Najvyšší súd
2Sžf/42/2011
Slovenskej republiky
ROZSUDOK
V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu
JUDr. Aleny Poláčkovej, PhD. a členov senátu JUDr. Eleny Kováčovej
a JUDr. Jozefa Milučkého, v právnej veci žalobcu: F. R., B., zastúpeného
advokátkou JUDr. Máriou Konrádovou, Farská č. 9, Nitra, proti žalovanému:
Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná ulica 63, Banská Bystrica,
právny nástupca Daňového riaditeľstva SR, Nová ulica 13, Banská Bystrica,
o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. I/224/13508-
85910/2010/990013-r zo 6. augusta 2010, o odvolaní žalobcu proti rozsudku
Krajského súdu v Nitre č. k. 11S/168/2010-100 zo 7. júna 2011, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre
č. k. 11S/168/2010-100 zo 7. júna 2011, p o t v r d z u j e.
Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
O d ô v o d n e n i e :
Krajský súd v Nitre rozsudkom č. k. 11S/168/2010-100 zo 7. júna 2011 podľa
§ 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „OSP“) zamietol žalobu,
ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a rozhodnutia
žalovaného č. I/224/13508-85910/2010/990013-r zo 6. augusta 2010, ktorým
žalovaný podľa § 48 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov
a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov
(ďalej len „zákon o správe daní“) potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového
úradu v Šuranoch č. 633/230/1084/10/Hru z 1. februára 2010, ktorým mu bol
vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006
v sume 70.387,60 €, nakoľko žalobca do daňových výdavkov v roku 2006 zahrnul
výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nevedel v daňovom konaní dostatočne
preukázať. Po preskúmaní zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného dospel
krajský súd k záveru, že toto je v súlade so zákonom.
Z odôvodnenia rozsudku krajského súdu vyplýva, že z podkladov pripojených
v administratívnom spise žalovaného krajský súd zistil, že správca dane vykonal
u žalobcu daňovú kontrolu, predmetom ktorej bola okrem iného i daň z príjmov
fyzických osôb za zdaňovacie obdobie roku 2006. Žalobca v daňovom priznaní
za rok 2006 uviedol ako príjmy sumu 61.745.077,--Sk a výdavky v sume
61.412.909,--Sk, čo znamená rozdiel príjmov a výdavkov + 332.168,--Sk. V priebehu
daňovej kontroly boli zistené rozdiely na zdaniteľných príjmoch a tieto boli
žalobcovi zvýšené o sumu 4.851,50 Sk, teda príjmy žalobcu po daňovej kontrole boli
zistené v sume 61.749.928,50 Sk. Pri kontrole výdavkových dokladov bolo zistené,
že žalobca do peňažného denníka v roku 2006 zaúčtoval výdavky, ktoré nesúvisia
so zdaniteľným príjmom a ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne
preukázané, a to v sume 11.155.658,70 Sk. Podstatnú časť tejto sumy výdavkov
tvoria výdavky za nákup pohonných hmôt od dodávateľa – spoločnosti FORSAGE,
spol. s r.o.. Porovnaním kontrolných pások za rok 2006 od dodávateľa pohonných hmôt s dokladmi za nákup pohonných hmôt predloženými žalobcom správca dane
zistil, že tieto doklady z elektronickej registračnej pokladnice sa nenachádzajú
na kontrolných páskach dodávateľa pohonných hmôt, resp. nesúhlasia s kontrolnými
páskami v poradových číslach dokladov, v čase nablokovania tovaru, v množstve,
cene a druhu tovaru. Pod poradovými číslami dokladov predložených žalobcom
ku kontrole sa na kontrolných páskach nachádzajú doklady s inými údajmi. Denné
uzávierky za rok 2006 uvedené na kontrolných páskach sa pritom zhodujú s dennými
uzávierkami za rok 2006 v knihe pokladnice a tržieb.
V priebehu daňovej kontroly správca dane vyžiadal od dodávateľa pohonných
hmôt spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. predloženie kontrolných pások za rok 2006,
pričom mu bolo oznámené, že niektoré kontrolné pásky sa stratili a niektoré mu boli
predložené. U týchto vykonal dokazovanie na overenie ich pravosti a porovnával ich
s dokladmi z elektronickej registračnej pokladnice vystavenými tým istým
dodávateľom pohonných hmôt pre iný daňový subjekt. Výsledkom bolo zis tenie, že
doklady iného daňového subjektu z elektronickej registračnej pokladnice za nákup
nafty sa nachádzajú na kontrolných páskach dodávateľa nafty a súhlasia vo všetkých
položkách (poradové číslo, čas nablokovania, množstvo, cena a druh tovaru).
Ďalšie dokazovanie vykonal správca dane výsluchom samotného žalobcu,
svedkov a požiadal o poskytnutie súčinnosti Colný úrad Nitra, Daňový úrad
Liptovský Mikuláš, Elektrotechnický výskumný a projektový ústav, a.s., Nová
Dubnica i spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o., ktorá mala žalobcovi dodávať pohonné
hmoty podľa ním predložených dokladov z elektronickej registračnej pokladnice.
Žalobca bol prítomný pri výsluchu svedkov, k obsahu ich výpovedí nemal
pripomienky (až na výsluch svedka F. K., ktorý je zamestnancom žalobcu) a taktiež
bol oboznámený so zisteniami správcu dane v priebehu daňovej kontroly.
Colný úrad potvrdil, že žalobca mal v roku 2006 vydaný poukaz na odber
červenej nafty v objeme 240.000 litrov. Spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o. nakúpila
od svojich dodávateľov v roku 2006 naftu v objeme 453.071 litrov, z toho
bezhotovostne na faktúry predala 263.955 litrov a hotovostne cez elektronickú
registračnú pokladnicu pre iné daňové subjekty predala 56.506 litrov. V hotovosti cez elektronickú registračnú pokladnicu zostal predaj v objeme 132.610 litrov,
pričom žalobca predložil doklady z elektronickej registračnej pokladnice o nákupe
pohonných hmôt v objeme 312.600 litrov, čo je o 179.900 litrov viac ako bol predaj
pohonných hmôt zistený správcom dane. Správca dane vykonal taktiež porovnanie
spotreby pohonných hmôt žalobcu a iného daňového subjektu, ktorý vykonáva
poľnohospodársku činnosť v porovnateľných podmienkach a zistil, že spotreba
pohonných hmôt u žalobcu bola v sledovanom období podstatne vyššia. Na základe
takto vykonaného dokazovania bol dňa 11.12.2009 spísaný protokol z vykonanej
daňovej kontroly a z jeho záverov vyplýva, že žalobca ako daňový subjekt si
do výdavkov zaúčtovaných v peňažnom denníku za rok 2006 zaúčtoval i výdavky
pre spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o. za nákup pohonných hmôt a takto si znížil
základ dane. Správca dane dospel k tomu záveru, že podľa žalobcom predložených
dokladov mu neboli dodané pohonné hmoty a výdavky podľa týchto dokladov mu
nemožno uznať ako daňové výdavky. V protokole z daňovej kontroly je okrem iného
uvedené, že príjmy žalobcu za rok 2006 po daňovej kontrole boli 61.749.928,50 Sk
(v daňovom priznaní podľa žalobcu 61.745.077,--Sk) a výdavky žalobcu po daňovej
kontrole boli 50.257.250,30 Sk (v daňovom priznaní žalobca uviedol výdavky
61.412.909,--Sk), čo znamená, že daňové výdavky žalobcu boli za rok 2006 znížené
o sumu 11.155.658,70 Sk, daňové príjmy boli zvýšené o sumu 4.851,50 Sk a základ
dane bol potom zvýšený o sumu 11.160.510,20 Sk.
K protokolu o vykonanej daňovej kontrole sa písomne vyjadril i žalobca, ktorý
nesúhlasil so závermi správcu dane, že pohonné hmoty mu neboli dodané v ním
deklarovanom množstve. Zdôraznil, že dokazovanie bolo vykonané jednostranne
a vychádzalo z predpokladu, že dodávateľ mal správne údaje a on ako odberateľ
a kontrolovaný daňový subjekt mal údaje nesprávne.
Pri zisťovaní skutkového stavu krajský súd poukázal na to, že medzi
účastníkmi bol spor o tom, či sa žalobcom tvrdený nákup pohonných hmôt
od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. na základe ním predložených dokladov
z elektronickej registračnej pokladnice uskutočnil a či vynaloženie výdavkov na nákup pohonných hmôt bolo pre daňové účely dostatočne preukázané, teda či sa
jedná o daňovo uznateľné výdavky.
V preskúmavanej veci krajský súd vychádzal zo zásady iudex ne eat ultra
petita partium (sudca nech nejde nad návrhy strán), ktorá vyplýva z ust. § 249 ods. 2
OSP a zameral sa na otázky, či boli alebo neboli porušené niektoré žalobcom
namietané procesné zásady daňového konania, či vykonané dôkazy, z ktorých
správca dane vychádzal a ktoré žalobca taktiež v žalobe namietal, sú natoľko
relevantné, že z nich možno logicky vyvodiť skutkový záver, ku ktorému žalovaný
dospel.
Krajský súd pripomenul, že jednou zo základných zásad daňového konania
je zásada zákonnosti. Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní, v daňovom konaní sa
postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy
štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov
daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. V daňovom
konaní sa vždy berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti
rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. Uvedené výkladové pravidlo
ustanovuje, že v daňovom konaní je rozhodujúci skutočný obsah právneho úkonu,
t.j. ekonomický charakter plnení jednotlivých zmluvných strán, ktoré sú obsahom
právneho úkonu. I pri daňovej kontrole správca dane vždy vychádza zo zisteného
skutkového stavu veci. Daňové subjekty majú zákonom určenú povinnosť
spolupracovať so správcom dane, t.j. poskytovať mu súčinnosť v daňovom konaní,
ktorá spočíva v ich dobrovoľnej účasti, pričom dôkazné bremeno v daňovom konaní
však vždy spočíva na daňovom subjekte a jeho povinnosťou je najmä preukázať, že
údaje uvedené v daňovom priznaní sú úplné a správne. Úlohou správcu dane
je na základe daňovej kontroly zistiť a objasniť všetky skutočnosti uvedené daňovým
subjektom v daňovom priznaní, aby správne určil daňovú povinnosť. Aby daňové
orgány mohli v daňovom konaní realizovať základné zásady daňového konania,
sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami, vychádzajúcimi zo zásady
voľného hodnotenia dôkazov, zakotvenej v § 2 ods. 3 zákona o správe daní. O takýto
prípad v danej veci išlo a krajský súd nezistil pochybenie v postupe oboch daňových orgánov, ani iné ich porušenie vyššie citovaného zákona, pretože i správca dane
má oprávnenie vykonať dokazovanie sám a voľba druhu dôkazného prostriedku
závisí od otázky, ktorú správca dane potrebuje objasniť vzhľadom na predložené
doklady k daňovému priznaniu príslušným daňovým subjektom a podaným
vysvetlením daňového subjektu. Takto postupoval podľa názoru krajského súdu
i správca dane v preskúmavanej veci, keď sa obrátil s konkrétnymi otázkami
na vypočutých svedkov a požiadal o poskytnutie súčinnosti i iné orgány a daňové
subjekty. V preskúmavanej veci sa krajský súd stotožnil so skutkovými zisteniami
a právnym záverom žalovaného. Žalovaný správne poukáz al na výsledky daňovej
kontroly, nepresvedčivé svedecké výpovede, oznámenia dožiadaných orgánov,
zistenia u iných daňových subjektov a pod.. Medzi účastníkmi konania však ostali
sporné skutkové okolnosti žalobcom tvrdených obchodných transakcií, ktoré správca
dane ani žalovaný nepovažovali za dostatočne preukázané na to, aby boli splnené
podmienky na uznanie výdavkov na nákup pohonných hmôt za daňové výdavky
ovplyvňujúce základ dane.
Po oboznámení sa s obsahom predloženého administratívneho spisu i krajský
súd dospel k záveru, že doklady, ktorým korešpondujú výdavkové pokladničné
doklady vystavené žalobcom v priebehu roku 2006 z elektronickej registračnej
pokladnice, predložené žalobcom a vystavené dodávateľom pohonných hmôt –
spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o. sú v rozpore s kontrolnou páskou
z elektronickej registračnej pokladnice predloženou touto spoločnosťou za obdobie
od 2.1.2006 do 4.1.2006, od 16.1.2006 do 23.1.2006, od 28.1.2006 do 17.3.2006,
od 24.3.2006 do 31.3.2006, od 21.4.2006 do 24.4.2006, od 20.5.2006 do 22.5.2006,
kontrolnou páskou za mesiac september 2006 a od 9.10.2006 do 30.10.2006,
od 2.11.2006 do 7.11.2006, od 13.11.2006 do 30.11.2006 a od 11.12.2006
do 28.12.2006.
Doklady predložené žalobcom za účelom preukázania nákupu pohonných hmôt
sa na kontrolnej páske dodávateľa nenachádzajú, resp. nesúhlasia s kontrolnou
páskou, pokiaľ ide o poradové číslo, čas predaja, množstvo, druh a cenu tovaru.
Na základe týchto zistení potom správca dane vyvodil záver v tom zmysle, že neuznal výdavky ani za nákup pohonných hmôt, ktorý mal žalobca realizovať
vo vyššie označených obdobiach a ani za obdobie mesiacov jún, júl a august 2006,
za ktoré obdobie dodávateľ pohonných hmôt kontrolné pásky nepredložil vôbec.
Denné uzávierky dodávateľa tovaru za jednotlivé mesiace roku 2006 sa p ritom
zhodovali s dennými uzávierkami za tieto mesiace uvedenými v knihe pokladnice
a tržieb, ktoré predložil dodávateľ tovaru. Správca dane na overenie správnosti
kontrolných pások dodávateľa preveril v rámci daňovej kontroly u iného daňového
subjektu (ktorý sa zaoberá poľnohospodárskou činnosťou a nakupoval pohonné
hmoty u spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o.) ním predložené doklady z elektronickej
registračnej pokladnice a tieto vo všetkých položkách súhlasili, z čoho správca dane
vyvodil záver o správnosti predložených kontrolných pások dodávateľa. Ide však
o nepriamy dôkaz na vyvrátenie tvrdení žalobcu o nákupe pohonných hmôt od tohto
dodávateľa v množstve podľa predložených dokladov.
Preverovaním jednotlivých obchodných transakcií žalobcu na základe ním
predložených dokladov teda správca dane zistil a konštatoval, že dodávky pohonných
hmôt od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. žalobca nevedel reálne preukázať
a jednoznačne neuniesol dôkazné bremeno v zmysle ust. § 29 ods. 8 zákona o správe
daní a samotná skutočnosť, že žalobca predložil doklady z elektronickej registračnej
pokladnice, ktoré mali zároveň slúžiť ako dodací list, ešte neznamená, že tovar mu
bol skutočne vyššie označenou spoločnosťou a v deklarovanom množstve i dodaný.
Predovšetkým podľa názoru krajského súdu nebol preukázaný pôvod
pohonných hmôt (dodávateľ žalobcu nepredal v roku 2006 taký objem pohonných
hmôt cez elektronickú registračnú pokladnicu ako deklaroval žalobca), ich skutočné
dodanie žalobcovi a dodávky deklarovaného objemu pohonných hmôt nebolo možné
preukázať ani výsluchom svedkov – zamestnancov žalobcu a spoločnosti FORSAGE,
spol. s r.o..
Na základe takto zisteného skutkového stavu krajský súd dospel k rovnakému
záveru ako správca dane a to, že žalobca v rámci daňového konania nepreukázal
reálne dodávky deklarovaného objemu pohonných hmôt, ktoré mu mala podľa
predložených dokladov z elektronickej registračnej pokladnice dodať spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o.. Nakoľko vykonaným dokazovaním nebolo preukázané
skutočné dodanie tovaru žalobcovi, teda dodanie reálneho plnenia, nebolo možné ani
výdavky vynaložené podľa výdavkových pokladničných dokladov uznať ako daňové
výdavky, a to s poukazom na ust. § 21 ods. l zákona č. 595/2003 Z. z. o dani
z príjmov v znení neskorších predpisov platnom do 31. decembra 2006 (ďalej len
„zákon o DP“), v zmysle ktorého daňovými výdavkami okrem iného nie sú ani
výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne
preukázané.
Krajský súd zopakoval, že doklady o realizácii obchodného vzťahu a tvrdenia
o realizovaní dodávky podľa účtovných dokladov musia byť vo vzájomnej súvislosti
a musia mať povahu faktu, čo znamená, že deklarované úda je je možné preveriť
a osvedčiť samotným dodávateľom a odberateľom alebo osobami konajúcimi
za účastníkov obchodného vzťahu. Uvedené znamená, že všetky účtovné doklady
preukazujúce dodanie tovaru a zaplatenie kúpnej ceny musia byť vystavené
na materiálnom podklade, teda na základe preukázateľného dodania a prevzatia
tovaru. V danom prípade vykonané dokazovanie poukazuje na záver, že doklady boli
vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia ako základnej podmienk y
pre uplatnenie daňovo uznateľného výdavku. Obchodné prípady, ktoré žalobca
považuje za uskutočnené zdaniteľné plnenia a ku ktorým predložil doklady
z elektronickej registračnej pokladnice vystavené spoločnosťou FORSAGE, spol.
s r.o., nespĺňajú atribúty daňových transakcií a žalobca nepreukázal kauzu právneho
úkonu podľa prezentovaného zámeru. Uvedené znamená, že v daňovom ani v súdnom
konaní žalobca nepreukázal, že ním predložené doklady zodpovedajú reálnemu
plneniu.
Z vyššie uvedeného zákonného ustanovenia (§ 2 písm. j/) zákona o DP
jednoznačne vyplýva, že základ dane je definovaný ako rozdiel, o ktorý zdaniteľné
príjmy prevyšujú daňové výdavky (§ 19) pri rešpektovaní vecnej a časovej súvislosti
zdaniteľných príjmov a daňových výdavkov v príslušnom zdaňovacom období, ak
tento zákon neustanovuje inak. Zákon teda priamo predpokladá vecnú a časovú
súvislosť medzi príjmami a výdavkami, a to v zdaňovacom období, v ktorom boli príjmy dosiahnuté a výdavky (náklady) uplatnené. Časovú súvislosť je potrebné
dodržať pri jednotlivých nákladových položkách, ktoré sa vzťahujú k zdaniteľným
príjmom. Zákon akceptuje len tie výdavky a náklady, ktoré vyplývajú z účtovníctva
(§ 2 písm. i/ zákona o DP) a v ustanovení § 19 ods. 1 tohto zákona je upravená
všeobecná zásada pre uplatnenie daňovo uznaných výdavkov. Za takýto výdavok
pre zistenie základu dane zákon uznáva len výdavok vynaložený na dosiahnutie,
zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov (podmienka vecnosti), výdavok
daňovníkom riadne preukázaný (podmienka preukázateľnosti) a výdavok uplatnený
vo výške ustanovenej buď daňovým zákonom alebo osobitným predpisom
(podmienka rozsahu). Každý výdavok musí byť fyzicky doložený a zaúčtovaný
v súlade so zásadami pre vedenie účtovníctva. Ak je splnená podmienka vecnosti
výdavkov, týkajúca sa vzťahu výdavkov k podnikaniu a súčasne i podmienka
preukázateľnosti, výdavky sa uznajú do výšky ustanovenej daňovým zákonom.
Podľa názoru krajského súdu daňové orgány poskytli žalobcovi dostatočný
priestor a vyzývali ho na to, aby preukázal, že ním predložené listinné doklady
(doklady z elektronickej registračnej pokladnice a výdavkové pokladničné doklady)
boli vystavené na základe skutočného plnenia. V dostatočnom rozsahu vykonali
i potrebné zistenia, a to výsluchom svedkov a dožiadaním na iné orgány a daňové
subjekty. S poukazom na zistenie správcu dane, že spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o.
nakúpila v roku 2006 naftu v objeme 453.071 litrov, z toho bezhotovostne na faktúry
predala 263.955 litrov a v hotovosti na predaj cez elektronickú registračnú
pokladnicu pre iné daňové subjekty predala 56.506 litrov, potom žalobca
jednoznačne nemohol nakúpiť v roku 2006 u tohto dodávateľa pri hotovostnom
predaji naftu v objeme 312.600 litrov, pretože na celkový hotovostný predaj ostalo
len 189.116 litrov(453.071 l-263.955 l).
K tvrdeniam žalobcu v podanej žalobe považoval krajský súd za potrebné
uviesť, že formálna existencia dokladu z elektronickej registračnej pokladne spolu
s výdavkovými pokladničnými dokladmi žalobcu nie sú predpokladom pre uznanie
daňových výdavkov. Existenciu zákonných podmienok pre uznanie výdavku ako daňového výdavku musí preukázať daňovník, ktorý si daňový výdavok uplatňuje.
Tieto podmienky boli spochybnené predovšetkým tým, že žalobca deklaroval v roku
2006 nákup nafty od spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. v objeme 312.600 litrov,
pričom sa jednalo o hotovostný nákup cez registračnú pokladňu. Takýto predaj
v hotovosti cez elektronickú registračnú pokladnicu nebol z vyššie uvedených
dôvodov možný a podľa názoru krajského súdu množstvo žalobcom nakúpenej nafty
nebolo možné objasniť ani výsluchom svedkov – zamestnancov žalobcu a čerpacej
stanice. Vykonaním znaleckého dokazovania, ktoré žiadal žalobca, by bolo možné
preukázať, či žalobcom predložené doklady pochádzajú z elektronickej registračnej
pokladnice spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., ale nepreukázal by sa žalobcom
deklarovaný nákup nafty. Žalobca ako súkromne hospodáriaci roľník má právo
na nákup nafty do poľnohospodárskych strojov za účelom zabezpečenia svojich
dodávok, resp. poskytovania služieb. Žiadnym spôsobom však v priebehu daňovej
kontroly nevysvetlil dôvody, ktoré ho viedli k nákupu ním deklarovaného objemu
nafty na čerpacej stanici, keď podľa oznámenia príslušného colného úradu mal
žalobca vydaný odberný poukaz na nákup daňovo zvýhodneného minerálneho oleja
(červená nafta) v objeme 240.000 litrov v roku 2006 a tento limit ani nevyčerpal.
K ďalšiemu tvrdeniu žalobcu v podanej žalobe, že daňové orgány neuviedli
konkrétne ustanovenie § 19 zákona o DP, ktoré mal porušiť, je potrebné uviesť, že
pri vymedzení výdavkov, ktoré si môže daňovník dane z príjmov fyzických osôb
odpočítať od príjmov zahŕňaných do základu dane z príjmov, treba vychádzať
z ustanovenia § 2 písm. i) vyššie citovaného zákona, podľa ktorého daňovým
výdavkom sa rozumie výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie
príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka
alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka. Ustanovenie § 19 vyššie citovaného
zákona bezprostredne nadväzuje na takéto vymedzenie daňových výdavkov, pričom
predovšetkým upravuje určité podmienky, pri splnení ktorých možno určitý výdavok
uplatniť, resp. upravuje možnosť uplatnenia ich určitej výšky (limitované výdavky)
pri vyčíslení základu dane z príjmov za príslušné zdaňovacie obdobie. Žalobca tieto podmienky nesplnil, v dôsledku čoho podľa názoru súdu daňové orgány dôvodne
konštatovali, že porušil ust. § 19 vyššie citovaného zákona.
S poukazom na uvedené krajský súd dospel k záveru, že správca dane
postupoval správne a v zmysle zákona, keď žalobcovi dodatočne vyrubil rozdiel dane
z príjmov fyzických osôb za zdaňovacie roku 2006 v sume 70.387,60 € a taktiež
správne postupoval i žalovaný, keď dodatočný platobný výmer potvrdil.
Z obsahu preloženého administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány
zistili skutkový stav správne a v dostatočnom rozsahu tak, aby bolo možné na jeho
základe v zmysle zákona rozhodnúť. Záver správcu dane a žalovaného, ktorí urobili
a ustálili vo svojich rozhodnutiach, zodpovedá zásadám logického myslenia
a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona
o DP.
Podľa názoru krajského súdu žalobca v žalobe neuviedol žiadne relevantné
skutočnosti, ktoré by mohli mať vplyv na zákonnosť postupu a rozhodnutí správcu
dane a žalovaného vo vzťahu k dani z príjmov žalobcu za rok 2006.
Včas podaným odvolaním sa žalobca domáhal prostredníctvom právneho
zástupcu, aby odvolací súd napadnutý rozsudok súdu l. stupňa zmenil a rozhodol tak,
že žalobe sa vyhovuje a priznal žalobcovi náhradu trov konania, nakoľko podľa jeho
názoru krajský súd neposúdil vec správne po právnej stránke, v dôsledku čoho
nesprávne rozhodol, nesprávne vyhodnotil dôkazy, ktoré boli v prospech žalobcu,
keď ich buď nevykonal alebo tie ktoré vykonal vyhodnotil jednostranne.
Poukázal na to, že počas celého daňového konania vychádzal žalovaný len
z podkladov spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. a vyhodnotil ich ako správne, a to
bez toho, aby ich pravosť a správnosť overil, hoci o jej konaní boli vážne
pochybnosti. Podľa jeho názoru, ak bola dôvodná pochybnosť o úplnosti
a preukaznosti účtovníctva spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., bolo potrebné
preveriť, či neboli uskutočnené i nákupy, ktoré sa nenachádzali v účtovníctve tejto
spoločnosti. Tieto dôkazy nikto nevykonal. Jediný dôkaz, ktorý mohol potvrdiť alebo
spochybniť pravosť dokladov vydaných z ERP spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o. bolo vypracovanie znaleckého posudku. Napriek tomu, že žalobca vykonanie tohto
dôkazu navrhol a táto registračná pokladnica bola v tom čase správcovi dane aj
k dispozícii, správca dane tento dôkaz nevykonal. Týmto znaleckým dokazovaním by
sa podľa názoru žalobcu preukázalo, že doklady, ktoré má žalobca k dispozícii, boli
vystavené ERP spoločnosťou FORSAGE, spol. s r.o., že táto naftu skutočne dodala
a to napriek skutočnosti, že nemá v poriadku evidenciu a účtovníctvo.
Tiež namietal, že krajský súd si osvojil závery žalovaného o nedôveryhodnosti
svedeckých výpovedí bez toho aby uviedol, v čom tieto považuje za nedôveryhodné
a aby odôvodnil v čom a koho svedeckú výpoveď považuje za nepresvedčivú,
nakoľko svedkovia vo svojich výpovediach potvrdili čerpanie pohonných hmôt
a taktiež sa nevysporiadal s otázkou, ako z oznámení dožiadaných orgánov ako aj
zo zistení iných daňových subjektov vyplynulo, že žalobca sporné pohonné hmoty
nekúpil a nepoužil na svoje zdaniteľné plnenia.
Podľa jeho názoru sa tak žalovaný, ako aj krajský súd nevysporiadali
s otázkou, ako mohlo 7 zamestnancov žalobcu pracovať celý rok na všetkých jeho
strojoch, vyprodukovať tovar a služby v hodnote viac ako 60 miliónov slovenských
korún (presne 61.745.077,--Sk), a nepoužiť ani 1 liter PHM z 312.600 litrov, nákup
ktorých mal riadne zaúčtovaný a zdokladovaný, napriek tomu, že bolo jednoznačne
preukázané z predložených dokladov, že bez čerpania nafty, ktorú žalovaný
spochybnil a neuznal do nákladov, by žalobca nemohol dodať tovar a služby
v hodnote niekoľko desiatok miliónov slovenských korún v roku 2006 a taktiež
so skutočnosťou, ako mohol žalovaný preukázať, že žalobca naftu skutočne nečerpal
za obdobie, za ktoré dodávateľ nepredložil kontrolné pásky a rovnako nebrali
do úvahy jeho vysvetlenia týkajúce sa nákupov tak „červenej“ (zvýhodnenej) ako aj
„bielej“ (čerpanej na čerpacej stanici) nafty.
Zopakoval tiež svoje námietky uvedené v žalobe, ktoré sa týkali
nedostatočného vymedzenia ustanovenia právneho predpisu, porušenia ktorého sa
mal žalobca dopustiť a na záver poukázal na to, že krajský súd rovnako ako žalovaný
dospeli k záveru, že iba dôkazy v neprospech žalobcu sú správne a vierohodné
a dôkazmi v jeho prospech sa ani nezaoberali ani nevysporiadali. Takýto postup je podľa neho nesprávny a v rozpore s judikatúrou Najvyššieho súdu SR (rozsudok
č. SžoKS/147/2006, z ktorého jednoznačne vyplýva, že v konaní nemožno použiť iba
dôkazy, ktoré sú v neprospech žalobcu a tie ktoré sú v jeho prospech
bez odôvodnenia nepoužiť).
Žalovaný sa k odvolaniu žalobcu vyjadril listom z 12. augusta 2011, v ktorom
žiadal rozsudok krajského súdu ako vecne správny potvrdiť, pričom poukázal na to,
že v odvolaní žalobca uvádza len tie skutočnosti, ktoré už boli predmetom
pojednávania pred súdom prvého stupňa a s ktorými sa krajský súd v napadnutom
rozsudku náležite vysporiadal.
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací podľa § 10 ods. 2 OSP preskúmal
napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov odvolania podľa
§ 212 ods. 1 v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP, bez nariadenia pojednávania, podľa
§ 250ja ods. 2 a § 214 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP s tým, že deň verejného
vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne 5 dní vopred na úradnej tabuli
a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.supcourt.gov.sk,
a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu nie je možné vyhovieť.
Rozsudok bol verejne vyhlásený 18. apríla 2012 podľa § 156 ods. 1 a 3 OSP v spojení
s § 246c ods. 1 veta prvá OSP.
Podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa
rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie
príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo
zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak.
Podľa § 21 ods. 1 daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia
so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky
(náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané,..
Podľa § 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní, správca dane postupuje
v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi a pri vyžadovaní plnenia ich
povinností v tomto konaní použije len také prostriedky, ktoré ich najmenej zaťažujú
a umožňujú pritom správne vyrubiť a vybrať daň.
Podľa ods. 3 správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz
jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo
v daňovom konaní vyšlo najavo.
Podľa ods. 6 pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy
vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo
vybratie dane.
Podľa ods. 8 právom i povinnosťou všetkých daňových subjektov je úzko
spolupracovať so správcom dane v daňovom konaní.
Podľa § 15 ods. 5 písm. c) daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola
má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly
dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety.
Podľa § 29 ods. 1 dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.
Podľa ods. 2 správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie
daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových
subjektov.
Podľa ods. 4 ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť
a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú
získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania
daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.),
o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách,
zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi
a doklady k nim.
Podľa ods. 8 daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne
určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo
na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj
vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených
daňovým subjektom.
Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného, ktorým mu bol
vyrubený rozdiel dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2006
v sume 70.387,60 €, nakoľko žalobca do daňových výdavkov v roku 2006 zahrnul
výdavky, ktorých vynaloženie na daňové účely nevedel v daňovom konaní dostatočne
preukázať.
Odvolací súd sa stotožnil s preskúmavaným rozhodnutím krajského súdu
v celom rozsahu a na jeho doplnenie považuje za potrebné uviesť len toľko, že
žalobca nepredložil jediný dôkaz, ktorý by preukazoval skutočnú spotrebu
pohonných hmôt v objeme, v ktorom ich nákup v priebehu daňovej kontroly správca
dane spochybnil.
Tvrdenie žalobcu, že pokiaľ mal správca dane dôvodnú pochybnosť o úplnosti
a preukaznosti účtovníctva spoločnosti FORSAGE, spol. s r.o., bolo potrebné
preveriť, či neboli uskutočnené i nákupy, ktoré sa nenachádzali v účtovníctve tejto
spoločnosti, nezodpovedá obsahu administratívneho spisu, ani odôvodneniu
napadnutého rozhodnutia, nakoľko je zrejmé, že správca dane po zistení
nezrovnalostí v dokladoch predložených žalobcom a v tých, ktoré obsahovali
kontrolné pásky registračnej pokladnice dodávateľa, vykonal rozsiahle dokazovanie
za účelom zistenia, či zo strany žalobcu došlo v roku 2006 k nákupu pohonných hmôt
v deklarovanom množstve, avšak z vykonaného dokazovania vyplynul pravý opak.
Žalobca tak v konaní pred správnymi orgánmi, ako aj v konaní pred súdom
prvého stupňa nevysvetlil, ako je možné, že spoločnosť FORSAGE, spol. s r.o.
nakúpila v roku 2006 naftu v objeme 453.071 litrov, z toho bezhotovostne na faktúry
predala 263.955 litrov a v hotovosti na predaj cez elektronickú registračnú
pokladnicu pre iné daňové subjekty predala 56.506 litrov, avšak podľa účtovných
dokladov žalobcu tento v roku 2006 nakúpil u spoločnosti FORSAGE s r.o.
pri hotovostnom predaji naftu v objeme 312.600 litrov, pričom na celkový
hotovostný predaj ostalo len 189.116 litrov (453.071 l - 263.955 l). Žalobca
neuviedol, že by nakupoval tieto pohonné hmoty u iného dodávateľa ako spol.
FORSAGE s r.o..
Námietku žalobcu, že jeho 7 zamestnancov nemohlo pracovať celý rok
na všetkých jeho strojoch, vyprodukovať tovar a služby v hodnote viac ako
60 miliónov slovenských korún (presne 61.745.077,--Sk), a nepoužiť ani 1 liter PHM
z 312.600 litrov, nákup ktorých mal riadne zaúčtovaný a zdokladovaný, odvolací súd
považuje za zavádzajúcu, nakoľko správca dane mu neuznal na základe vykonaného
dokazovania nákup pohonných hmôt vo výške 11.155.658,70 Sk, t. j. výdavky
v hodnote vyše 50 mil. Sk mu uznal.
Taktiež ostatné dôkazy vykonané žalovaným nasvedčovali tomu, že žalobca
nespotreboval v roku 2006 pohonné hmoty v deklarovanom objeme. Pokiaľ žalobca
namietal nezrozumiteľnosť rozhodnutia žalovaného súvisiacu s nepresnosťou výroku,
odvolací súd považuje za potrebné pripomenúť, že daňový nedoplatok tak, ako bol
vymedzený v rozhodnutí správcu dane aj žalovaného, bol nezameniteľný, presný
a určitý.
Z obsahu spisového materiálu, súčasťou ktorého je i administratívny spis
žalovaného, je nesporne zrejmé, že v súdnom konaní obsahom administratívneho
spisu bolo preukázané, že vykonané dokazovanie bolo náležite vyhodnotené
a v hodnotení dôkazov tak ako prvostupňový súd ani odvolací súd nezistil právne
pochybenia ani logické nesprávnosti ani takú vadu konania, ktorá by mala vplyv
na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.
Za týchto skutkových okolností napadnuté rozhodnutie žalovaného je i podľa
názoru odvolacieho súdu vydané na základe riadne a dostatočne zisteného
skutočného stavu.
Preto ak krajský súd dospel k právnemu záveru totožnému so záverom
správnych orgánov oboch stupňov a rozhodol, že preskúmavaným rozhodnutím
žalovaného správneho orgánu nedošlo k porušeniu zákona a chránených záujmov
žalobcu, tento jeho názor považoval aj odvolací súd, z dôvodov uvedených vyššie,
za správny.
Po preskúmaní predloženého spisového materiálu a postupu a rozhodnutia krajského
súdu odvolací súd dospel k záveru, že krajský súd dostatočne podrobne a presne zistil
skutkový stav a vysporiadal sa s relevantnými námietkami žalobcu.
Skutočnosti, ktorými žalobca v odvolaní spochybňuje predmetné rozhodnutie
krajského súdu, neboli zistené v odvolacom konaní. Tieto boli totožné s námietkami, ktoré
žalobca namietal už v prvostupňovom konaní a s ktorými sa krajský súd náležite vysporiadal.
Z uvedených dôvodov Najvyšší súd Slovenskej republiky odvolaniu žalobcu
nevyhovel a s prihliadnutím na všetky individuálne okolnosti daného prípadu rozsudok
Krajského súdu v Nitre ako vecne správny podľa § 219 ods. 1 a 2 OSP potvrdil.
O trovách odvolacieho konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 v spojení s § 224
ods. 1 OSP a účastníkom ich náhradu nepriznal, nakoľko žalobca v konaní nebol úspešný,
a žalovanému ich náhrada neprináleží.
Pokiaľ ide o zmenu v osobe žalovaného, táto nastala v dôsledku prijatia
zákona č. 333/2011 Z. z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov
a colníctva, § 2 ods. 1 a § 10 ods. 1.
P o u č e n i e : Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave, dňa 18. apríla 2012
JUDr. Alena Poláčková, PhD., v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia:
Peter Szimeth