Najvyšší súd
2Sžf/50/2011
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu
JUDr. Eleny Kováčovej a členov senátu JUDr. Jozefa Milučkého a JUDr. Aleny Poláčkovej,
PhD. v právnej veci žalobcu: G. Z. - A., S., zastúpený: Mgr. Jozef Gáplovský, advokát
so sídlom Centrum II 88, Dubnica nad Váhom, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo
Slovenskej republiky, so sídlom Vazovova 2, Bratislava, o preskúmanie rozhodnutia
právneho predchodcu žalovaného – bývalého Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky
číslo I/226/14733-124595/2010/994159-r zo dňa 8. decembra 2010 a číslo I/226/14736-
124602/2010/994159-r zo dňa 8. decembra 2010, o odvolaní žalobcu proti rozsudku
Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13S/12/2011-75 zo dňa 17. mája 2011, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Trenčíne
č. k. 13S/12/2011-75 zo dňa 17. mája 2011 m e n í tak, že rozhodnutia právneho predchodcu
žalovaného číslo I/226/14733-124595/2010/994159-r zo dňa 8. decembra 2010 a číslo
I/226/14736-124602/2010/994159-r zo dňa 8. decembra 2010 z r u š u je a vec v r a c i a
žalovanému na ďalšie konanie.
Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania 198 €, na účet právneho
zástupcu žalobcu JUDr. Jozefa Gáplovského, advokáta, Dubnica nad Váhom, do 30 dní
od právoplatnosti rozsudku.
O d ô v o d n e n i e
Napadnutým rozsudkom krajský súd zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal
preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/226/14733-124595/2010/994159-r
zo dňa 8. decembra 2010, ktorým podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní
a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb.“) potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového
úradu Považská Bystrica č. 670/230/31729/10/Maj zo dňa 2. júla 2010, ktorým bol podľa § 44
ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobie I. štvrťrok 2006 v celkovej sume 49.335,95 € a rozhodnutia
žalovaného č. I/226/14736-124602/2010/994159-r zo dňa 8. decembra 2010, ktorým podľa
§ 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu
Považská Bystrica č. 670/230/31784/10/Maj zo dňa 2. júla 2010, ktorým bol podľa § 44
ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej
hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2006 v celkovej sume 108.052,04 €.
Krajský súd rozsudok odôvodnil tým, že daňovou kontrolou u žalobcu bolo
v predmetných zdaňovacích obdobiach roku 2006 zistené, že si nesplnil daňovú povinnosť
v dodatočnom daňovom priznaní pri obchodovaní s ojazdenými osobnými automobilmi, keď
nepriznal a neodviedol DPH z ich nadobudnutia a nepreukázal, že by ich nadobudnutie
v zmysle § 17 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších
predpisov (ďalej len „zákon č. 222/2004 Z. z.“) bolo predmetom dane v členskom štáte,
v ktorom sa skončila preprava týchto vozidiel v počte 12 kusov. Žalobca ich nadobudol
od rakúskych a nemeckých dodávateľov vedených v evidencii DPH, pričom tieto obchody
priznal ako trojstranné obchody oslobodené od DPH pre prvého odberateľa v zmysle § 45
zákona č. 222/2004 Z. z. Daňovou kontrolou za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2006 bola
zistená obdobná situácia ako v prvom štvrťroku s tým rozdielom, že išlo o 19 automobilov.
Krajský súd dospel k záveru, že skutkový stav bol v danej veci dostatočne a spoľahlivo
zistený a správne právne posúdený. Žalobca síce namietal správnosť záverov daňových
orgánov, a to že závery daňových orgánov sú v rozpore so zisteným skutkovým stavom, ale námietky nekonkretizoval. Vyrubenie rozdielu dane žalobcovi z tovaru nadobudnutého
z iného členského štátu (Nemecka a Rakúska) bolo podľa názoru krajského súdu správne,
pretože žalobca nepreukázal uskutočnenie trojstranného obchodu, ktorý deklaroval
vo faktúrach, kúpnych zmluvách, daňovom priznaní a tiež v súhrnnom výkaze, pre ktorý
platia ust. § 45 zákona č. 222/2004 Z. z. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie vrátane
medzinárodnej výmeny informácií, ale uskutočnenie trojstranného obchodu sa nepreukázalo,
pretože slovinskí odberatelia popreli, že im žalobca autá dodal, nepodali ani daňové priznanie,
ani nevystavili súhrnný výkaz o dodaní tovaru do Rakúska pre H.. Vozidlá v Slovinsku neboli
evidované, žalobca slovinských odberateľov nepoznal, nestretol sa s nimi, faktúry a kúpne
zmluvy boli vystavené a podpísané v Považskej Bystrici alebo v Grazi, takže trojstranný
obchod nebol preukázaný. Zo 66 áut fakturovaných žalobcom, preukázateľne nakúpených
v Nemecku a Rakúsku, sa našlo u H. 23 kusov, ale zo systému VIES sa nepotvrdilo,
že by sa predmetné autá doviezli zo Slovinska do Rakúska. Žalobca nepreukázal, že išlo
o dodanie tovaru v rámci intrakomunitárnej dodávky podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z.
Pri intrakomunitárnom obchode je dôležité miesto nadobudnutia tovaru z iného štátu. Preto
žalobca by sa musel zaregistrovať pre DPH v krajine dodania tovaru (Rakúsko), mal
by pridelené IČ DPH Rakúska, kde by zaplatil daň a na Slovensku podľa § 17 ods. 2 zákona
č. 222/2004 Z. z. by si mohol uplatniť nárok na zníženie dane.
Preukázané bolo, že žalobca nadobudol autá z iného štátu na území Slovenskej
republiky, ale nepreukázal ich dodanie do Rakúska, preto bol povinný postupovať v zmysle
§ 17 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z., teda podať daňové priznanie o nákupe vozidiel a zaplatiť
daň. Žalobca nepreukázal, komu ojazdené autá dodal, kam boli vyvezené a kde uskutočnil
intrakomunitárnu dodávku, keď v dokladoch deklaroval trojstranný obchod do Slovinska,
hoci nebol zaregistrovaný pre daň v Slovinsku ani v Rakúsku. Žalobca porušil § 20 ods. 1
písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z., pretože si nesplnil daňovú povinnosť, neodviedol daň
z nadobudnutých ojazdených áut bez preukázania zdanenia v zmysle § 17 zákona č. 222/2004
Z. z. v členskom štáte, v ktorom skončila preprava áut.
Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca včas odvolanie a navrhol, aby bol
zmenený a aby žalobe bolo vyhovené. Namietal, že ako daňový subjekt nemal a ani nemá
za obdobie I. a IV. štvrťroka roku 2006 žiaden nedoplatok na dani z pridanej hodnoty.
Zdôraznil, že DPH z motorových vozidiel uvedených v napadnutých rozhodnutiach bola
riadne vyporiadaná v inom štáte Spoločenstva, keďže dodanie motorových vozidiel bolo
predmetom dane v Rakúsku. Toto je zrejmé najmä z medzinárodnej výmeny informácií
a to predovšetkým s Rakúskom, keď tieto skutočnosti uvádza samotný správca dane
v protokole zo dňa 9.6.2010. Reálne uskutočnenie zdaniteľného plnenia bolo vykonané mimo
územia Slovenskej republiky na území Rakúska a teda bez akéhokoľvek vplyvu (škody) voči
slovenskému štátnemu rozpočtu. Uvedená problematika je plne v kompetencii rakúskej
daňovej správy, ktorá považovala záležitosť za vysporiadanú, pretože predmetné motorové
vozidlá sú prihlásené v Rakúsku a príslušná DPH je z nich riadne odvedená. Keďže je DPH
odvedená u konečných spotrebiteľov v Rakúsku, nemôže správca dane opätovne ten istý tovar
zdaniť. Dotknuté motorové vozidlá žalobca nakupoval u nemeckých predajcov ako predaj
v bežnom režime, pretože pri predaji nebol uplatnený osobitný režim, pričom tieto vozidlá
boli následne dopravené tretej osobe – subjektom v Slovinsku resp. Rakúsku. Žalobca počas
celého roka 2006 podával mesačné hlásenia o prijatí a odoslaní tovaru INTRASTAT, ktorý
mapuje fyzický pohyb tovaru v rámci Spoločenstva a je previazaný so systémom DPH a kde
boli obchodné operácie zobrazené podľa reálnej skutočnosti, teda že prijímal tovary
z Nemecka a tieto vzápätí odosielal do tretích štátov. V prípade ak je vec posúdená ako nákup
vozidiel s uplatnením § 11 zákona č. 222/2004 Z. z., kde by inak vznikla daňová povinnosť
v zmysle § 20 zákona č. 222/2004 Z. z., tak uvedený tovar bol nadobudnutý v rámci
podnikateľskej činnosti za účelom realizácie zdaniteľných obchodov, a preto by zároveň
vznikol nárok na okamžité odpočítanie dane v zmysle § 49 zákona č. 222/2004 Z. z.
po splnení podmienok § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. Podľa predložených dokladov žalobca
jednoznačne získané vozidlá odpredával do iného členského štátu, takže v prípade posúdenia
veci takýmto spôsobom by išlo o dodanie tovaru do iného členského štátu v zmysle § 43
zákona č. 222/2004 Z. z. a podmienky na oslobodenie od DPH sú v každom jednotlivom
prípade riadne podľa príslušných ustanovení § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. splnené.
Od momentu prevzatia a zaplatenia tovaru nadobúdateľom, t.j. od momentu, kedy mohol nadobúdateľ nakladať s autom ako vlastník, všetky daňové povinnosti prešli na neho –
nadobudnutie tovaru v mieste skončenia prepravy, resp. jeho okamžité dodanie do Slovinska.
Skutočnosť, že niektorý tovar nemusel doraziť do Slovinska, resp. nie sú o tom dostatočné
dôkazy, nemohol žalobca ovplyvniť. Pre niektoré formálne nedostatky je vec možné posúdiť
ako dodanie áut v zmysle § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. inému nadobúdateľovi, teda ako dve
prepravy a nie jednu prepravu a v takomto prípade by mal žalobca nárok na odpočítanie dane
z nadobudnutia.
Žalovaný vo vyjadrení k odvolaniu žalobcu uviedol, že sa pridržiava svojho stanoviska
podaného k žalobe a trvá na skutočnostiach v tomto stanovisku uvedených, to znamená,
že žalobou napadnuté rozhodnutia žalovaného č. I/226/14733-124595/2010/994159-r zo dňa
8. decembra 2010 a č. I/226/14736-124602/2010/994159-r zo dňa 8. decembra 2010, ktorými
žalovaný v odvolacom konaní potvrdil rozhodnutia správcu dane Daňového úradu Považská
Bystrica, ktorými bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie
obdobia I. a IV. štvrťrok 2006, ako aj uvedené rozhodnutia správcu dane sú vydané v súlade
s právnymi predpismi. Navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaním napadnutý
rozsudok krajského súdu, ktorým bola žaloba zamietnutá, ako vecne správny potvrdil.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 Občianskeho
súdneho poriadku, ďalej len „O.s.p.“) preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa v rozsahu
a z dôvodov uvedených v odvolaní žalobcu (§ 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s § 212
ods. 1 O.s.p.) bez nariadenia pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá O.s.p.) s tým, že miesto
a čas verejného vyhlásenia rozsudku boli oznámené najmenej päť dní pred jeho vyhlásením
na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke najvyššieho súdu (§ 246c ods. 1 veta prvá
O.s.p. v spojení s § 156 ods. 3 O.s.p.) a dospel k záveru, že odvolanie žalobcu je dôvodné.
Trojstranný obchod je taký obchod, na ktorom sa zúčastňujú tri osoby a predmetom
obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého
dodávateľa k druhému dodávateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu.
Každá z osôb vystupuje pod identifikačným číslom pre DPH tohto štátu, kde sa nachádza jej sídlo. Prepravu tovaru zabezpečuje prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ, alebo iná osoba
na ich účet. Prvý odberateľ nie je povinný platiť daň pri nadobudnutí tovaru, ak sú splnené
podmienky trojstranného obchodu a nadobudnutie tovaru sa považuje za zdanené.
Žalobca v deklarovanom obchode vystupoval ako prvý odberateľ, zabezpečujúci
prepravu tovaru (identifikovaný pre DPH v SR), pre ktorého sú tieto obchody oslobodené
od dane podľa § 45 zákona č. 222/2004 Z. z.
Uskutočnenie trojstranného obchodu sa nepreukázalo, pretože druhý odberateľ
(slovinskí odberatelia) popreli, že by im prvý odberateľ (žalobca) autá dodal. Nepodali ani
daňové priznanie, ani nevystavili súhrnný výkaz o dodaní tovaru do Rakúska pre J. H..
Vozidlá v Slovinsku neboli evidované, žalobca slovinských odberateľov nepoznal, nestretol
sa s nimi, faktúry a kúpne zmluvy boli vystavené a podpísané v Považskej Bystrici alebo
v Grazi, takže trojstranný obchod nebol preukázaný. Zo 66 áut fakturovaných žalobcom,
preukázateľne nakúpených v Nemecku a Rakúsku, sa našlo u H. 23 kusov, ale zo systému
VIES sa nepotvrdilo, že by sa predmetné autá doviezli zo Slovinska do Rakúska.
Správca dane ustálil:
a) považuje za preukázané, že daňový subjekt nadobudol uvedené osobné automobily
v roku r. 2006 z Rakúska a Nemecka, nie však v rámci trojstranného obchodu
b) považuje za preukázané nadobudnutie osobných automobilov v rámci
intrakomunitárneho nadobudnutia, o čom svedčia doklady vystavené nemeckými a rakúskymi
dodávateľmi, ako i z toho, že podľa vyjadrenia daňového subjektu všetky automobily prešli
cez Slovensko
c) považuje za nepreukázané dodanie ojazdených osobných automobilov nakúpených
v Nemecku a Rakúsku v r. 2006 slovinským odberateľom
d) nezistil žiadne skutočnosti svedčiace o tom, že by rakúski a nemeckí dodávatelia
uvedených automobilov alebo samotný kontrolovaný subjekt používali osobitný spôsob
zdanenia pri uvedených osobných automobiloch v r. 2006.
Zo správcom dane zisteného skutkového stavu najvyšší súd považuje za nesporné,
že k uskutočneniu trojstranného obchodu nedošlo, keďže nie je preukázané dodanie tovaru
druhému odberateľovi (slovinskí odberatelia). Spornou skutočnosťou je ustálenie tých častí
daňových transakcií, ktoré zostali z vadného trojstranného obchodu a následne ich
vykvalifikovanie a podradenie právnemu režimu samostatných daňových transakcií, ako
by bol tovar dodávaný medzi dvoma podnikateľmi.
Najvyšší súd považuje za nedostatočné skutkové zistenia ohľadne intrakomunitárneho
nadobudnutia tovaru žalobcom z Rakúska a Nemecka ako pozostatkov
z vadného trojstranného obchodu a závery správcu dane pod bodmi a) a b).
Podľa protokolu o daňovej kontrole č. 670/320/209002/2010/Kol strana 7 odsek 3
výsledkom medzinárodnej výmeny bola odpoveď č. I/321/11326-104657/09/hrc zo dňa
16.9.2009, ktorá obsahovala zistenia Rakúskej daňovej správy u daňového subjektu J. H., H..
Medzi vozidlami, ktoré nakúpil a predal tento rakúsky daňový subjekt v r. 2006 a začiatkom
r. 2007 sa nezistilo žiadne vozidlo, ktoré by spoločnosti J. H., Graz dodala slovinská
spoločnosť NUMERUS d.o.o KOPER alebo slovenský subjekt G. Z., bolo však zistené, že
vozidlá preverované správcom dane sa nachádzajú v evidencii J. H.
Zo skutkového stavu teda vyplýva iba zistenie, že predmetné ojazdené vozidlá
nachádzajúce sa v Rakúsku neboli J. H. dodané nielen slovinskou spoločnosťou, ale ani
slovenským subjektom G. Z.. Vzhľadom na to, ak pozostatky z vadnej daňovej transakcie
trojstranného obchodu Rakúska daňová správa vyhodnotila tak, že k dodaniu vozidiel
do Rakúska zo Slovenska od G. Z. nedošlo, sú dôvodné pochybnosti, či vôbec došlo
k dodaniu tovaru žalobcovi, pretože tovar sa doteraz neidentifikovaným spôsobom nachádzal
u J. H. v Rakúsku (kde bol i zdanený).
Podľa § 17 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. miestom nadobudnutia tovaru z iného
členského štátu je miesto, kde sa tovar nachádza v čase skončenia jeho odoslania alebo
prepravy k nadobúdateľovi.
Podľa odôvodnenia napadnutého rozhodnutia č. I/226/14733-124595/2010/994159-r
zo dňa 8. decembra 2010, strana 5 „všetky vozidlá nakúpené a predané v r. 2006 (údajne)
prechádzali cez Slovensko, kde sa zdržali minimálnu dobu, spravidla jeden deň, odkiaľ išli
cez Rakúsko do Slovinska“. Žalobca následne spresnil, že „na Slovensku sa zdržali len tie
vozidlá (m 8 kusov) max. jeden deň, u ktorých bol viacdňový rozdiel medzi nákupom
a predajom. Ostatné boli hneď prevezené po vlastnej osi do Slovinska“ - zistenie
v odôvodnení dodatočného platobného výmeru č. 670/230/31729/10/Maj zo dňa 2. júla 2010
strana 11 a ďalej na strane 3 správca dane ďalej uvádza, že „G. Z. automobily pri ich kúpe
sama bezprostredne v Rakúsku ani Nemecku nepreberala, ich prevzatie, prevoz po vlastnej osi
i odovzdanie odberateľovi uskutočňovali v roku 2006 jej známi z Grazu M. S., R. Z., G. W.,
K. K., a to bezplatne, oni pritom platili v hotovosti za autá pri nákupe a preberali peniaze
v hotovosti aj pri ich predaji“. Z odôvodnenia ďalej vyplýva, že žiadne z uvedených vozidiel
nebolo prihlásené v evidencii na Okresnom dopravnom inšpektoráte v Považskej Bystrici.
Najvyšší súd poukazuje na to, že ide o pozostatky z cezhraničnej daňovej transakcie
vadného trojstranného obchodu, ktoré by jednotlivými národnými daňovými správami nemali
byť vyhodnocované rozdielne. Rakúska daňová správa dospela k záveru, že k dodaniu tovaru
do Rakúska nedošlo zo Slovenska ani Slovinska. Rakúska daňová správa zdanila
nadobudnutie vozidiel v Rakúsku ako intrakomunitárne dodanie, pričom predpokladala, že
boli dodané z Nemecka do Rakúska.
Zmienený záver Rakúskej daňovej správy nasvedčuje, že pozostatky z vadného
trojstranného obchodu vyhodnotila tak, že k intrakomunitárnej dodávke medzi dvoma
podnikateľmi došlo z Rakúska do Nemecka. Potom záver Slovenskej daňovej správy, že došlo
k intrakomunitárnemu dodaniu z tovaru z Nemecka žalobcovi na Slovensko je v kontradikcii.
Je dôvodná pochybnosť, či vôbec došlo k dodaniu tovaru na Slovensko.
Rozdielne vyhodnotenie vadnej cezhraničnej daňovej transakcie Rakúskou daňovou
správou a Slovenskou daňovou správou môže viesť vo svojich dôsledkoch k dvojitému zdaneniu. Záver Rakúskej daňovej správy, ktorá pozostatky z právne vadného trojstranného
obchodu, vyhodnotila tak, že k dodaniu tovaru došlo priamo z Nemecka do Rakúska sa javí
ako logický a správny, keďže tovar pochádzal z Nemecka a preukázateľne bol dopravený
do Rakúska J. H. Rakúska daňová správa preto na pozostalé časti transakcie na Slovensku
a v Slovinsku zrejme neprihliadala, resp. ich považovala za fiktívne. Žalovaný musí
skoordinovať postup s Rakúskou daňovou správou a ich vzájomný postup by nemal
vo svojich dôsledkoch viesť k dvojitému zdaneniu transakcie s tým istým tovarom.
Predpokladom aplikácie ustanovenia § 17 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z. z. o dani
z pridanej hodnoty je skutočnosť, že ku skutočnému dodaniu tovaru došlo a že nešlo
o fiktívne dodanie tovaru, ktorému zodpovedajú formálne doklady, materiálne však
uskutočnené nebolo.
Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na uvedené závery rozsudok
Krajského súdu v Trenčíne č. k. 13/S/12/2011-75 zo dňa 17. mája 2011 podľa § 250ja ods. 3
veta prvá O.s.p. zmenil, tak, že napadnuté rozhodnutia žalovaného podľa § 250j ods. 2
písm. a/, c/ O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
V danej veci bolo rozhodované o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za I. a IV.
štvrťrok 2006. O zdaňovacích obdobiach II. a III. štvrťroku 2006 bolo rozhodnuté rozsudkom
Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sžf/41/2011 zo dňa 10. mája 2012.
O trovách odvolacieho konania rozhodol odvolací súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p.
v spojení s § 224 ods. 1 O.s.p. a § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. tak, že žalobcovi priznal právo
na náhradu trov konania podľa obsahu spisu, pozostávajúce z náhrady súdnych poplatkov
198 €. Trovy právneho zastúpenia žalobca nevyčíslil, preto súd mu ich náhradu podľa
§ 151 ods. 2 O.s.p. nepriznal.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku odvolanie nie je prípustné.
V Bratislave dňa 4. júla 2012
JUDr. Elena Kováčová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Peter Szimeth