2Sžf/107/2013

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Jozefa Milučkého a členov senátu JUDr. Eleny Kováčovej a JUDr. Aleny Poláčkovej PhD., v právnej veci žalobcu: Nada Still, a.s., Priemyselná 786, Michalovce, zast. JUDr. Richardom Hulíkom, advokátska kancelária Geško, Hulín a partneri, s.r.o., so sídlom Velehradská 33, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 1020503/1/550006-1107302/2012/5305 zo dňa 8. augusta 2012, o odvolaní žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach č. k. 6S/286/2012-192 zo dňa 20. júna 2013, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Košiciach č.k. 6S/286/2012-192 zo dňa 20. júna 2013, p o t v r d z u j e.

Účastníkom náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

Napadnutým rozsudkom Krajský súd v Košiciach zamietol žalobu, ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného uvedeného v záhlaví tohto rozsudku, ktorým podľa § 48 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov žalovaný ako odvolací orgán zamietol odvolanie žalobcu pre jeho nedôvodnosť a potvrdil rozhodnutie - platobný výmer Daňového úradu Košice, pobočka Michalovce č. 9810301/5/251931/2012 zo dňa 5. mája 2012, ktorým správca dane v zmysle § 44 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., na základe § 29 ods. 6 tohto zákona určil žalobcovi daň z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2006 v sume 7 294,79 €. Rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2006 daňovému subjektu určil správca dane na základe pomôcok o čom správca dane vyhotovil protokol č. 1020302/1/416514/2012 zo dňa 9. marca 2013, ktorý bol prerokovaný a doručený daňovému subjektu 23. apríla 2013.

Krajský súd v Košiciach takto rozhodol, keď sa stotožnil so žalovaným ako i správcom dane, že žalobca v priebehu daňovej kontroly ako daňový subjekt neumožnil správcovi dane vykonať daňovú kontrolu, a preto daňový úrad bol oprávnený určiť daň podľa pomôcok postupom podľa § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb..

Z administratívneho spisu tiež vyplýva, že správca dane bez oznámenia o výkone daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2006 v súlade s § 15 ods. 3 začal dňa 24.6.2011 daňovú kontrolu, o čom svedčí zápisnica o začatí daňovej kontroly. Správca dane sa domáhal všetkými zákonnými prostriedkami predloženia dokladov potrebných pre správne určenie základu dane a následne aj daňovej povinnosti, pretože doklady napriek opakovaným výzvam mu neboli doručené, nebolo možné vykonať daňovú kontrolu, a preto správca dane bol oprávnený pristúpiť k procesu určovania dane podľa pomôcok a zistiť základ dane a určiť daň v súlade s § 29 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.

Krajský súd v Košiciach za daného skutkového a právneho stavu námietky žalobcu považoval za nedôvodné a neopodstatnené. Uviedol, že pri spôsobe určovania dane podľa pomôcok správca dane nevykonáva dokazovanie a je neopodstatnené požadovať, aby správca dane sám zabezpečoval a vykonával dôkazy pre správne určenie dane, keď dôkazná povinnosť v daňovom konaní je na daňovom subjekte, ktorý má povinnosť aktívne pôsobiť predovšetkým pri plnení si zákonom stanovených povinností v priebehu výkonu daňovej kontroly a práve daňový subjekt je povinný predkladať ku kontrole účtovné doklady, čo v danom prípade i napriek zasielaným písomným výzvam žalobca nevyužil.

Pokiaľ daňový subjekt namietal, že žalovaný v odôvodnení rozhodnutia len formálne konštatuje, že správca dane splnil zákonné podmienky pre určenie dane podľa pomôcok, tak krajský súd uvádza, že v zmysle § 48 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., z ktorého jednoznačne vyplýva, že ak odvolanie smeruje proti odvolaniu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán len dodržanie zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a dodržanie postupu podľa § 44 ods. 3. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky a postup podľa § 43 ods. 3 bol dodržaný, odvolanie pre jeho nedôvodnosť zamietne. V danom prípade žalobca od začatia daňovej kontroly podľa § 15 ods. 3 žiadnym spôsobom nespolupracoval so správcom dane, a teda sám nevyužil svoje práva, ktoré pre neho vyplývajú z § 2 a § 15 zákona o správe daní a nesplnil si ani svoju dôkaznú povinnosť, ktorá pri daňovej kontrole pre neho vyplýva z § 15 ods. 6 zákona o správe daní, z ktorého dôvodu boli splnené podmienky pre určenie dane podľa pomôcok, t.j. podľa § 29 ods. 6 zákona o správe daní, čo bolo jednoznačne preukázané, a preto len preveroval, či pri vyrubení dane podľa pomôcok postupoval správca dane podľa § 44 ods. 3, a preto žalovaný ako odvolací orgán nebol už oprávnený zaoberať sa samotným spôsobom určenia dodanie, teda použitými pomôckami. Žalovaný podľa krajského súdu v odvolacom konaní preto postupoval plne v súlade s ustanovením § 48 ods. 4 zákona číslo 511/1992 Zb..

Proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach podal odvolanie žalobca a žiadal, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky v odvolacom konaní napadnutý rozsudok krajského súdu ako nezákonný zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie. Rozhodnutie žalovaného ako i správcu dane považuje žalobca za nezákonné pre nedostatok dôvodov, ktorá skutočnosť spôsobuje nepreskúmateľnosť rozhodnutí správnych orgánov. Žalobca je presvedčený, že použitie § 15 ods. 3 zákona o správe daní a poplatkov ako dôvodu začatia daňovej kontroly bolo z vecného a právneho hľadiska absolútne neopodstatnené. Práve pri určení dane podľa pomôcok je podľa názoru žalobcu na správcovi dane zaobstarávať dôkazy, pretože zákon priamo ustanovuje, že daň sa má vyrubiť podľa pomôcok, ktoré má správca dane k dispozícii alebo si zaobstaral bez súčinnosti daňového subjektu. Aj pri určení dane podľa pomôcok respektíve už priamu vyrubovať v konaní správca dane musí vykonať určité dokazovanie, teda zhodnotí ním zadovážené listinné podklady, a to z dôvodu, aby mohol prijať záverov určených alebo neurčení daňovej povinnosti. Aj samotný správca dane na strane 2 platobného výmeru uvádza, že „Po prerokovaní protokolu správca dane začal vyrubovacie konanie, v ktorom vyhodnotil vykonané dôkazy podľa vlastnej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti a na základe týchto dôkazov vydáva platobný výmer.“ Uvedená citácia správcu dane odporuje konštatácii prvostupňového súdu o tom, že pri spôsobe určovania dane podľa pomôcok správca dane nevykonáva žiadne dokazovanie. Žalobca je presvedčený o tom, že pri určení dane podľa pomôcok, ak správca určí podľa pomôcok príjmy, musí stanoviť podľa pomôcok aj primerané výdavky a musí prihliadnuť aj na ďalšie okolnosti, z ktorých daňovému subjektu plynú výhody, aj keď neboli daňovníkom uplatnené. Správca dane mal vedomosť o postúpení dotknutých pohľadávok, a to z vlastnej činnosti uskutočnenej vrámci daňovej kontroly a uznal výnosy plynúce z týchto postúpení v plnom rozsahu, mal zároveň i preveriť aj ich nadobudnutie žalobcom a toto nadobudnutie následne určiť ako daňový výdavok a zohľadniť ho v nákladoch za rok 2006. Je nelogické uznať v plnom rozsahu výnosy plynúce z určitej obchodnej transakcie (z postúpenia pohľadávok) a ani len čiastočne nezohľadniť jej nákladovú stránku, (teda uznať náklady súvisiace s obstaraním týchto pohľadávok). Žalovaný sa v dôvodoch svojho rozhodnutia k určeniu dane podľa pomôcok vyjadril iba v tom zmysle, že správca dane splnil podmienky pre určenie výšky daňovej povinnosti podľa pomôcok a tiež, že prihliadol k okolnostiam, z ktorých plynú výhody pre daňový subjekt. Žalobca tiež poukázal na to, že správca dane nekonal s oprávnenou osobou konať v mene žalobcu, nakoľko dňa 23.6.2011, t.j. deň pred začatím daňovej kontroly bola totiž Ing. U. H. rozhodnutím jediného spoločníka spoločnosti žalobcu T. T. odvolaná z funkcie predsedu predstavenstva daňového subjektu.

Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky vo svojom písomnom vyjadrení k odvolaniu žalobcu proti rozsudku krajského súdu žiadalo, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky v odvolacom konaní napadnutý rozsudok krajského súdu ako súladný so zákonom potvrdil. Uviedlo, že námietky uplatnené žalobcom v jeho odvolaní sú identické so žalobnými dôvodmi žalobcu a týkajú sa spôsobu určenia dane podľa pomôcok správcom dane. Žalobca si nesprávne vysvetľuje obsah pojmu „dôkaz“ a „pomôcka“ v zmysle zákona o správe daní a poplatkov. V prípade výkonu daňovej kontroly a určenia dane podľa pomôcok ide o samostatné daňové procesy. V procese určovania dane podľa pomôcok správca dane už nevykonáva dokazovanie podľa ustanovení § 29 zákona o správe daní, v rámci ktorého obstaráva, vykonáva a zhodnocuje dôkazy, ale používa pomôcky podľa svojej úvahy. K procesu určeniu dane podľa pomôcok správca dane pristupuje z dôvodu, že si daňový subjekt nesplní svoju dôkaznú povinnosť a správca dane určí základ dane podľa pomôcok, ktoré si môže zabezpečiť aj bez jeho súčinnosti. Ak správca dane prejde do procesu určenia dane podľa pomôcok z procesu daňovej kontroly, nie je možné kombinovať „dôkazy“ získané v procese prebiehajúcej daňovej kontroly a „pomôcky“ získané po prechode do určenia dane podľa pomôcok. V takomto prípade sú všetky tieto podklady, ktoré správca dane použije pri zisťovaní základu dane a určovaní dane (aj tie, ktoré boli získané v procese daňovej kontroly) považované výlučne za pomôcky. Správca dane vo vyrubovacom konaní nasledujúcom po ukončení procesu určenia dane podľa pomôcok nevykonáva dokazovanie, pripomienky daňového subjektu prerokuje s daňovým subjektom v stanovený deň, o čom spíše zápisnicu o ústnom pojednávaní. Žalovaný správny orgán ďalej uviedol, že k ďalším námietkam žalobcu pre určenie dane podľa pomôcok sa vyjadril v stanovisku k žalobe žalobcu.

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací (§ 10 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie krajského súdu ako i konanie, ktoré mu predchádzalo v rozsahu a medziach podaného odvolania (§ 212 ods. 1 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP); odvolanie žalobcu prejednal bez nariadenia odvolacieho pojednávania (§ 250ja ods. 2 veta prvá OSP), keď deň verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky www.nsud.sk (§ 156 ods. 1 a ods. 3 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá a § 211 ods. 2 OSP) a dospel k záveru, že odvolaniu žalobcu proti rozsudku krajského súdu nie je možné vyhovieť a to z nasledovných dôvodov :

V správnom súdnictve prejednávajú súdy na základe žalôb prípady, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 OSP).

Podľa § 250i ods. 3 OSP na vady konania pred správnym orgánom sa prihliada, len ak vzniknuté vady mohli mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia.

Najvyšší súd nezistil procesné vady, ktoré by samy o sebe boli dôvodom pre zrušenie rozhodnutia Krajského súdu v Košiciach. Rozsudok krajského súdu sa dostatočne podrobne zaoberá skutkovými zisteniami správnych orgánov, námietkami žalobcu, ako aj vyjadreniami správnych orgánov na tieto námietky. Odvolací súd sa preto v plnom rozsahu stotožňuje s dôvodmi prvostupňového rozsudku, ktoré zodpovedajú obsahu spisu a tieto dôvody si odvolací súd osvojuje ako svoje vlastné.

Najvyšší súd prvostupňový rozsudok podľa § 219 ods. 1, 2 OSP ako vecne správny potvrdil a súčasne odkazuje na jeho podrobné dôvody vo vzťahu ku všetkým dôvodom podaného odvolania, ktoré sú prakticky totožné s dôvodmi samotnej žaloby a s ktorými sa krajský súd náležite po stránke skutkovej aj právnej vysporiadal a odvolací súd nevidí dôvod na zopakovanie vecne správnych dôvodov rozsudku krajského súdu.

Podľa § 219 ods. 2 OSP odvolací súd len dopĺňa dôvody prvostupňového rozsudku nasledovne:

Podľa § 1a písm. c/ zákona o správe daní, správou daní je evidencia a registrácia daňových subjektov a ich vyhľadávanie, overovanie podkladov potrebných na správne a úplné zistenie dane, daňové konanie, daňová kontrola, evidovanie daní a preddavkov vrátane vysporiadania daňových preplatkov a daňových nedoplatkov, daňové exekučné konanie a ďalšie činnosti správcu dane a iných orgánov 1a) podľa tohto zákona alebo osobitných zákonov.

Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní.

Podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Podľa § 2 ods. 6 zákona o správe daní pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane.

Podľa § 15 ods. 1 zákona o správe daní, daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov.

Podľa § 15 ods. 5 zákona o správe daní daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo a) na predloženie služobného preukazu zamestnancom správcu dane a písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly, b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami, c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe.

Podľa § 15 ods. 6 zákona o správe daní kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady v písomnej forme alebo v technickej forme vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedkypreukazujúce jeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, f) umožňovať vstup do sídla kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom, g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu alebo poskytnúť výpisy, prípadne kópie (§ 14 ods. 3).

Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov, zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 2 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb.). V zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Pre daňovú kontrolu a daňové konanie je jednou z najvýznamnejších zásad tzv. zásada voľného hodnotenia dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.), podľa ktorej správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo.

Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Zákon o správe daní a poplatkov preto zakotvuje oprávnenie daňových orgánov, aby mohli zisťovať, či daňové subjekty si splnili svoje povinnosti stanovené príslušnými hmotnoprávnymi predpismi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon o správe daní a poplatkov obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo daňovej povinnosti daňového subjektu.

Podľa § 29 ods. 1 zákona o správe daní dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie.

Podľa § 29 ods. 2 zákona o správe daní, správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.

Odvolací súd sa nemôže stotožniť s názorom žalobcu v tom zmysle, že v danom prípade by nebol dôvod na určenie dane podľa pomôcok zo strany správcu dane.

Ako vyplýva z administratívneho spisu žalovaného, tak skutočne i podľa názoru Najvyššieho súdu SR daňový subjekt neposkytol správcovi dane potrebnú súčinnosť a preto za takejto skutkovej a právnej situácie nič nebránilo správcovi dane, aby v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov určil žalobcovi daňovú povinnosť v zmysle pomôcok, ktoré si sám zadovážil.

Podľa § 15 ods. 2 veta posledná zákon č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, ak daňový subjekt neumožní vykonať daňovú kontrolu, správca dane je oprávnený zistiť základ dane a určiť daň podľa § 29 ods. 6; o takomto postupe je správca dane povinný vyhotoviť protokol o určení dane podľa pomôcok, pričom sa postupuje podľa ods. 10-13 s výnimkou ods. 11 písm. g/ a h/; v tomto prípade správca dane uvedie pomôcky, ktoré použil.

Podľa § 29 ods. 6 uvedeného zákona, ak nesplní daňový subjekt pri dokazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daňovú povinnosť správne určiť a daň sa neurčí ani podľa ods. 5, alebo ak daňový subjekt vykonal úkony, ktoré svojim obsahom alebo účelom odporovali osobitnému predpisu alebo ho obchádzali a ktorých dôsledkom je zníženie základu dane alebo v prípadoch podľa § 15 ods. 2, je správca dane pri určení daňovej povinnosti oprávnený použiť pomôcky, ktoré má k dispozícii alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýmito pomôckami môžu byť najmä listiny, výpisy z verejných záznamov, daňové spisy iných daňových subjektov, znalecké posudky a výpovede svedkov v iných daňových veciach, správy avyjadrenia iných správcov dane, štátnych orgánov a obcí, záujmových združení a vlastné poznatky správcu dane zo zdaňovania dotknutého daňového subjektu ako aj jemu podobných daňových subjektov.

Podľa § 48 ods. 4 uvedeného zákona, ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použitie tohto spôsobu určenia dane a dodržanie postupu podľa § 44 ods. 3. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky a postup podľa § 44 ods. 3 bol dodržaný, odvolanie pre jeho neodôvodnenosť zamietne.

NS SR považuje za potrebné zdôrazniť, že pre prípad, kedy daňový subjekt v rámci výkonu daňovej kontroly neposkytne správcovi dane potrebnú súčinnosť, vyplývajú preňho dôsledky podľa § 15 ods. 2 v spojení s § 29 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov, ktorú skutočnosť si žalobca pravdepodobne neuvedomil, keď správcovi dane neumožnil vykonať daňovú kontrolu. Odvolací súd sa stotožnil s názorom krajského súdu vyjadrenom v napadnutom rozsudku v celom rozsahu, nakoľko krajský súd sa podrobne vysporiadal so všetkými námietkami uvádzanými žalobcom v žalobe, ktoré boli v podstate rovnaké ako námietky žalobcu uvedené v podanom odvolaní a na zdôraznenie jeho správnosti považuje za potrebné doplniť nasledovné:

Z vyššie uvedených zákonných ustanovení vyplýva, že pri výkone daňovej kontroly je predovšetkým povinnosťou daňového subjektu spolupracovať so správcom dane, navrhovať a predkladať dôkazy svedčiace o splnení si daňových povinností a umožniť správcovi dane vykonať daňovú kontrolu. Až po nesplnení týchto povinností zo strany daňového subjektu je správca dane oprávnený, za účelom splnenia povinností, ktoré mu ukladá zákon, pristúpiť k náhradnému spôsobu výpočtu dane s použitím pomôcok, ktoré má k dispozícii, alebo ktoré si zaobstará bez súčinnosti s daňovým subjektom. V danom prípade došlo práve k tejto situácii, keď žalobca neumožnil správcovi dane vykonanie daňovej kontroly za príslušné zdaňovacie obdobia.

Odvolací súd považuje za potrebné túto skutočnosť zdôrazniť, pretože z odvolania podaného žalobcom je zrejmé, že žalobca túto skutočnosť opomína a snaží sa vyvolať dojem, že nie on, ale v prvom rade správca dane porušil svoje zákonné povinnosti pri kontrole, keď podľa názoru žalobcu nevykonal príslušné dokazovanie, hoci podľa žalobcu ho vykonať mal.

Vzhľadom na uvedené skutočnosti Najvyšší súd SR zdôrazňuje, že ak je daňový subjekt zákonným spôsobom správcom dane vyzvaný výzvou k preukázaniu konkrétnych skutočností a z výzvy je zrejmé o akých skutočnostiach má správca dane pochybnosti, je potom na daňovom subjekte, aby v rámci svojej dôkaznej povinnosti preukázal správnosť svojich tvrdení. Ak takto daňový subjekt neurobí, potom dôkazné bremeno nesplnil a tým sú pre správcu dane zároveň i dané zákonné podmienky pre určenie dane podľa pomôcok a to postupom podľa ustanovenia § 29 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov. Pre takýto postup správcu dane potom zo zákona nevyplýva ani ďalšia povinnosť opakovane vyzývať daňový subjekt k tomu, aby doplňoval a preukazoval skutočnosti, k čomu bol už predtým vyzvaný a takúto povinnosť si nesplnil, a teda neuniesol príslušné dôkazné bremeno. Na daňovom subjekte spočíva teda dôkazné bremeno a pokiaľ nepreukáže, čo je podľa zákona povinný, je potom správca dane oprávnený určiť daň podľa pomôcok, ktoré obstaráva správca dane bez súčinnosti s daňovým subjektom. Takýto postup je i prelomom do základnej zásady vyjadrenej v § 2 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov, ktorá zaručuje daňovému subjektu právo spolupracovať so správcom dane pri správnom určení dane. Dôsledkom toho potom je, že odvolací orgán, ak je základ dane a daň stanovená podľa pomôcok, môže skúmať iba dodržanie zákonných procesných podmienok pre použitie tohto spôsobu určenia dane podľa pomôcok a pokiaľ sú zákonné podmienky dodržané, odvolací orgán pre nedôvodnosť odvolanie daňového subjektu zamietne.

Zo systematiky zaradenia jednotlivých spôsobov stanovenia daňovej povinnosti v rámci zákona o správe daní a poplatkov je evidentné, že zákonodarca za základnú metódu považuje dokazovanie, pretože daňový základ a daň sú týmto postupom stanovené najpresnejšie. Ďalšie dve metódy, to je stanovenie daňovej povinnosti za použitia pomôcok a dohodou, sú metódami náhradnými, ktoré prichádzajú do úvahy až pri vylúčení možnosti stanoviť daň dokazovaním. Pre použitie pomôcok vyžaduje zákonsplnenie jedinej podmienky, že totiž daňovú povinnosť nemožno určiť dokazovaním. K predpokladom pre dohodnutie základu dane je popri splnení tejto podmienky (t.j. nemožno stanoviť daňovú povinnosť dokazovaním) nevyhnutné splniť i ďalšiu zákonnú požiadavku, že totiž základ a výšku dane nemožno dostatočne spoľahlivo určiť ani podľa pomôcok, ktoré má k dispozícii správca dane. Zákon teda predpokladá, že ku stanoveniu daňovej povinnosti dôjde na základe dokazovania, prípadne za použitia pomôcok, či na základe dohody, pričom použitie každej ďalšej metódy je možné iba pri vylúčení predchádzajúcej metódy. Preto pokiaľ správca dane určí daň podľa pomôcok v súlade so zákonom, nemôže potom správca dane už prihliadať k ďalším okolnostiam, na ktoré poukazuje daňový subjekt, a to obzvlášť, keď správcovi dane neumožnil vykonať daňovú kontrolu (§ 15 ods. 2 ), ktorá skutočnosť následne nepredpokladá dohodovať daň podľa § 29 ods. 5 zákona o správe daní a poplatkov.

Žalobca si totiž musí ako daňový subjekt uvedomiť, že práve on neumožnil správcovi dane riadne vykonať daňovú kontrolu a so správcom dane vôbec nespolupracoval a neposkytol mu žiadnu súčinnosť. Ako vyplýva z administratívneho spisu správneho orgánu, je potom potrebné dať za pravdu žalovanému, že žalobca ako daňový subjekt nebol ukrátený o žiadne svoje práva v súvislosti s procesným postupom správcu dane, pretože daňový subjekt si neuplatnil ani svoje právo vyjadriť sa k protokolu o určení dane podľa pomôcok a voči tomuto protokolu nevzniesol a neuplatnil žiadne námietky. Námietky žalobcu sú podľa názoru odvolacieho súdu právne irelevantné, pretože príslušné námietky by mohol daňový subjekt logicky uplatniť iba vtedy, ak by správca dane k príslušnej dani dospel dokazovaním, a to na základe zistení v priebehu výkonu daňovej kontroly. V danom posudzovanom prípade pred odvolacím súdom však správca dane určil daň podľa pomôcok a nie na základe príslušného dokazovania, ktorú skutočnosť si musí uvedomiť i žalobca.

Najvyšší súd Slovenskej republiky s poukazom na závery uvedené vyššie považoval námietky žalobcu uvedené v odvolaní proti rozsudku krajského súdu za nedôvodné, ktoré nemohli ovplyvniť posúdenie danej veci, a preto napadnutý rozsudok krajského súdu ako vecne správny podľa § 250ja ods. 3 veta druhá OSP a § 219 ods. 1 OSP potvrdil, stotožniac sa v zásade aj s dôvodmi jeho rozhodnutia (§ 219 ods. 2 OSP v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá OSP), nakoľko pri nedostatku žalobných dôvodov pre zrušenie napadnutého rozhodnutia nezistil ani okolnosti, ku ktorým by musel prihliadať z úradnej povinnosti.

Na základe zisteného skutkového stavu, uvedených právnych skutočností, po vyhodnotení námietok žalobcu a tiež s prihliadnutím na závery obsiahnuté v dôvodoch rozhodnutia odvolacieho súdu, Najvyšší súd SR nezistil žiaden relevantný dôvod, aby sa od právneho názoru krajského súdu v danej veci odchýlil (napr. zásadná zmena právneho prostredia, zistenie odlišného skutkového stavu alebo prijatie protichodného zjednocovacieho stanoviska), a preto v zmysle ust. § 219 ods. 1, 2 OSP za použitia ust. § 246c ods. 1 OSP napadnutý rozsudok krajského súdu ako súladný so zákonom potvrdil.

O trovách odvolacieho konania rozhodol Najvyšší súd SR v zmysle ust. § 250k ods. 1 OSP v spojení s ust. § 224 ods. 1 OSP za použitia ust. § 246c ods. 1 veta prvá OSP. Žalobca v odvolacom konaní úspech nemal a žalovanému náhrada trov konania zo zákona neprináleží.

Poučenie:

Proti tomuto rozsudku opravný prostriedok nie je prípustný.