Najvyšší súd 2Sžf/64-67/2013 Slovenskej republiky
U Z N E S E N I E
Najvyšší súd Slovenskej republiky v právnej veci žalobcu J. B. BERK - STAV, so sídlom ul. Obrancov mieru 890/38, 962 12 Detva, IČO: 10 993 169, zast. Urbáni & partners, s.r.o., so sídlom Skuteckého 17, 974 01 Banská Bystrica, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o
preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 1100301/1/1305668/2012/5003 zo dňa 6.
decembra 2012, č. 1100301/1/1305675/2012/5003 zo dňa 6. decembra 2012,
č. 1100301/1/1305664/2012/5003 zo dňa 6. decembra 2002,
č. 1100301/1/1305659/2012/5003 zo dňa 6. decembra 2012, o odvolaní žalobcu proti
rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/17/2013-62 zo dňa 27. marca 2013,
takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k.
23S/17/2013-62 zo dňa 27. marca 2013 z r u š u j e a vec v r a c i a krajskému súdu
na ďalšie konanie.
O d ô v o d n e n i e :
Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Banskej Bystrici v zmysle ustanovenia § 250 j
ods. 2 písm. a/ O.s.p. zrušil rozhodnutia žalovaného uvedené v záhlaví tohto uznesenia
v spojení s prvostupňovými rozhodnutiami Daňového úradu Banská Bystrica - pobočka
Zvolen, ktorými Daňový úrad v Banskej Bystrici, pobočka Zvolen dodatočnými platobnými
výmermi vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
III. štvrťrok 2009 v sume 6071,67 €, za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2009 v sume
6830,63 €, za zdaňovacie obdobie II. štvrťrok 2009 v sume 1074,39 € a za zdaňovacie
obdobie I. štvrťrok 2009 v sume 359,17 €. Krajský súd takto rozhodol, keď sa nestotožnil
so žalovaným v tom, že by žalobca nepreukázal v konaní pred správcom dane príslušné 2 2Sžf/64-67/2013
dôkazné bremeno. Krajský súd mal za to, že pri faktúrach sa nachádza aj súpis vykonaných
stavebných prác a nejde preto o situáciu, že by žalobca disponoval iba faktúrou
so všeobecným opisom zdaniteľného plnenia, ktoré by bolo nepreskúmateľné. Vzhľadom
na zdokumentované plnenie môže byť nastolená otázka, v akom rozsahu by podľa správcu
dane mal žalobca zabezpečovať ešte dôkazy o existencii plnenia. Žalobca ako daňový subjekt
nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov by mal nadštandardne zabezpečovať dôkazy
o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nie je riadne vedená evidencia, alebo
že majú problémy s príslušnými miestnymi daňovými úradmi. Poukázal na rozhodnutie
Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, v zmysle ktorého dôkazné bremeno nemožno
ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, respektíve akýchkoľvek
skutočností, teda i tých, ohľadne, ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Krajský
súd ďalej uviedol, že nemôže sa preto stotožniť so záverom žalovaného, že žalobca neuniesol
dôkazné bremeno, pričom takýto záver je vyvodzovaný z toho, že žalobca nepreukázal
skutočnosti ohľadne samotného plnenia subdodávateľov, jeho dodávateľov, teda osôb,
s ktorými on sám žiadne zmluvy neuzatváral. Krajský súd dospel k záveru, že ak daňový
subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným
položkovitým opisom vykonaných prác od určitého dodávateľa, vyčerpal týmto dôkazné
bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľov a jeho
subdodávateľov znáša podľa názoru krajského súdu dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu
správca dane a pokiaľ tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu, tak účasť
na dokazovaní mu musí byť správcom dane umožnená.
Proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici podal odvolanie žalovaný a žiadal,
aby Najvyšší súd Slovenskej republiky v odvolacom konaní rozsudok krajského súdu ako
nezákonný zmenil a žalobu žalobcu ako nedôvodnú zamietol. Uviedol, že s názorom
krajského súdu sa nestotožňuje, nakoľko mal za to, že postupoval v súlade so zákonom
o DPH a tiež poukázal na to, že neprenášal dôkazné bremeno na subdodávateľov žalobcu,
jeho dodávateľov a teda na osoby, s ktorými žalobca žiadne zmluvy neuzatváral. Žalovaný
poukázal na jednotlivé dôkazy zistené správcom dane, príp. dôkazy zabezpečené príslušnými
daňovými dožiadaniami a dôvodil, že ani preverovaním jednotlivých dodávateľov
a subdodávateľov žalobcu z dôvodu, že títo so správcom dane nekomunikujú, na adrese sídla
nesídlia a na výzvy správcu dane nereagujú, nebolo možné zistiť skutkový stav v súlade
s § 29 zákona o správe daní čo najúplnejšie. Napriek tomu správca dane dal žalobcovi 3 2Sžf/64-67/2013
možnosť, aby on preukázal, že kto pre neho skutočne vykonal stavebné práce fakturované P.
O. - PALI a spoločnosťou PERMOS s.r.o., resp. aby akýmkoľvek spôsobom preukázal svoje
právo na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a/ v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a/
zákona 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov, čo však
žalobca okrem už predložených faktúr so stručným popisom druhu a ceny dodávaných
stavebných prác a príjmových, resp. výdavkových pokladničných dokladov nijakým iným
spôsobom nepreukázal. Žalovaný ďalej poukázal vo svojom odvolaní na tú skutočnosť, že
žalobca dokonca nereagoval ani na 4 výzvy správcu dane zo dňa 14. mája 2012, ktorými bol
vyzvaný na predloženie dokladov za rok 2009, a to peňažného denníka, pokladničnej knihy,
knihy prijatých a vystavených faktúr, pokladničných dokladov, prijatých a vystavených faktúr
a výpisov z bankových účtov. Naopak žalobca reagoval na uvedené výzvy správcu dane
vyjadrením zo dňa 28. mája 2012, keď uviedol, že tieto výzvy správcu dane sú protiprávne,
nakoľko neobsahujú zákonný dôvod za akým účelom má predložiť požadované doklady a že
sú v rozpore s § 2 ods. 2 zákona o správe daní, ako aj v rozpore s článkom 2 ods. 2 Ústavy
SR. Následne na to mu správca dane zaslal opakované výzvy všetky zo dňa 1. júna 2012,
ktorými ho opätovne vyzval, aby dňa 20. júna 2012 predložil požadované doklady a to aj z
dôvodu, že sporné faktúry boli uhradené v hotovosti a preto bolo aj potrebné preveriť na
základe účtovníctva stav pokladne - ( pokladničná kniha) a to ku dňu ich úhrad a ozrejmiť, či
žalobca mal v daný deň v pokladni dostatok finančných prostriedkov na úhradu faktúr a v
prípade, že by sa preukázalo, že nie, bolo potrebné žalobcu vyzvať, aby sa k uvedenému
zisteniu vyjadril, prípadne ako svedka opäť vypočuť žalobcu s tým, aby jednoznačne nielen
na základe predložených faktúr, ale napríklad aj predložením podrobného súpisu prác
preukázal uskutočnenie fakturovaných prác, ako a kým boli tieto práce vykonané. Žalobca
však správcovi dane ním požadované doklady a ani žiadny dôkaz o tom, kto fakturované
práce reálne vykonal, nepredložil a tým nepreukázal skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne
určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, a na
preukázanie, ktorých bol vyzvaný správcom dane. V danom prípade správca dane požadoval
predloženie daňových a účtovných dokladov za kontrolované zdaňovacie obdobie v súlade s §
15 ods. 6 zákona o správe daní a žalobca svojim správaním porušil § 29 ods. 8 zákona o
správe daní, v zmysle ktorého právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko
spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní. Žalovaný v závere svojho odvolania
zdôraznil, že šetrením správcu dane sa preukázalo, že žalobcom uvedení dodávatelia ako aj
subdodávatelia síce stavebné práce fakturovali, ale podľa zistení správcu dane nemali 4 2Sžf/64-67/2013
žiadnych zamestnancov, ktorí by ich mohli fyzicky aj vykonať a žalobca neuviedol žiadny
dôkaz, ktorým by výkon stavebných prác jednoznačne potvrdil.
Žalobca sa písomne ku odvolaniu žalovaného vyjadril a žiadal, aby Najvyšší súd
Slovenskej republiky v odvolacom konaní napadnutý rozsudok Krajského súdu v Banskej
Bystrici ako súladný so zákonom potvrdil. Rozhodnutia žalovaného sú výsledkom
nesprávneho postupu a uviedol, že ak by správca dane viedol konanie o opakovanej daňovej
kontrole, mal vydať nielen jednu výzvu na predloženie dokladov a opakovanú výzvu na
predloženie dokladov, ale celé konanie o opakovanej kontrole malo začať v zmysle § 15
ods. 3 zákona o správe daní, čo sa nestalo. Žalobca má za to, že správca dane nemal
v dôvodoch rozhodnutia len doslova odkopírovať časti predchádzajúceho protokolu
o výsledku zistenia z daňovej kontroly, ktorá bola ukončená dňa 24. novembra 2011 a za nové
zistenia uviesť dve protizákonné výzvy, ale mal dodržať aj zásadu voľného hodnotenia
dôkazov.
Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 O.s.p. v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.), preskúmal napadnutý rozsudok krajského súdu, ako aj
konanie, ktoré mu predchádzalo z dôvodov a v medziach podaných odvolaní (§ 212 ods. 1
O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) bez nariadenia odvolacieho pojednávania
(§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.) a dospel k záveru, že napadnutý rozsudok krajského súdu
je potrebné z dôvodov jeho nepreskúmateľnosti zrušiť a vec mu vrátiť na ďalšie konanie
a to z nasledovných dôvodov:
V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných
prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú,
menia, alebo zrušujú práva, alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb, ako
aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo
dotknuté (§ 244 ods. 1, 2 O.s.p.).
V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická
alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom 5 2Sžf/64-67/2013
správneho orgánu a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu
(§ 247 ods. 1 O.s.p.).
Z obsahu odvolania žalovaného je zrejmé, že žalovaný správny orgán, o.i. namietal
skutočnosť, že nesúhlasil so spôsobom, akým sa krajský súd vysporiadal s jeho námietkami,
namietal nepreskúmateľnosť a protiústavnosť rozhodnutia krajského súdu nesúhlasiac s jeho
dôvodmi, poukazujúc na viaceré skutočnosti, že rozhodnutie krajského súdu je
neopodstatnené a nezákonné, ktoré bolo potrebné v ďalšom konaní zrušiť.
Podľa § 157 ods. 2 O.s.p. (v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p.) v odôvodnení
rozsudku súd uvedie, čoho sa navrhovateľ (žalobca) domáhal a z akých dôvodov, ako sa
vo veci vyjadril odporca (žalovaný), prípadne iný účastník konania, stručne, jasne a výstižne
vysvetlí, ktoré skutočnosti považuje za preukázané a ktoré nie, z ktorých dôkazov vychádzal
a akými úvahami sa pri hodnotení dôkazov riadil, prečo nevykonal ďalšie navrhnuté dôkazy
a ako vec právne posúdil. Súd dbá na to, aby odôvodnenie rozsudku bolo presvedčivé.
Citované zákonné ustanovenie je potrebné z hľadiska práva na súdnu ochranu
v zmysle čl. 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej aj „ústava“) vykladať a uplatňovať
tak, že rozhodnutie súdu musí obsahovať dôvody, na základe ktorých je založené.
Súčasťou obsahu základného práva na spravodlivé konanie podľa čl. 46 ods. 1 ústavy
je teda aj právo účastníka konania na také odôvodnenie súdneho rozhodnutia, ktoré jasne
a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace
s predmetom súdnej ochrany, t.j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu.
Všeobecný súd nemusí dať odpoveď na všetky otázky nastolené účastníkom konania, ale len
na tie, ktoré majú pre vec podstatný význam, prípadne dostatočne objasňujú skutkový
a právny základ rozhodnutia bez toho, aby zachádzali do všetkých detailov sporu uvádzaných
účastníkmi konania. Rozhodnutie súdu musí však obsahovať odôvodnenie, ktoré jasne
a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace
s predmetom súdnej ochrany, t.j. s uplatnením nárokov a obranou proti takému uplatneniu
(k tomu pozri bližšie rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach sp. zn. 6 2Sžf/64-67/2013
IV. ÚS 115/03, či sp. zn. III. ÚS 60/04 – www.concourt.sk). Túto požiadavku zvýrazňuje
vo svojej judikatúre aj Európsky súd pre ľudské práva, ktorý v tejto súvislosti najmä uvádza:
„Právo na spravodlivý proces zahŕňa aj právo na odôvodnenie súdneho rozhodnutia.
Odôvodnenie rozhodnutia však neznamená, že na každý argument sťažovateľa je súd povinný
dať podrobnú odpoveď. Splnenie povinnosti odôvodniť rozhodnutie je preto vždy posudzované
so zreteľom na konkrétny prípad.“ (napr. Georgidias v. Grécko z 29. mája 1997, Recueil
III/1997). Európsky súd pre ľudské práva, ale zároveň tiež pripomína, že právo na spravodlivý
súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený
v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska
výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci
Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, oba z 9. decembra 1994, Annuaire, séria
A č. 303 A a č. 303 B). Aj podľa judikatúry ústavného súdu odôvodnenie rozhodnutia
všeobecného súdu, ktoré stručne a jasne objasní skutkový a právny základ rozhodnutia,
postačuje na záver o tom, že z tohto aspektu je plne realizované právo na spravodlivé súdne
konanie (k tomu pozri bližšie rozhodnutia Ústavného súdu Slovenskej republiky vo veciach
sp. zn. III. ÚS 209/04, sp. zn. IV. ÚS 112/05, sp. zn. I. ÚS 380/08, sp. zn. III. ÚS 172/2010,
či sp. zn. II. ÚS 537/2010– www.concourt.sk.
Ak teda v posudzovanej veci krajský súd podľa názoru najvyššieho súdu nepreskúmal
komplexne žalovaného námietky, je potom jeho rozhodnutie predčasné, a preto Najvyšší súd
Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 250ja ods. 3 veta druhá
a § 221 ods. 1 písm. f/ O.s.p. zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie (§ 221 ods. 2 O.s.p.),
v ktorom krajský súd po opätovnom vyporiadaní sa s príslušnými námietkami
a argumentáciou žalovaného znova vo veci rozhodne a svoje rozhodnutie náležite odôvodní
v zmysle požiadavky ústavného práva na spravodlivé súdne konanie.
Podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky nie je zatiaľ zo strany krajského
súdu náležité a dôvodné, keď vzhľadom na skutkový stav danej veci zistený správnymi
orgánmi neuviedol žiadne skutočnosti a dôkazy, ktorými by sa mali správne orgány vo veci
zaoberať, poprípade ktorými by mali doplniť vo veci dokazovanie, za účelom aby sa
preukázalo, či teda správny orgán dôvodne a v súlade so zákonom žalobcovi vyrubil na
základe dodatočných platobných výmerov rozdiel dane z pridanej hodnoty za príslušné
zdaňovacie obdobia roku 2009.
7 2Sžf/64-67/2013
Vzhľadom na uvedené, dáva Najvyšší súd Slovenskej republiky do pozornosti
skutočnosti vyplývajúce z administratívneho spisu, že žalobca tiež správcovi dane neposkytol
i potrebnú súčinnosť, keď adekvátne nereagoval na štyri výzvy správcu dane zo dňa 14. mája
2012, ktorými správca dane vyzval žalobcu na predloženie peňažného denníka, pokladničnej
knihy, knihy prijatých a vystavených faktúr, pokladničných dokladov, prijatých a vystavených
faktúr a výpisov z bankových účtov, teda išlo o požadované doklady za rok 2009.
Tieto doklady žalobca správcovi dane nepredložil a vo svojom vyjadrení zo dňa 28. mája
2012 iba uviedol, že tieto výzvy sú protiprávne, nakoľko neobsahujú zákonný dôvod za akým
účelom mal predložiť požadované doklady a že sú v rozpore s § 2 ods. 2 zákona o správe
daní, ako aj v rozpore s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR. Žalobca nereagoval ani na opakované
výzvy správcu dane zo dňa 1. júna 2012. V danom prípade Najvyšší súd Slovenskej republiky
nemá výhrady voči postupu správcu dane, keďže sporné faktúry boli uhradené v hotovosti
a preto chcel správca dane preveriť na základe účtovníctva stav pokladne u žalobcu a to ku
dňu úhrad predmetných faktúr a chcel si správca dane ozrejmiť, či daňový subjekt mal
v predmetný deň v pokladni dostatok finančných prostriedkov na úhradu predmetných faktúr.
V ďalšom konaní bude potrebné, aby krajský súd vyhodnotil svedecké
výpovede priamych dodávateľov žalobcu, pretože z listinných dôkazov nachádzajúcich
sa v administratívnom spise vyplývajú skutočnosti, že tieto obchodné spoločnosti
zamestnancov vôbec ani nemali a že predmetné práce mali byť vykonané subdodávateľsky.
V ďalšom konaní tiež krajský súd vyhodnotí príslušné dôkazné prostriedky zadovážené
správcom dane vo vzťahu i k subdodávateľským spoločnostiam, ktoré sa mali podieľať
na realizácii príslušných zdaniteľných plnení uskutočnených pre žalobcu v zdaňovacom
období I. až IV. štvrťrok 2009.
Najvyšší súd Slovenskej republiky považuje za potrebné zdôrazniť vzhľadom
na uvedené skutočnosti, že napriek apelačnému opravnému systému, ktorý sa v správnom
súdnictve Slovenskej republiky v zmysle príslušnej právnej úpravy uplatňuje, preskúmava
potom predovšetkým zákonnosť napadnutého rozhodnutia správneho orgánu krajský súd, ako
súd prvého stupňa. Úlohou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky, ako súdu odvolacieho
je preskúmavať vecnú správnosť prvostupňových rozhodnutí a nie nahrádzať prieskumnú
činnosť súdu prvého stupňa.
8 2Sžf/64-67/2013
V novom rozhodnutí rozhodne krajský súd zároveň i o náhrade trov tohto odvolacieho
konania (§ 224 ods. 3 v spojení s § 246c ods. 1 vety prvej O.s.p.).
P o u č e n i e: Proti tomuto uzneseniu opravný prostriedok nie je prípustný.
V Bratislave 30. apríla 2014
JUDr. Jozef Milučký, v. r.
predseda senátu
Za správnosť vyhotovenia :
Dagmar Bartalská