9700402/5/2839450/2012/Andr
zo dňa 05. 10. 2013.
Správca dane týmto rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 v spojení s § 48 ods. 1, písm. c/
daňového poriadku žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty určenej podľa pomôcok
za zdaňovacie obdobie august 2010 v sume 5.161,45 eur.
Žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 1100305/1/4550/2013, zo dňa 07.01.2013
potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. 9700402/5/2838591/2012/Andr
zo dňa 05. 10. 2013.
Správca dane uvedeným rozhodnutím podľa § 68 ods.5 v spojení s § 48 ods. 1,
písm. c/ daňového poriadku žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty určenej
podľa pomôcok za zdaňovacie obdobie jún 2010 v sume 20.824,92 eur.
Odvolací súd preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa ako aj konanie,
ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal aj napadnuté
rozhodnutia žalovaného správneho orgánu v spojení s rozhodnutiami správcu dane a konanie
im prechádzajúce, najmä z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými
zásadnými námietkami uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne
posúdil zákonnosť a správnosť napadnutých rozhodnutí žalovaného.
9 6Sžf/33/2014
Predmetom preskúmavacieho konania v danej veci sú rozhodnutia a postup
žalovaného správneho orgánu, ktorými rozhodnutiami žalovaný rozhodol s konečnou
platnosťou o určení daňovej povinnosti na dani z pridanej hodnoty žalobcu ako daňového
subjektu za zdaňovacie obdobia december, jún a august 2010 určenej podľa pomôcok
podľa ustanovenia § 48 ods. 1, písm. c/ daňového poriadku.
V.
Podľa § 246c ods. 1, veta prvá O.s.p. pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené
v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona.
Podľa § 219 ods. 1, 2 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne
správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého
rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov
napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého
rozhodnutia ďalšie dôvody.
Odvolací súd po vyhodnotení odvolacích dôvodov vo vzťahu k napadnutému rozsudku
krajského súdu a vo vzťahu k obsahu súdneho a pripojeného administratívneho spisu v zmysle
ustanovenia § 219 ods. 2 O.s.p. konštatuje, že nezistil dôvod na to, aby sa odchýlil
od logických argumentov a relevantných právnych záverov vo veci samej, spolu so správnym
poukazom na právnu úpravu vzťahujúcu sa k predmetu konania, uvedených v odôvodnení
napadnutého rozsudku krajského súdu, ktoré vytvárajú dostatočné právne východiská
pre vyslovenie výroku napadnutého rozsudku. Senát odvolacieho súdu považuje právne
posúdenie preskúmavanej veci krajským súdom za správne a súladné so zákonom.
Najvyšší súd v procese posudzovania zákonnosti napadnutého rozsudku súdu prvého
stupňa vychádzal zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu,
obsiahnutých v odôvodnení napadnutého prvostupňového rozsudku, ktoré z tohto dôvodu
neopakuje a súčasne na ne poukazuje. Vzhľadom k tomu, aby neopakoval pre účastníkov
známe skutočnosti, na zdôraznenie správneho skutkového a právneho záveru súdu prvého
stupňa uvádza.
10 6Sžf/33/2014
Úlohou súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu
podľa piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku (§ 247 a nasl. O.s.p.)
je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových
podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti
s účastníkom konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi
predpismi, a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho
orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi.
Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho
orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia.
Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav,
ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia. Súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné
na preskúmanie napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 O.s.p.).
V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho
orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou
konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého
rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.).
Pri rozhodnutí, ktoré správny orgán vydal na základe zákonom povolenej voľnej
úvahy (správne uváženie), preskúmava súd iba, či také rozhodnutie nevybočilo z medzí
a hľadísk ustanovených zákonom. Súd neposudzuje účelnosť a vhodnosť správneho
rozhodnutia (§ 245 ods. 2 O.s.p.).
VI.
Podľa § 250ja ods. 7 O.s.p. ak Najvyšší sud Slovenskej republiky rozhoduje
ako odvolací sud v obdobnej veci, aká už bola predmetom konania pred odvolacím sudom,
môže v odôvodnení poukázať už len na podobné rozhodnutie, ktorého celý text v odôvodnení
uvedie.
Odvolací súd v preskúmavanej veci zistil, že najvyšší súd ako odvolací súd rozhodol
v obdobnej veci totožných účastníkov, rovnakým právnym základom – preskúmanie
zákonnosti rozhodnutia žalovaného správneho orgánu, ktorým rozhodnutím, bolo potvrdené
rozhodnutie správcu dane, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi ako daňovému subjektu
rozdiel dane z pridanej hodnoty určenej podľa pomôcok podľa § 48 ods. 1, písm. c/ daňového
poriadku, len za iné zdaňovacie obdobie roku 2010, a preto v zmysle § 250ja ods. 7 O.s.p. 11 6Sžf/33/2014
v danom prípade poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky
zo dňa 26. novembra 2014, sp. zn. 6Sžf 7,8,9/2014, ktorého text uvádza nasledovne:
„Podľa čl.1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „ústava“) Slovenská republika
je zvrchovaný, demokratický a právny štát.
Podľa čl. 2 ods.2 ústavy štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy,
v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.
Podľa čl. 152 ods. 4 ústavy výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov
a ostatných všeobecne záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou.
Z uvedeného článku ústavy vyplýva, že výklad a uplatňovanie všeobecne záväzných
právnych predpisov musí byť v súlade s ústavou. Vplyvom ústavy dochádza k vsunutiu
jej obsahovo-hodnotových vlastností do všeobecných pojmov zákona tak,
aby bol zabezpečený ústavne konformný výklad. Požiadavka na ústavne konformnú aplikáciu
a výklad zákona je súčasťou zákonnosti rozhodnutia ako individuálneho správneho aktu.
Práve tu je ťažisko činnosti správneho súdnictva, pretože dikcia zákona nemôže
byť interpretovaná izolovane, mimo zmyslu a účelu zákona, cieľa právnej regulácie,
ktorý zákon sleduje. Orgány štátu realizujúc svoju rozhodovaciu právomoc sú pri výkone
svojej moci povinné postupovať v zmysle čl.2 ods. 2 ústavy, s prihliadnutím na to, že súčasne
sú viazané aj právnou úpravou obsiahnutou v medzinárodných zmluvách,
ktorými je Slovenská republika viazaná ( čl.7 Ústavy SR) a po vstupe Slovenskej republiky
do Európskeho spoločenstva, Európskej únie postupovať tiež v súlade s právne záväznými
predpismi Európskeho spoločenstva a Európskej únie.
Odvolací súd v danej veci zistil, že spor o zákonnosť napadnutých rozhodnutí
žalovaného medzi účastníkmi konania v prieskumnom konaní súdu spočíva práve v ústavnej
konformnosti výkladu právnej úpravy ustanovujúcej splnenie zákonných podmienok
pre určenie dane podľa pomôcok v zmysle zákonnej úpravy ustanovenej v daňovom poriadku
v § 48 a 49, a preto odvolací súd zameral svoju pozornosť na uvedené sporné skutočnosti.
Zákonodarca v právnej norme ustanovenej v § 48 daňového poriadku zveruje
do právomoci správcu dane zistiť základ dane a určiť daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt 12 6Sžf/33/2014
a) nepodá daňové priznanie ani na výzvu správcu dane, b) nesplní povinnosť v lehote určenej
správcom dane vo výzve na odstránenie nedostatkov daňového priznania a správca dane
nezačal daňovú kontrolu, c) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú
zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo d)
neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2.
Ak nastanú uvedené skutočnosti (v § 48 ods. 1) správca dane oznámi daňovému subjektu
určovanie dane podľa pomôcok, pričom dňom začatia určovania dane podľa pomôcok je deň
uvedený v oznámení. Zákonodarca ponecháva na správnej úvahe správcu dane pri určení dane
použitie pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým
subjektom, pričom príkladovo uvádza pomôcky tak, že nimi môžu byť najmä listiny, daňové
priznania, výpisy z verejných zoznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké
posudky, výpovede objasňujúce skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, správy
a vyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení, výpisy
z účtov vedených v bankách a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého
daňového subjektu, alebo podobných daňových subjektov. Pokiaľ daňový subjekt v priebehu
určenia dane správcom dane podľa pomôcok predloží účtovné doklady a iné doklady, správca
dane ich môže využiť ako pomôcky. Súčasne zákonodarca správcovi dane pri určení dane
podľa pomôcok ukladá povinnosť prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú
výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené.
V právnej norme § 49 daňového poriadku zákonodarca ustanovuje postup správcu
dane tak, že správca dane o určení dane podľa pomôcok vyhotoví protokol, ktorý doručí
daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie. Na obsah tohto protokolu sa primerane
vzťahuje § 47, pričom súčasťou protokolu o určení dane podľa pomôcok je aj súpis pomôcok,
na základe ktorých správca dane určil daň a oprávnenie daňového subjektu sa písomne
vyjadriť len k dodržaniu zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane
a k dodržaniu postupu podľa § 48 ods. 5 najneskôr do 15 pracovných dní odo dňa doručenia
výzvy správcu dane na vyjadrenie sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok. Zmeškanie
lehoty nemožno odpustiť. Určenie dane podľa pomôcok je ukončené dňom doručenia
protokolu o určení dane podľa pomôcok podľa odseku 1.
Zákonodarca v právnej norme § 3 daňového poriadku ustanovuje základné zásady
správy daní tak, že pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych
predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom 13 6Sžf/33/2014
chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe
daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie
o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane
je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť
ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú
k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy,
a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada
na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správa daní je neverejná okrem úkonov,
ktorých povaha to neumožňuje. Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní
aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej
pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti.
Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah
právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane.
Daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. Právom aj povinnosťou
daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko
spolupracovať so správcom dane. Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo
zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely.
VII.
Vychádzajúc zo skutkových zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu odvolací
súd dospel k zhodnému názoru ako súd prvého stupňa, že správca dane pri určení dane
podľa pomôcok nepostupoval dôsledne.
Zo skutkových zistení mal odvolací súd preukázané, že žalobca splnomocnil Ing. P.
Z. ku všetkým úkonom spojeným s daňovou kontrolu, plnomocenstvom zo dňa 06.06.2012
potvrdeným o prijatí Daňovým úradom Prešov dňa 19.06.2012. Vzhľadom k tomu, že
splnomocnený zástupca na výzvy správcu dane požadované doklady nepredložil, správca
dane podľa § 48 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z. z. termín začatia určovania dane podľa
pomôcok v oznámení určil dňa 10.08.2012. Následne správca dane zistil základ dane a určil
daň podľa pomôcok v zmysle ustanovenia § 48 a 49 zákona č. 563/2009 Z. z. a dňa
13.08.2012 vyhotovil protokol o určení dane podľa pomôcok
č. 9700402/5/2l64347/2012/Andr, ktorý spolu s výzvou č. 9700402/5/2196370/2012/Andr
zo dňa 14.08.2012 odoslal dňa 16.08.2012 daňovému subjektu, uvedené dokumenty 14 6Sžf/33/2014
boli daňovému subjektu doručené v zmysle § 31 ods. 3 zákona
č. 563/2009 Z. z. dňa 07.09.2012. Dňa 24.08.2012 správca dane spísal zápisnicu o ústnom
pojednávaní č. 9700402/5/2316848/2012/Andr., z ktorej vyplýva, že sa nedostavil daňový
subjekt a tretie osoby- Ing. P. Z. a JUDr. J. G., predložili správcovi dane doklady ku kontrole
za daňový subjekt - DOBRO s.r.o. Prešov, bez akéhokoľvek splnomocnenia preukazujúceho
konať za daňový subjekt.
Z odôvodnenia rozhodnutí správcu dane, ktorými žalobcovi vyrubil rozdiel dane
za predmetné zdaňovacie obdobia, vyplýva, že správca dane na predložené doklady
neprihliadal z dôvodu, že v procese určovania dane podľa pomôcok zákon neumožňuje
vykonať dokazovanie a preverovanie dokladov, a preto výzvou
č. 9700402/5/2685636/2012/Andr zo dňa 25.09.2012 vyzval daňový subjekt na ich prevzatie.
Žalovaný v odôvodneniach preskúmavaných rozhodnutí k námietkam žalobcu
týkajúcich sa určenia dane podľa pomôcok poukazom na to, že kompletné účtovníctvo
predložil dňa 24. 08. 2012 a 28. 20. 07. 08. 2012, a preto daňové doklady mal správca dane
využiť ako pomôcky, konštatoval, že argument žalobcu nie je právne účinný, keďže
ustanovenie § 48 ods. 4 daňového poriadku upravuje správcovi dane možnosť použiť doklady
ako pomôcky, ale nie povinnosť ich použiť, a daňový subjekt v rozpore s uvedeným
ustanovením zákona nesprávne povyšuje možnosť správcu dane na povinnosť. Poukázal
na dôvody správcu dane, prečo predložené doklady ako pomôcky nevyužil. K argumentácii
daňového subjektu o možnosti kýmkoľvek doniesť doklady na podateľňu správcu dane
alebo doručiť poštou žalovaný uviedol, že je to teoreticky možné. Súčasne poukazom
na skutkové zistenia vyplývajúce z obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní
zo dňa 24. 08. 2012 uviedol, že ak by mali uvedené osoby konať v mene daňového subjektu,
jednoznačne museli byť na túto činnosť poverené daňovým subjektom. K námietke žalobcu
týkajúcej sa povinnosti správcu dane prihliadnuť tiež na zistené okolnosti,
z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené, uviedol
že pri aplikácii § 48 ods. 5 daňového poriadku však súčasne nevyplýva povinnosť správcu
dane tieto okolnosti vyhľadávať.
Zo skutkových zistení nesporne vyplýva, že správca dane v danom prípade k určeniu
dane podľa pomôcok pristúpil až po zistení objektívnej nemožnosti určiť daň (nepredloženie
účtovných dokladov). Sporným však ostalo nepoužitie pomôcok pri určení dane podľa
dodatočne predložených dokladov žalobcom.
15 6Sžf/33/2014
V danej súvislosti odvolací súd dáva do pozornosti žalobcu, že daňové úrady
a Finančné riaditeľstvo SR chránia fiškálne záujmy štátu. Ich úlohou je vykonávať dozor,
aby si daňové subjekty splnili v súlade s hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči
štátnemu rozpočtu. Je povinnosťou daňového subjektu preukázať, že skutočnosti,
t.j. rozhodné údaje, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, to platí aj pre údaje uvedené
v daňovom priznaní, sú úplné a správne. Ak daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť
pri určení výšky dane, daň určí správca dane podľa pomôcok. Správca dane pritom vychádza
z dostupných podkladov. Ak daňový subjekt nesplní niektorú zo svojich zákonných
povinností, v dôsledku čoho v súčinnosti s ním nemožno daň určiť (napr. nepodá daňové
priznanie, urobí úkon dôsledkom, ktorého je zníženie dane alebo neumožní vykonať daňovú
kontrolu a pod.), správca dane je oprávnený určiť daň sám, pričom vychádza z dokladov,
ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si sám zaobstará. V preskúmavanej veci daňový subjekt
so správcom dane nespolupracoval, preto boli splnené zákonom stanovené podmienky
na určenie dane podľa pomôcok. Pokiaľ však daňový subjekt prostredníctvom inej osoby
v daňovom konaní predložil účtovné doklady pre určenie dane, bolo povinnosťou správcu
dane vychádzajúc z konkrétnych okolností prípadu posúdiť oprávnenosť osoby predkladanej
doklady, pretože okolnosť nedostatku v oprávnenosti osoby konať za daňový subjekt
je odstraniteľná, na ktorú skutočnosť správca dane prihliada v priebehu celého daňového
konania. Z uvedených dôvodov záver správcu dane potvrdený žalovaným k otázke,
že doklady nepredložili osoby oprávnené konať za daňový subjekt, bol predčasný
a teda nesprávny.
Odvolací súd zastáva zhodný názor ako krajský súd, v zmysle ktorého pokiaľ žalobca
v odvolaniach porušenie ustanovenia § 48 ods. 4 daňového poriadku namietal, správca dane
a ani odvolací orgán sa s touto námietkou dostatočne a presvedčivo nevyrovnal. Aj podľa
názoru odvolacieho súdu nemožno súhlasiť s konštatovaním žalovaného, že daňový poriadok
správcovi dane neukladá povinnosť, ale iba možnosť využiť pomôcky. Taktiež podľa názoru
odvolacieho súdu nevyužitie pomôcok, ktoré sú k dispozícii, správca dane musí odôvodniť,
inak je postup správcu dane nezákonný a nepreskúmateľný.
Zákonodarca ponecháva na správnej úvahe správcu dane pri určení dane použitie
pomôcok, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom,
alebo ak daňový subjekt v priebehu určenia dane predloží účtovné doklady a iné doklady,
a súčasne zákonodarca správcovi dane pri určení dane podľa pomôcok ukladá povinnosť 16 6Sžf/33/2014
prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt,
aj keď ním neboli uplatnené. Správca dane je preto povinný postup pri určení dane
podľa pomôcok náležite odôvodniť a to predovšetkým náležite sa vysporiadať v odôvodnení
svojho rozhodnutia nepoužitie ako pomôcok pri určení výšky dane doklady predložené
v čase určovania dane.
Vzhľadom k uvedenému odvolací súd sa stotožňuje s konštatovaním súdu prvého
stupňa, že pokiaľ správca dane sa s aplikáciou ustanovenia § 48 ods. 3 daňového poriadku
dostatočným spôsobom nevyrovnal a neuviedol, prečo nepoužil aj iné pomôcky uvedené
v citovanom ustanovení, jeho rozhodnutia sú nepreskúmateľné a nepresvedčivé, poukazom
na to, že skutočnosť, že ust. § 48 ods. 4 daňového poriadku správcovi dane neukladá
povinnosť, ale iba možnosť využiť tieto pomôcky neznamená, že ich nevyužitie
nie je povinný aj odôvodniť. Vychádzajúc z uvedeného pokiaľ súd prvého stupňa dospel
k záveru, že rozhodnutia žalovaného a správcu dane sú nepreskúmateľné pre nedostatok
dôvodov v dôvodoch vo vzťahu k aplikácii ust. § 48 ods. 3,4 daňového poriadku, odvolací súd
sa s týmto záverom prvostupňového súdu stotožňuje.
Odvolací súd z uvedených dôvodov dospel k záveru, že súd prvého stupňa
v preskúmavanej veci postupom v súlade s právnou úpravou ustanovenou v druhej hlave
piatej časti Občianskeho súdneho poriadku (§ 247 a nasl.), náležite preskúmal zákonnosť
rozhodnutí žalovaného správneho orgánu a postup im predchádzajúci a v rámci toho
aj zákonnosť rozhodnutí a postupu správcu dane v rozsahu žalobných dôvodov
a v odôvodnení napadnutého rozsudku sa náležite vysporiadal so zásadnými žalobnými
námietkami.“
Vzhľadom k uvedenému odvolací súd aj v preskúmavanej veci námietky žalovaného
správneho orgánu uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu považoval
za nedôvodné, ktoré nemohli mať za následok úspešnosť odvolacieho návrhu žalovaného.
Vychádzajúc z uvedeného odvolací súd napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne
a právne správny podľa § 250ja ods. 3 veta druhá O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá
O.s.p. a s § 219 ods. 1,2 O.s.p. potvrdil, v zásade stotožniac sa aj s dôvodmi jeho rozhodnutia
(§ 219 ods. 2 O.s.p v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.).
17 6Sžf/33/2014
O náhrade trov odvolacieho konania rozhodol najvyšší súd podľa ust. § 250k ods. 1
veta prvá O.s.p. v spojení s ust. § 246c veta prvá O.s.p. a s ust. § 224 ods. 1 O.s.p. a s § 151
ods. 1, 2 O.s.p.. Žalobcovi, ktorý mal úspech v odvolacom konaní, náhradu trov tohto konania
nepriznal, pretože si ich náhradu v zmysle § 246c ods.1 v spojení s § 151 ods.2 O.s.p.
nevyčíslil.
Toto rozhodnutie prijal senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky v pomere hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zák. č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých
zákonov v znení účinnom od 1. mája 2011).
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave 29. apríla 2015
JUDr. Zdenka Reisenauerová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia :
Mgr. Karin Fedorová