Najvyšší súd

2Sžf/42/2011

 

Slovenskej republiky

znak

ROZSUDOK

V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu

JUDr. Aleny Poláčkovej, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Kováčovej  

a JUDr. Jozefa Milučkého, v právnej veci žalobcu: F. R., B.,   zastúpeného

advokátkou JUDr. Máriou Konrádovou, Farská č. 9, Nitra, proti žalovanému:

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná ulica 63, Banská Bystrica,

právny nástupca Daňového riaditeľstva SR, Nová ulica 13, Banská Bystrica,  

o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/224/13508-

85910/2010/990013-r zo 6. augusta 2010, o odvolaní žalobcu proti rozsudku

Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/168/2010-100 zo 7. júna 2011, takto

r o z h o d o l :

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre  

č. k. 11S/168/2010-100 zo 7. júna 2011, p o t v r d z u j e.

Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

O d ô v o d n e n i e :

Krajský súd v Nitre rozsudkom č. k. 11S/168/2010-100 zo 7. júna 2011 podľa

§ 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu,

ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a rozhodnutia

žalovaného č. I/224/13508-85910/2010/990013-r zo 6. augusta 2010, ktorým

žalovaný podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov  

a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov

(ďalej len „zákon o správe daní“) potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového

úradu v Šuranoch č. 633/230/1084/10/Hru z 1. februára 2010, ktorým mu bol

vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006

v sume 70.387,60 €, nakoľko žalobca do daňových výdavkov v roku 2006 zahrnul

výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nevedel v daňovom konaní dostatočne

preukázať. Po preskúmaní zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného dospel

krajský súd k záveru, že toto je v súlade so zákonom.

Z odôvodnenia rozsudku krajského súdu vyplýva, že z podkladov pripojených

v administratívnom spise žalovaného krajský súd zistil, že správca dane vykonal

u žalobcu daňovú kontrolu, predmetom ktorej bola okrem iného i daň z príjmov

fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2006. Žalobca v daňovom priznaní  

za rok 2006 uviedol ako príjmy sumu 61.745.077,--Sk a výdavky v sume

61.412.909,--Sk, čo znamená rozdiel príjmov a výdavkov + 332.168,--Sk. V priebehu

daňovej kontroly boli zistené rozdiely na zdaniteľných príjmoch a tieto boli

žalobcovi zvýšené o sumu 4.851,50 Sk, teda príjmy žalobcu po daňovej kontrole boli

zistené v sume 61.749.928,50 Sk. Pri kontrole výdavkových dokladov bolo zistené,

že žalobca do peňažného denníka v roku 2006 zaúčtoval výdavky, ktoré nesúvisia  

so zdaniteľným príjmom a ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne

preukázané, a to v sume 11.155.658,70 Sk. Podstatnú časť tejto sumy výdavkov

tvoria výdavky za nákup pohonných hmôt od dodávateľa – spoločnosti FORSAGE,

spol. s r.o.. Porovnaním kontrolných pások za rok 2006 od dodávateľa pohonných hmôt s dokladmi za nákup pohonných hmôt predloženými žalobcom správca dane

zistil, že tieto doklady z elektronickej registračnej pokladnice sa nenachádzajú  

na kontrolných páskach dodávateľa pohonných hmôt, resp. nesúhlasia s kontrolnými

páskami v poradových číslach dokladov, v čase nablokovania tovaru, v množstve,

cene a druhu tovaru. Pod poradovými číslami dokladov predložených žalobcom  

ku kontrole sa na kontrolných páskach nachádzajú doklady s inými údajmi. Denné

uzávierky za rok 2006 uvedené na kontrolných páskach sa pritom zhodujú s dennými

uzávierkami za rok 2006 v knihe pokladnice a tržieb.

V priebehu daňovej kontroly správca dane vyžiadal od dodávateľa pohonných

hmôt spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. predloženie kontrolných pások za rok 2006,

pričom mu bolo oznámené, že niektoré kontrolné pásky sa stratili a niektoré mu boli

predložené. U týchto vykonal dokazovanie na overenie ich pravosti a porovnával ich

s dokladmi z elektronickej registračnej pokladnice vystavenými tým istým

dodávateľom pohonných hmôt pre iný daňový subjekt. Výsledkom bolo zis tenie, že

doklady iného daňového subjektu z elektronickej registračnej pokladnice za nákup

nafty sa nachádzajú na kontrolných páskach dodávateľa nafty a súhlasia vo všetkých

položkách (poradové číslo, čas nablokovania, množstvo, cena a druh tovaru).

Ďalšie dokazovanie vykonal správca dane výsluchom samotného žalobcu,

svedkov a požiadal o poskytnutie súčinnosti Colný úrad Nitra, Daňový úrad

Liptovský Mikuláš, Elektrotechnický výskumný a projektový ústav, a.s., Nová

Dubnica i spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o., ktorá mala žalobcovi dodávať pohonné

hmoty podľa ním predložených dokladov z elektronickej registračnej pokladnice.

Žalobca bol prítomný pri výsluchu svedkov, k obsahu ich výpovedí nemal

pripomienky (až na výsluch svedka F. K., ktorý je zamestnancom žalobcu) a taktiež

bol oboznámený so zisteniami správcu dane v priebehu daňovej kontroly.

Colný úrad potvrdil, že žalobca mal v roku 2006 vydaný poukaz na odber

červenej nafty v objeme 240.000 litrov. Spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o. nakúpila

od svojich dodávateľov v roku 2006 naftu v objeme 453.071 litrov, z toho

bezhotovostne na faktúry predala 263.955 litrov a hotovostne cez elektronickú

registračnú pokladnicu pre iné daňové subjekty predala 56.506 litrov. V hotovosti cez elektronickú registračnú pokladnicu zostal predaj v objeme 132.610 litrov,

pričom žalobca predložil doklady z elektronickej registračnej pokladnice o nákupe

pohonných hmôt v objeme 312.600 litrov, čo je o 179.900 litrov viac ako bol predaj

pohonných hmôt zistený správcom dane. Správca dane vykonal taktiež porovnanie

spotreby   pohonných hmôt žalobcu a iného daňového subjektu, ktorý vykonáva

poľnohospodársku činnosť v porovnateľných podmienkach a zistil, že spotreba

pohonných hmôt u žalobcu bola v sledovanom období podstatne vyššia. Na základe

takto vykonaného dokazovania bol dňa 11.12.2009 spísaný protokol z vykonanej

daňovej kontroly a z jeho záverov vyplýva, že žalobca ako daňový subjekt si  

do výdavkov zaúčtovaných v peňažnom denníku za rok 2006 zaúčtoval i výdavky  

pre spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o. za nákup pohonných hmôt a takto si znížil

základ dane. Správca dane dospel k tomu záveru, že podľa žalobcom predložených

dokladov mu neboli dodané pohonné hmoty a výdavky podľa týchto dokladov mu

nemožno uznať ako daňové výdavky. V protokole z daňovej kontroly je okrem iného

uvedené, že príjmy žalobcu za rok 2006 po daňovej kontrole boli 61.749.928,50 Sk

(v daňovom priznaní podľa žalobcu 61.745.077,--Sk) a výdavky žalobcu po daňovej

kontrole boli 50.257.250,30 Sk (v daňovom priznaní žalobca uviedol výdavky

61.412.909,--Sk), čo znamená, že daňové výdavky žalobcu boli za rok 2006 znížené

o sumu 11.155.658,70 Sk, daňové príjmy boli zvýšené o sumu 4.851,50 Sk a základ

dane bol potom zvýšený o sumu 11.160.510,20 Sk.

K protokolu o vykonanej daňovej kontrole sa písomne vyjadril i žalobca, ktorý

nesúhlasil so závermi správcu dane, že pohonné hmoty mu neboli dodané v ním

deklarovanom množstve. Zdôraznil, že dokazovanie bolo vykonané jednostranne

a vychádzalo z predpokladu, že dodávateľ mal správne údaje a on ako odberateľ

a kontrolovaný daňový subjekt mal údaje nesprávne.  

Pri zisťovaní skutkového stavu krajský súd poukázal na to, že medzi

účastníkmi bol spor o tom, či sa žalobcom tvrdený nákup pohonných hmôt  

od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. na základe ním predložených dokladov

z elektronickej registračnej pokladnice uskutočnil a či vynaloženie výdavkov   na nákup pohonných hmôt bolo pre daňové účely dostatočne preukázané, teda či sa

jedná o daňovo uznateľné výdavky.

V preskúmavanej veci krajský súd vychádzal zo zásady iudex ne eat ultra

petita partium (sudca nech nejde nad návrhy strán), ktorá vyplýva z ust. § 249 ods. 2

OSP a zameral sa na otázky, či boli alebo neboli porušené niektoré žalobcom

namietané procesné zásady daňového konania, či vykonané dôkazy, z ktorých

správca dane vychádzal a ktoré žalobca taktiež v žalobe namietal, sú natoľko

relevantné, že z nich možno logicky vyvodiť skutkový záver, ku ktorému žalovaný

dospel.

Krajský súd pripomenul, že jednou zo základných zásad daňového konania  

je zásada zákonnosti. Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní, v daňovom konaní sa

postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy

štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov

daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. V daňovom

konaní sa vždy berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti

rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. Uvedené výkladové pravidlo

ustanovuje, že v daňovom konaní je rozhodujúci skutočný obsah právneho úkonu,

t.j. ekonomický charakter plnení jednotlivých zmluvných strán, ktoré sú obsahom

právneho úkonu. I pri daňovej kontrole správca dane vždy vychádza zo zisteného

skutkového stavu veci. Daňové subjekty majú zákonom určenú povinnosť

spolupracovať so správcom dane, t.j. poskytovať mu súčinnosť v daňovom konaní,

ktorá spočíva v ich dobrovoľnej účasti, pričom dôkazné bremeno v daňovom konaní

však vždy spočíva na daňovom subjekte a jeho povinnosťou je najmä preukázať, že

údaje uvedené v daňovom priznaní sú úplné a správne. Úlohou správcu dane  

je na základe daňovej kontroly zistiť a objasniť všetky skutočnosti uvedené daňovým

subjektom v daňovom priznaní, aby správne určil daňovú povinnosť. Aby daňové

orgány mohli v daňovom konaní realizovať základné zásady daňového konania,  

sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami, vychádzajúcimi zo zásady

voľného hodnotenia dôkazov, zakotvenej v § 2 ods. 3 zákona o správe daní. O takýto

prípad v danej veci išlo a krajský súd nezistil pochybenie v postupe oboch daňových orgánov, ani iné ich porušenie vyššie citovaného zákona, pretože i správca dane  

má oprávnenie vykonať dokazovanie sám a voľba druhu dôkazného prostriedku

závisí od otázky, ktorú správca dane potrebuje objasniť vzhľadom na predložené

doklady k daňovému priznaniu príslušným daňovým subjektom a podaným

vysvetlením daňového subjektu. Takto postupoval podľa názoru krajského súdu

i správca dane v preskúmavanej veci, keď sa obrátil s konkrétnymi otázkami  

na vypočutých svedkov a požiadal o poskytnutie súčinnosti i iné orgány a daňové

subjekty. V preskúmavanej veci sa krajský súd stotožnil so skutkovými zisteniami

a právnym záverom žalovaného. Žalovaný správne poukáz al na výsledky daňovej

kontroly, nepresvedčivé svedecké výpovede, oznámenia dožiadaných orgánov,

zistenia u iných daňových subjektov a pod.. Medzi účastníkmi konania však ostali

sporné skutkové okolnosti žalobcom tvrdených obchodných transakcií, ktoré správca

dane ani žalovaný nepovažovali za dostatočne preukázané na to, aby boli splnené

podmienky na uznanie výdavkov na nákup pohonných hmôt za daňové výdavky

ovplyvňujúce základ dane.

Po oboznámení sa s obsahom predloženého administratívneho spisu i krajský

súd dospel k záveru, že doklady, ktorým korešpondujú výdavkové pokladničné

doklady vystavené žalobcom v priebehu roku 2006 z elektronickej registračnej

pokladnice, predložené žalobcom a vystavené dodávateľom pohonných hmôt –

spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o. sú v rozpore s kontrolnou páskou

z elektronickej registračnej pokladnice predloženou touto spoločnosťou za obdobie

od 2.1.2006 do 4.1.2006, od 16.1.2006 do 23.1.2006, od 28.1.2006 do 17.3.2006,  

od 24.3.2006 do 31.3.2006, od 21.4.2006 do 24.4.2006, od 20.5.2006 do 22.5.2006,

kontrolnou páskou za mesiac september 2006 a od 9.10.2006 do 30.10.2006,  

od 2.11.2006 do 7.11.2006, od 13.11.2006 do 30.11.2006 a od 11.12.2006  

do 28.12.2006.

Doklady predložené žalobcom za účelom preukázania nákupu pohonných hmôt

sa na kontrolnej páske dodávateľa nenachádzajú, resp. nesúhlasia s kontrolnou

páskou, pokiaľ ide o poradové číslo, čas predaja, množstvo, druh a cenu tovaru.  

Na základe týchto zistení potom správca dane vyvodil záver v tom zmysle,   že neuznal výdavky ani za nákup pohonných hmôt, ktorý mal žalobca realizovať  

vo vyššie označených obdobiach a ani za obdobie mesiacov jún, júl a august 2006,

za ktoré obdobie dodávateľ pohonných hmôt kontrolné pásky nepredložil vôbec.

Denné uzávierky dodávateľa tovaru za jednotlivé mesiace roku 2006 sa p ritom

zhodovali s dennými uzávierkami za tieto mesiace uvedenými v knihe pokladnice

a tržieb, ktoré predložil dodávateľ tovaru. Správca dane na overenie správnosti

kontrolných pások dodávateľa preveril v rámci daňovej kontroly u iného daňového

subjektu (ktorý sa zaoberá poľnohospodárskou činnosťou a nakupoval pohonné

hmoty u spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o.) ním predložené doklady z elektronickej

registračnej pokladnice a tieto vo všetkých položkách súhlasili, z čoho správca dane

vyvodil záver o správnosti predložených kontrolných pások dodávateľa. Ide však

o nepriamy dôkaz na vyvrátenie tvrdení žalobcu o nákupe pohonných hmôt od tohto

dodávateľa v množstve podľa predložených dokladov.

Preverovaním jednotlivých obchodných transakcií žalobcu na základe ním

predložených dokladov teda správca dane zistil a konštatoval, že dodávky pohonných

hmôt od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. žalobca nevedel reálne preukázať

a jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno v zmysle ust. § 29 ods. 8 zákona o správe

daní a samotná skutočnosť, že žalobca predložil doklady z elektronickej registračnej

pokladnice, ktoré mali zároveň slúžiť ako dodací list, ešte neznamená, že tovar mu

bol skutočne vyššie označenou spoločnosťou a v deklarovanom množstve i dodaný.

Predovšetkým podľa názoru krajského súdu nebol preukázaný pôvod

pohonných hmôt (dodávateľ žalobcu nepredal v roku 2006 taký objem pohonných

hmôt cez elektronickú registračnú pokladnicu ako deklaroval žalobca), ich skutočné

dodanie žalobcovi a dodávky deklarovaného objemu pohonných hmôt nebolo možné

preukázať ani výsluchom svedkov – zamestnancov žalobcu a spoločnosti FORSAGE,

spol. s r.o..

Na základe takto zisteného skutkového stavu krajský súd dospel k rovnakému

záveru ako správca dane a to, že žalobca v rámci daňového konania nepreukázal

reálne dodávky deklarovaného objemu pohonných hmôt, ktoré mu mala podľa

predložených dokladov z elektronickej registračnej pokladnice dodať spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o.. Nakoľko vykonaným dokazovaním nebolo preukázané

skutočné dodanie tovaru žalobcovi, teda dodanie reálneho plnenia, nebolo možné ani

výdavky vynaložené podľa výdavkových pokladničných dokladov uznať ako daňové

výdavky, a to s poukazom na ust. § 21 ods. l zákona č. 595/2003 Z. z. o dani

z príjmov v znení neskorších predpisov platnom do 31. decembra 2006 (ďalej len

„zákon o DP“), v zmysle ktorého daňovými výdavkami okrem iného nie sú ani

výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne

preukázané.

Krajský súd zopakoval, že doklady o realizácii obchodného vzťahu a tvrdenia

o realizovaní dodávky podľa účtovných dokladov musia byť vo vzájomnej súvislosti

a musia mať povahu faktu, čo znamená, že deklarované úda je je možné preveriť

a osvedčiť samotným dodávateľom a odberateľom alebo osobami konajúcimi  

za účastníkov obchodného vzťahu. Uvedené znamená, že všetky účtovné doklady

preukazujúce dodanie tovaru a zaplatenie kúpnej ceny musia byť vystavené  

na materiálnom podklade, teda na základe preukázateľného dodania a prevzatia

tovaru. V danom prípade vykonané dokazovanie poukazuje na záver, že doklady boli

vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia ako základnej podmienk y  

pre uplatnenie daňovo uznateľného výdavku. Obchodné prípady, ktoré žalobca

považuje za uskutočnené zdaniteľné plnenia a ku ktorým predložil doklady

z elektronickej registračnej pokladnice vystavené spoločnosťou FORSAGE, spol.

s r.o., nespĺňajú atribúty daňových transakcií a žalobca nepreukázal kauzu právneho

úkonu podľa prezentovaného zámeru. Uvedené znamená, že v daňovom ani v súdnom

konaní žalobca nepreukázal, že ním predložené doklady zodpovedajú reálnemu

plneniu.

Z vyššie uvedeného zákonného ustanovenia (§ 2 písm. j/) zákona o DP

jednoznačne vyplýva, že základ dane je definovaný ako rozdiel, o ktorý zdaniteľné

príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti

zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak

tento zákon neustanovuje inak. Zákon teda priamo predpokladá vecnú a časovú

súvislosť medzi príjmami a výdavkami, a to v zdaňovacom období, v ktorom boli príjmy dosiahnuté a výdavky (náklady) uplatnené. Časovú súvislosť je potrebné

dodržať pri jednotlivých nákladových položkách, ktoré sa vzťahujú k zdaniteľným

príjmom. Zákon akceptuje len tie výdavky a náklady, ktoré vyplývajú z účtovníctva

(§ 2 písm. i/ zákona o DP) a v ustanovení § 19 ods. 1 tohto zákona je upravená

všeobecná zásada pre uplatnenie daňovo uznaných výdavkov. Za takýto výdavok  

pre zistenie základu dane zákon uznáva len výdavok vynaložený na dosiahnutie,

zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (podmienka vecnosti), výdavok

daňovníkom riadne preukázaný (podmienka preukázateľnosti) a výdavok uplatnený

vo výške ustanovenej buď daňovým zákonom alebo osobitným predpisom

(podmienka rozsahu). Každý výdavok musí byť fyzicky doložený a zaúčtovaný

v súlade so zásadami pre vedenie účtovníctva. Ak je splnená podmienka vecnosti

výdavkov, týkajúca sa vzťahu výdavkov k podnikaniu a súčasne i podmienka

preukázateľnosti, výdavky sa uznajú do výšky ustanovenej daňovým zákonom.  

Podľa názoru krajského súdu daňové orgány poskytli žalobcovi dostatočný

priestor a vyzývali ho na to, aby preukázal, že ním predložené listinné doklady

(doklady z elektronickej registračnej pokladnice a výdavkové pokladničné doklady)

boli vystavené na základe skutočného plnenia. V dostatočnom rozsahu vykonali

i potrebné zistenia, a to výsluchom svedkov a dožiadaním na iné orgány a daňové

subjekty. S poukazom na zistenie správcu dane, že spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o.

nakúpila v roku 2006 naftu v objeme 453.071 litrov, z toho bezhotovostne na faktúry

predala 263.955 litrov a v hotovosti na predaj cez elektronickú registračnú

pokladnicu pre iné daňové subjekty predala 56.506 litrov, potom žalobca

jednoznačne nemohol nakúpiť v roku 2006 u tohto dodávateľa pri hotovostnom

predaji naftu v objeme 312.600 litrov, pretože na celkový hotovostný predaj ostalo

len 189.116 litrov(453.071 l-263.955 l).  

K tvrdeniam žalobcu v podanej žalobe považoval krajský súd za potrebné

uviesť, že formálna existencia dokladu z elektronickej registračnej pokladne spolu

s výdavkovými pokladničnými dokladmi žalobcu nie sú predpokladom pre uznanie

daňových výdavkov. Existenciu zákonných podmienok pre uznanie výdavku ako daňového výdavku musí preukázať daňovník, ktorý si daňový výdavok uplatňuje.

Tieto podmienky boli spochybnené predovšetkým tým, že žalobca deklaroval v roku

2006 nákup nafty od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. v objeme 312.600 litrov,

pričom sa jednalo o hotovostný nákup cez registračnú pokladňu. Takýto predaj

v hotovosti cez elektronickú registračnú pokladnicu nebol z vyššie uvedených

dôvodov možný a podľa názoru krajského súdu množstvo žalobcom nakúpenej nafty

nebolo možné objasniť ani výsluchom svedkov – zamestnancov žalobcu a čerpacej

stanice. Vykonaním znaleckého dokazovania, ktoré žiadal žalobca, by bolo možné

preukázať, či žalobcom predložené doklady pochádzajú z elektronickej registračnej

pokladnice spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., ale nepreukázal by sa žalobcom

deklarovaný nákup nafty. Žalobca ako súkromne hospodáriaci roľník má právo  

na nákup nafty do poľnohospodárskych strojov za účelom zabezpečenia svojich

dodávok, resp. poskytovania služieb. Žiadnym spôsobom však v priebehu daňovej

kontroly nevysvetlil dôvody, ktoré ho viedli k nákupu ním deklarovaného objemu

nafty na čerpacej stanici, keď podľa oznámenia príslušného colného úradu mal

žalobca vydaný odberný poukaz na nákup daňovo zvýhodneného minerálneho oleja

(červená nafta) v objeme 240.000 litrov v roku 2006 a tento limit ani nevyčerpal.

K ďalšiemu tvrdeniu žalobcu v podanej žalobe, že daňové orgány neuviedli

konkrétne ustanovenie § 19 zákona o DP, ktoré mal porušiť, je potrebné uviesť, že

pri vymedzení výdavkov, ktoré si môže daňovník dane z príjmov fyzických osôb

odpočítať od príjmov zahŕňaných do základu dane z príjmov, treba vychádzať

z ustanovenia § 2 písm. i) vyššie citovaného zákona, podľa ktorého daňovým

výdavkom sa rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie

príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka

alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka. Ustanovenie § 19 vyššie citovaného

zákona bezprostredne nadväzuje na takéto vymedzenie daňových výdavkov,   pričom

predovšetkým upravuje určité podmienky, pri splnení ktorých možno určitý výdavok

uplatniť, resp. upravuje možnosť uplatnenia ich určitej výšky (limitované výdavky)

pri vyčíslení základu dane z príjmov za príslušné zdaňovacie obdobie. Žalobca tieto podmienky nesplnil, v dôsledku čoho podľa názoru súdu daňové orgány dôvodne

konštatovali, že porušil ust. § 19 vyššie citovaného zákona.

S poukazom na uvedené krajský súd dospel k záveru, že správca dane

postupoval správne a v zmysle zákona, keď žalobcovi dodatočne vyrubil rozdiel dane

z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie roku 2006 v sume 70.387,60 € a taktiež

správne postupoval i žalovaný, keď dodatočný platobný výmer potvrdil.

Z obsahu preloženého administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány

zistili skutkový stav správne a v dostatočnom rozsahu tak, aby bolo možné na jeho

základe v zmysle zákona rozhodnúť. Záver správcu dane a žalovaného, ktorí urobili

a ustálili vo svojich rozhodnutiach, zodpovedá zásadám logického myslenia  

a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona

o DP.  

Podľa názoru krajského súdu žalobca v žalobe neuviedol žiadne relevantné

skutočnosti, ktoré by mohli mať vplyv na zákonnosť postupu a rozhodnutí správcu

dane a žalovaného vo vzťahu k dani z príjmov žalobcu za rok 2006.

Včas podaným odvolaním sa žalobca domáhal prostredníctvom právneho

zástupcu, aby odvolací súd napadnutý rozsudok súdu l. stupňa zmenil a rozhodol tak,

že žalobe sa vyhovuje a priznal žalobcovi náhradu trov konania, nakoľko podľa jeho

názoru krajský súd neposúdil vec správne po právnej stránke, v dôsledku čoho

nesprávne rozhodol, nesprávne vyhodnotil dôkazy, ktoré boli v prospech žalobcu,

keď ich buď nevykonal alebo tie ktoré vykonal vyhodnotil jednostranne.

Poukázal na to, že počas celého daňového konania vychádzal žalovaný len

z podkladov spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. a vyhodnotil ich ako správne, a to

bez toho, aby ich pravosť a správnosť overil, hoci o jej konaní boli vážne

pochybnosti. Podľa jeho názoru, ak bola dôvodná pochybnosť o úplnosti

a preukaznosti účtovníctva spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., bolo potrebné

preveriť, či neboli uskutočnené i nákupy, ktoré sa nenachádzali v účtovníctve tejto

spoločnosti. Tieto dôkazy nikto nevykonal. Jediný dôkaz, ktorý mohol potvrdiť alebo

spochybniť pravosť dokladov vydaných z ERP spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. bolo vypracovanie znaleckého posudku. Napriek tomu, že žalobca vykonanie tohto

dôkazu navrhol a táto registračná pokladnica bola v tom čase správcovi dane aj

k dispozícii, správca dane tento dôkaz nevykonal. Týmto znaleckým dokazovaním by

sa podľa názoru žalobcu preukázalo, že doklady, ktoré má žalobca k dispozícii, boli

vystavené ERP spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o., že táto naftu skutočne dodala

a to napriek skutočnosti, že nemá v poriadku evidenciu a účtovníctvo.

Tiež namietal, že krajský súd si osvojil závery žalovaného o nedôveryhodnosti

svedeckých výpovedí bez toho aby uviedol, v čom tieto považuje za nedôveryhodné

a aby odôvodnil v čom a koho svedeckú výpoveď považuje za nepresvedčivú,

nakoľko svedkovia vo svojich výpovediach potvrdili čerpanie pohonných hmôt

a taktiež sa nevysporiadal s otázkou, ako z oznámení dožiadaných orgánov ako aj  

zo zistení iných daňových subjektov vyplynulo, že žalobca sporné pohonné hmoty

nekúpil a nepoužil na svoje zdaniteľné plnenia.

Podľa jeho názoru sa tak žalovaný, ako aj krajský súd nevysporiadali

s otázkou, ako mohlo 7 zamestnancov žalobcu pracovať celý rok na všetkých jeho

strojoch, vyprodukovať tovar a služby v hodnote viac ako 60 miliónov slovenských

korún (presne 61.745.077,--Sk), a nepoužiť ani 1 liter PHM z 312.600 litrov, nákup

ktorých mal riadne zaúčtovaný a zdokladovaný, napriek tomu, že bolo jednoznačne

preukázané z predložených dokladov, že bez čerpania nafty, ktorú žalovaný

spochybnil a neuznal do nákladov, by žalobca nemohol dodať tovar a služby

v hodnote niekoľko desiatok miliónov slovenských korún v roku 2006 a taktiež  

so skutočnosťou, ako mohol žalovaný preukázať, že žalobca naftu skutočne nečerpal

za obdobie, za ktoré dodávateľ nepredložil kontrolné pásky a rovnako nebrali  

do úvahy jeho vysvetlenia týkajúce sa nákupov tak „červenej“ (zvýhodnenej) ako aj

„bielej“ (čerpanej na čerpacej stanici) nafty.

Zopakoval tiež svoje námietky uvedené v žalobe, ktoré sa týkali

nedostatočného vymedzenia ustanovenia právneho predpisu, porušenia ktorého sa

mal žalobca dopustiť a na záver poukázal na to, že krajský súd rovnako ako žalovaný

dospeli k záveru, že iba dôkazy v neprospech žalobcu sú správne a vierohodné

a dôkazmi v jeho prospech sa ani nezaoberali ani nevysporiadali. Takýto postup   je podľa neho nesprávny a v rozpore s judikatúrou Najvyššieho súdu SR (rozsudok

č. SžoKS/147/2006, z ktorého jednoznačne vyplýva, že v konaní nemožno použiť iba

dôkazy, ktoré sú v neprospech žalobcu a tie ktoré sú v jeho prospech  

bez odôvodnenia nepoužiť).

Žalovaný sa k odvolaniu žalobcu vyjadril listom z 12. augusta 2011, v ktorom

žiadal rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť, pričom poukázal na to,

že v odvolaní žalobca uvádza len tie skutočnosti, ktoré už boli predmetom

pojednávania pred súdom prvého stupňa a s ktorými sa krajský súd v napadnutom

rozsudku náležite vysporiadal.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 OSP preskúmal

napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov odvolania podľa  

§ 212 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP, bez nariadenia pojednávania, podľa  

§ 250ja ods. 2 a § 214 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP s tým, že deň verejného

vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli  

a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.supcourt.gov.sk,

a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nie je možné vyhovieť.

Rozsudok bol verejne vyhlásený 18. apríla 2012 podľa § 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení

s § 246c ods. 1 veta prvá OSP.

Podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa

rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie

príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo

zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.

Podľa § 21 ods. 1 daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia  

so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky

(náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané,..

Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní, správca dane postupuje  

v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich

povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú  

a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.

Podľa ods. 3 správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz

jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo  

v daňovom konaní vyšlo najavo.

Podľa ods. 6 pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy

vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo

vybratie dane.

Podľa ods. 8 právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko

spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní.

Podľa § 15 ods. 5 písm. c) daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola  

má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly

dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety.

Podľa § 29 ods. 1 dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.

Podľa ods. 2 správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie

daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových

subjektov.

Podľa ods. 4 ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť  

a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú

získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania

daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.),  

o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách,

zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi  

a doklady k nim.

Podľa ods. 8 daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne

určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo  

na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj

vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených

daňovým subjektom.

Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým mu bol

vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006

v sume 70.387,60 €, nakoľko žalobca do daňových výdavkov v roku 2006 zahrnul

výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nevedel v daňovom konaní dostatočne

preukázať.

Odvolací súd sa stotožnil s preskúmavaným rozhodnutím krajského súdu

v celom rozsahu a na jeho doplnenie považuje za potrebné uviesť len toľko, že

žalobca nepredložil jediný dôkaz, ktorý by preukazoval skutočnú spotrebu

pohonných hmôt v objeme, v ktorom ich nákup v priebehu daňovej kontroly správca

dane spochybnil.

Tvrdenie žalobcu, že pokiaľ mal správca dane dôvodnú pochybnosť o úplnosti

a preukaznosti účtovníctva spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., bolo potrebné

preveriť, či neboli uskutočnené i nákupy, ktoré sa nenachádzali v účtovníctve tejto

spoločnosti, nezodpovedá obsahu administratívneho spisu, ani odôvodneniu

napadnutého rozhodnutia, nakoľko je zrejmé, že správca dane po zistení

nezrovnalostí v dokladoch predložených žalobcom a v tých, ktoré obsahovali

kontrolné pásky registračnej pokladnice dodávateľa, vykonal rozsiahle dokazovanie

za účelom zistenia, či zo strany žalobcu došlo v roku 2006 k nákupu pohonných hmôt

v deklarovanom množstve, avšak z vykonaného dokazovania vyplynul pravý opak.

Žalobca tak v konaní pred správnymi orgánmi, ako aj v konaní pred súdom

prvého stupňa nevysvetlil, ako je možné, že spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o.

nakúpila v roku 2006 naftu v objeme 453.071 litrov, z toho bezhotovostne na faktúry

predala 263.955 litrov a v hotovosti na predaj cez elektronickú registračnú

pokladnicu pre iné daňové subjekty predala 56.506 litrov, avšak podľa účtovných

dokladov žalobcu tento v roku 2006 nakúpil u spoločnosti FORSAGE s r.o.  

pri hotovostnom predaji naftu v objeme 312.600 litrov, pričom na celkový

hotovostný   predaj   ostalo len 189.116 litrov (453.071 l - 263.955 l). Žalobca

neuviedol, že by nakupoval tieto pohonné hmoty u iného dodávateľa ako spol.

FORSAGE s r.o..

Námietku žalobcu, že jeho 7 zamestnancov nemohlo pracovať celý rok  

na všetkých jeho strojoch, vyprodukovať tovar a služby v hodnote viac ako  

60 miliónov slovenských korún (presne 61.745.077,--Sk), a nepoužiť ani 1 liter PHM

z 312.600 litrov, nákup ktorých mal riadne zaúčtovaný a zdokladovaný, odvolací súd

považuje za zavádzajúcu, nakoľko správca dane mu neuznal na základe vykonaného

dokazovania nákup pohonných hmôt vo výške 11.155.658,70 Sk, t. j. výdavky

v hodnote vyše 50 mil. Sk mu uznal.

Taktiež ostatné dôkazy vykonané žalovaným nasvedčovali tomu, že žalobca

nespotreboval v roku 2006 pohonné hmoty v deklarovanom objeme. Pokiaľ žalobca

namietal nezrozumiteľnosť rozhodnutia žalovaného súvisiacu s nepresnosťou výroku,

odvolací súd považuje za potrebné pripomenúť, že daňový nedoplatok tak, ako bol

vymedzený v rozhodnutí správcu dane aj žalovaného, bol nezameniteľný, presný

a určitý.

Z obsahu spisového materiálu, súčasťou ktorého je i administratívny spis

žalovaného, je nesporne zrejmé, že v súdnom konaní obsahom administratívneho

spisu bolo preukázané, že vykonané dokazovanie bolo náležite vyhodnotené  

a v hodnotení dôkazov tak ako prvostupňový súd ani odvolací súd nezistil právne

pochybenia ani logické nesprávnosti ani takú vadu konania, ktorá by mala vplyv  

na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Za týchto skutkových okolností napadnuté rozhodnutie žalovaného je i podľa

názoru odvolacieho súdu vydané na základe riadne a dostatočne zisteného

skutočného stavu.

  Preto ak krajský súd dospel k právnemu záveru totožnému so záverom

správnych orgánov oboch stupňov a rozhodol, že preskúmavaným rozhodnutím

žalovaného správneho orgánu nedošlo k porušeniu zákona a chránených záujmov

žalobcu, tento jeho názor považoval aj odvolací súd, z dôvodov uvedených vyššie,  

za správny.

Po preskúmaní predloženého spisového materiálu a postupu a rozhodnutia krajského

súdu odvolací súd dospel k záveru, že krajský súd dostatočne podrobne a presne zistil

skutkový stav a vysporiadal sa s relevantnými námietkami žalobcu.  

Skutočnosti, ktorými žalobca v odvolaní spochybňuje predmetné rozhodnutie

krajského súdu, neboli zistené v odvolacom konaní. Tieto boli totožné s námietkami, ktoré

žalobca namietal už v prvostupňovom konaní a s ktorými sa krajský súd náležite vysporiadal.

Z uvedených dôvodov Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaniu žalobcu

nevyhovel a s prihliadnutím na všetky individuálne okolnosti daného prípadu rozsudok

Krajského súdu v Nitre ako vecne správny podľa § 219 ods. 1 a 2 OSP potvrdil.  

O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 v spojení s § 224

ods. 1 OSP a účastníkom ich náhradu nepriznal, nakoľko žalobca v konaní nebol úspešný,

a žalovanému ich náhrada neprináleží.

Pokiaľ ide o zmenu v osobe žalovaného, táto nastala v dôsledku prijatia

zákona č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov

a colníctva, § 2 ods. 1 a § 10 ods. 1.

P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.

V Bratislave, dňa 18. apríla 2012  

  JUDr. Alena Poláčková, PhD., v. r.  

predsedníčka senátu

Za správnosť vyhotovenia:

Peter Szimeth