ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd kasačný v senáte zloženom z predsedu senátu Ing. JUDr. Miroslava Gavalca PhD. a členov senátu JUDr. Igora Belka a JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): KÚPELE ŠTÓS, n. o., IČO: 35 581 891, so sídlom Štós - kúpele č. 235, 044 26 Štós, zast.: JUDr. Ladislavom Scholczom, advokátom so sídlom advokátskej kancelárie Krmanová ul. č. 16, 040 11 Košice, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42 499 500, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, vo veci všeobecnej správnej žaloby, o kasačnej sťažnosti proti rozsudku Krajského súdu v Košiciach zo dňa 06. októbra 2016 č.k. 6S/63/2015-83, takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť z a m i e t a.
Účastníkom právo na náhradu trov kasačného konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
I. Priebeh a výsledky administratívneho konania
1. Rozhodnutím č. 1100303/1/143582/2015/5306 z 09.04.2015 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie" - č.l. 8) žalovaný ako odvolací finančný orgán konajúci v zmysle § 74 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") potvrdil rozhodnutie Obce Štós (ďalej len „správca dane") č. 2/2014-09- Rno z 19.11.2014 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"). Podľa § 74 ods. 5 Daňového poriadku v znení relevantnom na preskúmavanú vec platí, že ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použite § 48. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky boli dodržané, odvolaniu nevyhovie a napadnuté rozhodnutie potvrdí.
2. Prvostupňovým rozhodnutím bola podľa § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady v znení neskorších predpisov (ďalejlen „zák. č. 582/2004 Z.z.") a § 12 Všeobecne záväzného nariadenia č. 1/2007 o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady na území Obce Štós (ďalej len „VZN obce Štós") vyrubená daň za ubytovanie (ďalej len „daň") za zdaňovacie obdobie roku 2009, ktorá bola určená podľa pomôcok. Podľa § 37 zák. č. 582/2004 Z.z. v citovanom znení predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis [poznámka č. 23 odkazuje na § 2 vyhlášky Ministerstva hospodárstva Slovenskej republiky č. 419/2001 Z.z., ktorou sa upravuje kategorizácia ubytovacích zariadení a klasifikačné znaky na ich zaraďovanie do tried] (ďalej len "zariadenie"). Podľa § 39 zák. č. 582/2004 Z.z. v citovanom znení základom dane je počet prenocovaní. Podľa § 40 ods. 1 zák. č. 582/2004 Z.z. v citovanom znení sadzbu dane určí obec v eurách na osobu a prenocovanie. Podľa § 41 ods. 1 zák. č. 582/2004 Z.z. v citovanom znení platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje. 3. Správca dane vyzval žalobcu ako kontrolovaný daňový subjekt na predloženie dokladov potrebných na výkon daňovej kontroly (najmä knihu ubytovaných, resp. inú evidenciu ubytovaných hostí za zdaňovacie obdobie ako aj údaj o počte pacientov evidovaných v zariadení) v lehote 8 dní odo dňa začatia daňovej kontroly. Žalobca odpovedal listom z 05.06.2014, že v zdaňovacom období neposkytol žiadnej fyzickej osobe odplatné prechodné ubytovanie, ktoré by spĺňalo podmienky vyhlášky Ministerstva hospodárstva Slovenskej republiky č. 277/2008 Z.z., ktorou sa ustanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórií a tried (ďalej len „vyhl. č. 277/2008 Z.z."). Pacienti ktorým žalobca poskytol v zdaňovacom období ústavnú zdravotnú starostlivosť v liečebni, boli poistenci zdravotných poisťovní, ktorých liečba (celá hospitalizácia v liečebni) bola hradená zdravotnými poisťovňami zo zdrojov verejného zdravotného poistenia so spoluúčasťou pacienta predpísanou v zmysle príslušných ustanovení zákona č. 577/2004 Z.z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhradách za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti (v znení zákona č. 720/2004 Z.z. - ďalej len „zák. č. 577/2004 Z.z."). Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 577/2004 Z.z. v citovanom znení poskytovateľ nesmie požadovať od poistenca úhradu za zdravotnú starostlivosť a služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti nad rozsah spoluúčasti poistenca podľa tohto zákona. Podľa § 38 ods. 1 zák. č. 577/2004 Z.z. v citovanom znení na základe verejného zdravotného poistenia sa plne alebo čiastočne uhrádzajú služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti [odkaz na ustanovenie § 13 zákona č. 576/2004 Z.z. o zdravotnej starostlivosti, službách súvisiacich s poskytovaním zdravotnej starostlivosti a o zmene a doplnení niektorých zákonov - ďalej len „zák. č. 576/2004 Z.z."] v rozsahu ustanovenom týmto zákonom. Podľa § 38 ods. 3 zák. č. 577/2004 Z.z. v citovanom znení platí, že ak sa poistencovi poskytuje zdravotná starostlivosť plne uhrádzaná alebo čiastočne uhrádzaná na základe verejného zdravotného poistenia, poistenec uhrádza, ak nie je oslobodený od úhrady podľa odseku 8, a) stravovanie a pobyt na lôžku počas poskytovania ústavnej starostlivosti za každý deň 1. ústavnej starostlivosti, najviac však za 21 dní tej istej ústavnej starostlivosti u jedného poskytovateľa, ak v druhom bode nie je ustanovené inak, 2. ústavnej starostlivosti v liečebni 22) a v prírodných liečebných kúpeľoch a v kúpeľných liečebniach 16) bez ohľadu na dĺžku ústavnej starostlivosti, b) spracúvanie údajov zistených pri poskytovaní ambulantnej starostlivosti v elektronickej forme pri každej návšteve, c) spracúvanie údajov zistených pri poskytovaní ambulantnej starostlivosti v rámci lekárskej služby prvej pomoci a ústavnej pohotovostnej služby, d) štatistické spracúvanie lekárskeho predpisu súvisiace s vydaním liekov alebo dietetických potravín predpísaných na jednom lekárskom predpise, e) štatistické spracúvanie lekárskeho poukazu súvisiace s vydaním zdravotníckych pomôcok predpísaných na jednom lekárskom poukaze, f) pobyt sprievodcu v ústavnej starostlivosti, g) dopravu.
Podľa § 13 písm. b) zák. č. 576/2004 Z.z. v citovanom znení služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti je aj poskytovanie pobytu na lôžku počas poskytovania ústavnej starostlivosti.
4. Následné vyrubenie dane pri aplikácii ustanovenia § 48 ods. 1 písm. c) a d) Daňového poriadku správca dane odôvodnil tým, že šetrením za zdaňovacie obdobie roku 2009 bolo zistené, že žalobca svoju povinnosť viesť preukaznú evidenciu ubytovaných v zmysle VZN obce Štós (kniha ubytovaných, resp. iná evidencia ubytovaných hostí za predmetné zdaňovacie obdobie, údaj o počte pacientov evidovaných v zariadení za predmetné zdaňovacie obdobie) si nesplnil, nakoľko na výzvu správcu dane tieto podklady v 8 dňovej lehote nepredložil, v dôsledku čoho nemohla byť daň správne zistená. Toto bolo podkladom pre vyhotovenie protokolu o určení dane podľa pomôcok č. 2/201409-P z 26.08.2014 (ďalej na účely rozsudku len „protokol"). Podľa § 48 ods. 1 písm. c) a d) Daňového poriadku v citovanom znení správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt c) nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť, alebo d) neumožní vykonať daňovú kontrolu; to neplatí, ak ide o daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 2. Podľa § 48 ods. 5 Daňového poriadku v citovanom znení pri určení dane podľa pomôcok je správca dane povinný prihliadnuť tiež na zistené okolnosti, z ktorých vyplývajú výhody pre daňový subjekt, aj keď ním neboli uplatnené.
5. Pomôckami, ktoré slúžili správcovi dane na určenie dane, boli
- vyjadrenia zdravotných poisťovní a Štatistického úradu Slovenskej republiky a
- spôsob určenia dane s ohľadom na platné VZN obce Štós. Kategorizáciu ubytovacích zariadení a klasifikačné znaky na ich zaraďovanie do tried, upravuje vyhláška Ministerstva životného prostredia Slovenskej republiky č. 419/2001 Z.z. najmä prostredníctvom svojho ustanovenia § 3 a § 4 citovanej vyhlášky.
6. V uvedenej súvislosti žalovaný zdôraznil, že pre posúdenie skutočnosti, či je žalobca ako daňový subjekt platiteľom dane za ubytovanie, t. j. pre zaradenie ubytovacieho zariadenia do predmetu dane za ubytovanie, je podstatné, aby spĺňal podmienky uvedené v ustanovení § 37 zák. č. 582/2004 Z.z., a to a) poskytovanie odplatného prechodného ubytovania fyzickým osobám a b) ubytovanie bolo poskytnuté v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis.
7. Navyše podľa žalovaného daň za ubytovanie je samostatným nástrojom štátneho rozpočtu (výnos dane za ubytovanie je príjmom obce), prostredníctvom ktorého sa posilňuje príjem turisticky zaujímavých obcí a kúpeľných miest, ktorý slúži na kompenzácii nákladov obce súvisiacich s turizmom a ako zdroj k zveľaďovaniu zariadení, slúžiacich ubytovaným hosťom, ako spotrebiteľom verejných statkov a služieb.
8. K námietke žalobcu, že nie je vlastníkom ani správcom žiadnej nehnuteľnosti a že neposkytuje ubytovanie, ale iba pobyt na lôžku pacientom v liečebni v súvislosti s výkonom svojej zdravotníckej kúpeľnej starostlivosti, žalovaný uviedol, že o pobyte na lôžku je možné hovoriť iba v súvislosti s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v zdravotníckych zariadeniach typu nemocnica.
9. Na druhej strane žalovaný vychádzal zo štatusu žalobcu, t.j. že je neziskovou organizáciou, predmetom činnosti ktorej je okrem iného poskytovanie zdravotnej starostlivosti v neštátnom zdravotníckom zariadení. Z údajov od Štatistického úradu Slovenskej republiky žalovanému vyplynul záver, že poskytol v predmetnom zdaňovacom období odplatné ubytovanie fyzickým osobám, a to minimálne v súvislosti s poskytovaním ústavnej zdravotnej starostlivosti uhrádzanej zdravotnými poisťovňami.
10. Pri poskytovaní kúpeľnej zdravotnej starostlivosti v liečebni (čo má byť prípad žalobcu) zväčša nejde o pacientov viazaných na lôžko, aj keď v ojedinelých prípadoch toto žalovaný nevylúčil. Avšak podľa žalovaného pre aplikáciu zák. č. 582/2004 Z.z. nie je relevantné, či ubytovateľ poskytuje ústavnúzdravotnú starostlivosť v liečebni, ale naopak je podstatné, ak v ubytovacom zariadení, ktoré spĺňa podmienky vyhl. č. 277/2008 Z.z., žalobca ako prevádzkovateľ zariadenia poskytne vhodné ubytovanie fyzickej osobe, ibaže VZN obce Štós neposkytne takémuto ubytovateľovi žiadnu úľavu.
II. Konanie na správnom súde
11. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca postupom podľa Občianskeho súdneho poriadku (ďalej na účely rozsudku len „O.s.p.", resp. „Občiansky súdny poriadok") prostredníctvom právneho zástupcu na Krajský súd v Košiciach žalobu z 03.06.2015.
12. Krajský súd v Košiciach ako správny súd konajúci po 01.07.2016 v zmysle ustanovenia § 491 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p.", resp. „Správny súdny poriadok") posúdil zákonnosť preskúmavaného rozhodnutia a postup správnych orgánov podľa § 177 ods. 1 S.s.p. v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe (§ 182 ods. 1 písm. e/ S.s.p.), ktorými je správny súd v prejednávanej veci viazaný (§ 134 ods. 1 S.s.p.), vrátane dôvodov podľa § 134 ods. 2 S.s.p., bez pojednávania a po oboznámení sa s administratívnym spisom žalovaného dospel k záveru, že žalobe nie je možné priznať úspech. Preto postupom podľa § 190 S.s.p. prostredníctvom svojho rozsudku (ďalej len „napadnutý rozsudok") vyslovil, že žalobu zamieta z nasledujúcich dôvodov. Podľa § 491 ods. 1 S.s.p. v citovanom znení platí, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. Podľa § 190 S.s.p. v citovanom znení platí, že ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne.
13. S poukazom na relevantné ustanovenia Správneho súdneho poriadku, Daňového poriadku, zák. č. 582/2004 Z.z., vyhl. č. 277/2008 Z.z. a po podrobnej rekapitulácii skutkového stavu zachyteného v spise správcu dane, žalobných dôvodov a argumentácie žalovaného správny súd poukázal na to (viď bod č. 45 napadnutého rozsudku), že aj podľa názoru správneho súdu o pobyte na lôžku je možné hovoriť predovšetkým v súvislosti s poskytovaním zdravotnej starostlivosti výlučne v nemocničných zariadeniach, čo je faktor, ktorý sa účelom určenia diametrálne odlišuje od poskytovania kúpeľnej starostlivosti.
14. V tejto súvislosti správny súd zdôraznil, že žalovaný ako aj správca dane v tejto veci postupovali v súlade so zák. č. 582/2004 Z.z. a to aj v časti týkajúcej sa dane za ubytovanie, kde citovaný zákon pri ubytovaní neustanovil žiadne úľavy, ako je tomu v prípade iných miestnych daní.
15. Čo sa týka uznesenia Ústavného súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Ústavný súd") č. IV.ÚS/118/2014-23 zo dňa 07.03.2014 (ďalej tiež „uznesenie"), správny súd uviedol, že Ústavný súd potvrdil správnosť záverov vyslovených nielen v rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č.k. 23S/34/2011-94 zo dňa 17. augusta 2011 ale aj v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd") sp.zn. 5Sžf/69/2012 zo dňa 28. februára 2013.
16. Tiež sa správny súd vyjadril k rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 8Sžf/36/2015 zo dňa 18. februára 2016, ktorým mala byť hore uvedená judikatúra zmenená.
17. V preskúmavanom konaní však podľa správneho súdu nebolo relevantným spôsobom spochybnené, že by došlo aj k judikatúrnemu posunu v záveroch vyslovených v citovanom rozhodnutí. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel správny súd k záveru, že žaloba nie je dôvodná.
III. Obsah kasačnej sťažnosti / stanoviská A)
18. Proti napadnutému rozsudku sťažovateľ povinne zastúpený advokátom v zákonnej lehote podal kasačnú sťažnosť zo dňa 02.01.2017 (č.l. 102) z dôvodu uvedeného v ustanovení § 440 ods. 1 písm. g) v spojení s odsekom 2 S.s.p., t.j. krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 19. Sťažovateľ v nasledujúcich sťažnostných bodoch podľa § 445 ods. 1 písm. c) S.s.p. vrátane nutnosti zohľadniť hore uvedenú povinnosť podľa odseku 2 najmä poukázal na:
- nesprávny výklad pojmu odplatné prechodné ubytovanie fyzickým osobám správnym súdom o ubytované fyzické osoby boli výlučne pacientmi, o účelom ubytovania bolo poskytovanie ústavnej zdravotnej starostlivosti v liečebni, o účel ustanovenia § 38 zák. č. 582/2004 Z.z. smeruje k takému adresátovi, ktorý sa prechodne ubytuje len kvôli ubytovaniu, o pacient sa v liečebni musí podrobovať pravidelnej, často dennej lekárskej prehliadke,
- nesprávny záver o len poskytovaní zdravotníckej starostlivosti v zdravotníckych zariadeniach typu nemocnica o nie je obmedzené na imobilných pacientov a nemocnice,
- správny súd len prevzal argumentáciu žalovaného,
- nesprávny odkaz správneho súdu na rozsudok Najvyššieho súdu sp.zn. 5Sžf 59/2012 o tam riešený žalobca so sídlom v Sklených Tepliciach využíva počas kúpeľnej liečby prírodný liečivý zdroj, o je v nich možné poskytovať aj ambulantnú kúpeľnú zdravotnú starostlivosť, ktorá nie je viazaná na pobyt na lôžku na rozdiel od sťažovateľa, o naopak sťažovateľ využíva pri poskytovaní ústavnej liečby v liečebni umiestnenej v klimatickom mieste vhodnom na liečenie ako prírodný liečivý zdroj zákonom uznané klimatické podmienky vhodné na liečenie a je v nich možné poskytnúť len takú liečbu, ktorá je viazaná na toto klimatické miesto, t.j. aj je viazaná na pobyt na lôžku,
- rozsudok Najvyššieho súdu sp.zn. 8Sžf 36/2015 nie je ojedinelým rozsudkom.
20. Sťažovateľ navrhol procesný záver konania na kasačnom súdu v tom duchu, aby kasačný súd preskúmavané rozhodnutia zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie.
B) 21. Z vyjadrenia žalovaného z 20.03.2017 (č.l. 114) vyplýva, že sťažovateľ neuvádza žiadne nové právne relevantné skutočnosti. Preto sa žalovaný pridržiava v celom rozsahu písomného stanoviska z 02.12.2015, ktoré dal k žalobe. 22. Ďalej žalobca poukázal na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. IV. ÚS 118/2014-23 zo dňa 07. marca 2014 a zaoberal sa výkladom pojmu „pobyt na lôžku". Tento termín, ktorý nie je zák. č. 582/2004 Z.z. zavedený, využíva sťažovateľ podľa žalovaného úmyselne, aby odklonil pozornosť od podstaty problému, t. j., či v jeho prípade vznikla daňová povinnosť k dani za ubytovanie.
23. Čo sa týka rozsudku Krajského súdu v Žiline sp.zn. 21S 125/2014-94 zo dňa 11. februára 2015, žalovaný spochybnil, či uvedený skutkový stav v danej veci má prvky ním uvedeného rozsudku.
24. Zásadné pre žalovaného je ale to, že v preskúmavanej veci sťažovateľ žiadnu daň za ubytovanie Obci Štós neodviedol, v rámci vykonávanej kontroly nepredložil doklady, ktoré bol v zmysle platného všeobecne záväzného nariadenia povinný viesť, a preto správca dane určil daň podľa pomôcok. Žalovaný bol preto pri rozhodovaní o odvolaní voči rozhodnutiu o vyrubení dane za ubytovanie, určenej podľa pomôcok, povinný postupovať v súlade s ustanovením § 74 ods. 5 Daňového poriadku. Podľa § 74 ods. 5 Daňového poriadku v citovanom znení platí, že ak odvolanie smeruje proti rozhodnutiu o dani určenej podľa pomôcok, skúma odvolací orgán dodržanie zákonných podmienok na použite § 48. Ak odvolací orgán zistí, že tieto zákonné podmienky boli dodržané, odvolaniu nevyhovie a napadnuté rozhodnutie potvrdí.
25. Záverom žalovaný navrhol, aby kasačný súd napadnutý rozsudok ako vecne správny potvrdil.
IV. Právne názory kasačného súdu
26. Senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky konajúci ako kasačný súd (§ 438 ods. 2 S.s.p.) predovšetkým postupom podľa § 452 ods. 1 v spojení s § 439 S.s.p. preskúmal prípustnosť kasačnej sťažnosti a z toho vyplývajúce možné dôvody jej odmietnutia. Po zistení, že kasačnú sťažnosť podal sťažovateľ včas (§ 443 ods. 2 písm. a/ S.s.p.), a s prihliadnutím na formálnu viazanosť posudzovania kasačnej sťažnosti (§ 453 ods. 2 časť vety prvej pred bodkočiarkou v spojení s § 439 ods. 3 písm. a/ S.s.p.) a neviazanosť sťažnostným návrhom (§ 453 ods. 3 S.s.p.) kasačný súd preskúmal napadnutý rozsudok spolu s konaním, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, a jednomyseľne (§ 464 v spojení s § 139 ods. 4 S.s.p.) si osvojil záver, že kasačnú sťažnosť je v zmysle § 461 S.s.p. potrebné zamietnuť, nakoľko po jej preskúmaní kasačný súd na základe nižšie uvedených právnych názorov dospel k záveru, že je nedôvodná. Takto kasačný súd rozhodol bez nariadenia pojednávania (§ 455 S.s.p.) s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 19. júna 2018 (§ 137 ods. 4 v spojení s § 452 ods. 1 S.s.p.).
27. Na prvom mieste kasačný súd zdôrazňuje, že zákonodarca výkon správneho súdnictva (najmä čl. 46 a čl. 142 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky) založil iba na návrhovej slobode účastníka (v preskúmavanej veci sťažovateľa), t.j. na zodpovednosti za obranu svojich práv (vigilantibus leges sunt scriptae) v medziach čl. 13 Dohovoru o ochrane základných práv a ľudských slobôd, vybrať si podľa Správneho súdneho poriadku z prostriedkov ochrany ten najvhodnejší proti preskúmavanému rozhodnutiu či postupu správcu dane a následne proti napadnutému rozsudku. Preto kasačný súd nie je oprávnený do tejto procesnej slobody vstupovať.
28. Rovnako kasačný súd zdôrazňuje, že predmetom konania o kasačnej sťažnosti je v medziach uvedených v § 453 S.s.p. prieskum prípustnosti a následne dôvodnosti podanej kasačnej sťažnosti, preto kasačný súd primárne na základe dôvodov kasačnej sťažnosti preskúmal relevanciu vytýkaných nedostatkov konania správneho súdu a napadnutého rozsudku v rozsahu sťažnostných bodov. V takto vymedzenom rámci prieskumu a pri nemennosti skutkového stavu (§ 454 v spojení s § 441 S.s.p.) o preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) kasačný súd pristúpil k prieskumu oprávnenosti dôvodu kasačného dôvodu.
29. Sťažovateľ generálne namieta, že správny súd nesprávne právne posúdil preskúmavanú vec, t.j. meritum sporu [kasačný dôvod podľa § 440 ods. 1 písm. g) S.s.p.]. V tejto súvislosti kasačný súd poukazuje na to, že s týmto kasačným dôvodom zákonodarca spája právnu situáciu, kedy správny súd na správne a zákonným spôsobom zistený skutkový stav (§ 440 ods. 1 písm. f/ S.s.p.) bez vád zaťažujúcich jeho rozhodovanie (písmena a/ až f/) nesprávne aplikuje objektívne právo v merite veci, a to spätne na takto zistený skutkový stav, bez možnosti opory v doterajšej ustálenej rozhodovacej praxi kasačného súdu (a contrario písmeno h/).
30. Uvedený dôvod je relevantný iba, ak je nesprávnosť aplikácie objektívneho práva správnym súdom (resp. nesprávne vyriešenie niektorej právnej otázky správnym súdom) zapríčinená chybným výberom normy hmotného práva alebo procesného práva, ktorá vo svojej hypotéze nemá také predpoklady, aké vyplývajú zo zisteného skutkového stavu. Preto nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom konkrétne spočíva v tom, že použil nesprávnu právnu normu, alebo síce aplikoval správnu právnu normu, ale ju nesprávne interpretoval, a napokon právnu normu síce správne vyložil, ale na zistený skutkový stav ju nesprávne aplikoval. Práve tento právny rámec aj vymedzuje potrebné medze skutkového zistenia.
31. V uvedenej súvislosti musí kasačný súd zdôrazniť, že pri výklade právnych predpisov a ich inštitútov nemôže správny súd k nim pristupovať len z hľadiska gramatického výkladu ale musí si spoľahlivo ustáliť zmysel a účel dotknutej právnej normy, t.j. v preskúmavanej veci otázku prípustnostisúčasného napadnutia právoplatného rozsudku viacerými dôvodmi kasačnej sťažnosti a tým aj vylúčiť kontraproduktívnu snahu sťažovateľa či už z dôvodu neistoty alebo nedostatku úplného presvedčenia o správnosti svojej kasačnej argumentácie pokusne uplatňovať popri sebe rozmanité, so sporom vecne nesúvisiace, hypotetické alebo navzájom sa vylučujúce dôvody, a skúšať, ako budú prijaté kasačným súdom.
32. V uvedenej súvislosti je nutné právne posúdiť, či žalovaný ako odvolací finančný orgán správne postupoval v zmysle § 74 ods. 5 Daňového poriadku, ktorého text je citovaný vyššie. Pre kasačný súd je jednoznačné, že zákonodarca odmieta v tomto prípade právne meritórny prieskum veci, ale sa sústreďuje iba na preverenie splnenia podmienok uvedených v § 48 Daňového poriadku.
33. Uvedené ustanovenie pre preskúmavanú vec stanovuje viacero podmienok. Správca dane a následne žalovaný poukázali na naplnenie podmienok uvedených v písmenách c) a d) tohto ustanovenia. Je nepochybné, že správca dane svoj postup pre odôvodnenie určenia dane podľa pomôcok založil na tom, že sťažovateľ nesplnil pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť.
34. Zo spisu správcu dane (príloha pod č. 37) vyplýva, že správca dane v oznámení o daňovej kontrole č. 194/2013-09 z 12.05.2014 (doručené 14.05.2014) okrem oznámenia sťažovateľovi výkonu daňovej kontroly tiež ho vyzval na predloženie dokladov potrebných na výkon daňovej kontroly. V tejto výzve správca dane špecifikoval požadované doklady nasledovne: „V zmysle ustanovenia § 46 ods. 1 daňového poriadku Vám určujeme osemdňovú lehotu odo dňa začatia daňovej kontroly na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly, najmä:
- knihy ubytovaných alebo inej evidencie ubytovaných vo Vašom zariadení za vyššie uvedené zdaňovacie obdobie,
- údaje o počte pacientov evidovaných vo Vašom zariadení za vyššie uvedené zdaňovacie obdobie. "
35. Súčasne sťažovateľa výslovne poučil o následkoch nepredloženia dokladov : „V prípade nepredloženia dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly v určenej lehote Vám správca dane v zmysle ustanovenia § 154 ods. 1 písm. i) v spojení s § 155 ods. 1 písm. e) daňového poriadku uloží pokutu až do výšky 1500 € za správny delikt nesplnenia povinnosti nepeňažnej povahy a/alebo v zmysle ustanovenia § 48 ods. 1 písm. d) daňového poriadku určí daň podľa pomôcok z dôvodu neumožnenia vykonať daňovú kontrolu. "
36. Rovnako ako daňové orgány aj kasačný súd spolu so správnym súdom zastávajú názor, že za tejto procesnej situácie, kedy bola sťažovateľovi uložená jasná povinnosť, si ju mal predložením uvedených dokumentov, ktoré mal nepochybne v dispozícii, splniť. Následné úkony sťažovateľa však nie je možné vyhodnotiť ako splnenie uvedenej povinnosti, a preto správca dane v tomto duchu správne vyhodnotil správanie sťažovateľa.
37. To, že následne správca dane oznámil sťažovateľovi, že pri stanovení dane bude postupovať na základe pomôcok, nie je medzi účastníkmi sporné. Sporné je ale to, čo bolo správcom dane použité ako pomôcka a ako ich vyhodnotil. Sťažovateľ svoju obranu najmä založil na argumentácii, že je vyňatý z pôsobnosti zák. č. 582/2004 Z.z. a poukazuje na nesprávny výklad pojmu „odplatné prechodné ubytovanie fyzickým osobám", ktorý vykonal správny súd. V tejto súvislosti sťažovateľ svoju argumentáciu podporil rozsudkom Najvyššieho súdu sp.zn. 8Sžf/36/2015 z 18. februára 2016, podľa ktorého malo dôjsť k zmene judikatúry Najvyššieho súdu.
38. Správny súd v napadnutom rozsudku však zdôraznil (viď bod č. 45 napadnutého rozsudku) najmä to, že „S odôvodnením rozhodnutí, ktoré uviedol žalovaný v odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí krajský súd sa v zásade stotožňuje, považuje právne posúdenie veci za správne a logické, ktoré sa nevymyká ustálenej judikatúre a nie je ani popretím podstaty a zmyslu hmotnoprávneho predpisu, t. j. zákona č.582/2004 Z. z. a Vyhlášky č. 277/2008 Z.z. Krajský súd má za to, že právne orgány správne aplikovali uvedené zákonné ustanovenia, z ktorých vyplýva, že žalobca spĺňa podmienky vymedzené v predmete dane, pričom spĺňa podmienky aj na to, aby mohol byť považovaný za platiteľa dane za ubytovanie. Aj podľa názoru krajského súdu o pobyte na lôžku je možné hovoriť predovšetkým v súvislosti s poskytovaním zdravotnej starostlivosti výlučne v nemocničných zariadeniach, čo je faktor, ktorý sa účelom určenia diametrálne odlišuje od poskytovania kúpeľnej starostlivosti a to aj napriek tomu, že ani tam sa nedá výnimočne vylúčiť, že v kúpeľnej starostlivosti môže byť aj kúpeľný hosť, ktorý môže byť pripútaný na lôžko, čo však nemení charakter a účelové určenie zariadenia kúpeľnej starostlivosti. Z obsahu pripojených administratívnych spisov jednoznačne vyplýva a žalobca to ani nepoprel, že poskytoval ubytovanie v kúpeľných domoch, z čoho teda vyplýva, že spĺňa podmienky predmetu dane podľa citovaného § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. a súčasne je aj daňovníkom tejto dane podľa § 38 zákona č. 582/2004 Z z. Žalovaný, ako aj správca dane v tejto veci postupovali v súlade so zákonom č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a v časti týkajúcej sa dane za ubytovanie upravenej uvedeným zákonom, ktorý za ubytovanie neustanovil žiadne úľavy, ako je tomu v prípade iných miestnych daní, ale ustanovením § 43 túto právomoc delegoval na správcu dane a ako bolo uvedené, správca dane všeobecne záväzným nariadením č. 1/2007 ani č. 2/2009 o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady na území Obce Štós žiadne oslobodenie od dane za ubytovanie, ani zníženie dane neustanovil. "
39. Kasačný súd nezistil žiadne dôvody, aby sa odklonil od uvedených záverov správneho súdu, pričom prihliadol aj na nasledujúce právne názory vyslovené Ústavným súdom Slovenskej republiky už v raz citovanom náleze č.k. IV.ÚS/118/2014-23 zo dňa 07. marca 2014, ktorého skutkové zistenia a dotknuté právne ustanovenia, o ktorých výklad ide aj v preskúmavanej veci, sú obdobné : „Podľa sťažovateľky najvyšší súd nesprávne právne posúdil vec, keď dospel k záveru, že sťažovateľka prevádzkuje ubytovacie zariadenie, za pobyt v ktorom sa platí daň z ubytovania, a neodstránil ani pochybenie krajského súdu, ktorý nevyvodil dôsledky zo skutočnosti, že v konaní pred správnymi orgánmi nemali byť dostatočne zistené okolnosti nevyhnutné na vyrubenie dane (skutočný počet prenocovaných hostí). Ústavný súd najprv uvádza, že otázka, či zariadenie kúpeľnej starostlivosti je ubytovacie zariadenie v zmysle § 37 zákona č. 582/2004 Z.z., je otázkou právneho posúdenia veci (otázkou výkladu predmetných ustanovení zákona č. 582/2004 Z.z. a vyhlášky č. 277/2008 Z.z.), ktorú ústavný súd zásadne preskúmava iba z hľadiska jej zlučiteľnosti s ústavou, prípadne medzinárodnými zmluvami o ľudských právach a základných slobodách, a nie z hľadiska jej vecnej správnosti....... Ústavný súd preto v prvom rade preskúmal rozsudok krajského súdu č. k. 23 S 34/2011-94 zo 17. augusta 2011, ktorým bola žaloba sťažovateľky zamietnutá, a v tejto súvislosti považoval za potrebné poukázať najmä na túto časť jeho odôvodnenia: «Krajský súd sa stotožňuje s názorom žalovaného 1., že žalobca spĺňa podmienky, aby bol považovaný za platiteľa dane za ubytovanie s tým, že zároveň spĺňa aj podmienky vymedzené v predmete dane v zmysle § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. Prvou podmienkou, aby poskytované služby žalobcu mohli byť predmetom dane za ubytovanie, je poskytovanie odplatného prechodného ubytovania fyzickým osobám. V zmysle vyjadrení žalobcu neposkytuje ubytovanie, ale poskytuje iba pobyt na lôžku pacientom v súvislosti s výkonom svojej zdravotníckej kúpeľnej starostlivosti. Podľa názoru súdu o pobyte na lôžku je možné hovoriť predovšetkým v súvislosti s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v zdravotníckych zariadeniach typu nemocnica. Pri poskytovaní kúpeľnej starostlivosti zväčša nejde o pacientov, ktorí sú viazaní na lôžko a musia dodržiavať nemocničný režim (vizity, kontroly, vychádzky iba s povolením v určenom čase). Taktiež zariadenie žalobcu nemožno porovnávať s kúpeľnou starostlivosťou napr. v Národnom rehabilitačnom centre Kováčová, kde taktiež musí fyzická osoba dodržiavať liečebný režim a dodržiavať aj pobyt na lôžku. Okrem toho lôžko v nemocniciach nie je za odplatu, resp. za odplatu totožnú s platbami v zariadeniach žalobcu. V danom prípade ide teda o prechodné odplatné ubytovanie fyzických osôb v zariadeniach žalobcu, pričom toto ubytovanie je možné aj mimo zariadení žalobcu, a to v iných ubytovacích zariadeniach mimo zariadení žalobcu, pri využívaní všetkých poskytovaných služieb žalobcu (okrem ubytovania). V iných ubytovacích zariadeniach je taktiež fyzická osoba, ktorá sa v nich ubytuje daňovníkom a platiteľom je prevádzkovateľ takéhoto zariadenia. Pokiaľ si však fyzická osoba zvolí, žebude počas poskytovania kúpeľnej starostlivosti ubytovaná v kúpeľoch, tak musí zaplatiť daň za ubytovanie a zaplatiť aj za kúpeľnú starostlivosť a ďalšie poskytované služby. Druhá podmienka pre splnenie predmetu dane za ubytovanie je to, že ide o ubytovanie v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. V súčasnosti upravuje kategorizáciu § 2 a § 3 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. s tým, že charakteristika jednotlivých druhov kategórií je uvedená v § 4 citovanej vyhlášky. Žalobca v žalobe tvrdil, že takejto kategorizácii v zmysle citovanej vyhlášky nepodlieha s poukazom na to, že je zdravotníckym zariadením ako prírodné liečebné kúpele, a že svoju činnosť nevykonáva na základe živnostenského oprávnenia, ale na základe rozhodnutia Ministerstva zdravotníctva SR. Súd v tejto súvislosti uvádza, že § 37 odkazuje iba na kategórie ubytovacích zariadení (ktoré kategórie sú uvedené a charakterizované v § 3 a § 4 vyhlášky č. 277/2008 Z.z.) a nie na to, pod akú inštitúciu predmetné zariadenie patrí. Neodkazuje ani na skutočnosť zisťovania kto a na akom základe zariadenie prevádzkuje. V tomto smere súd poukazuje aj na ustanovenia § 4 zákona č. 578/2004 Z.z., kde poskytovatelia majú rovnaké postavenie bez ohľadu na to, či zdravotnú starostlivosť poskytujú na základe osobitného povolenia alebo živnostenského oprávnenia. Čo sa týka kategorizácie zariadení žalobcu súd mal za to, že zariadenia spĺňajú podmienky pre určenia do niektorých z kategórií v zmysle § 3 a § 4 vyhlášky č. 277/2008 Z.z., a to s poukazom aj na vyjadrenie žalobcu na pojednávaní, keď uviedol, že nemajú hotel, ale majú len kúpeľné domy, na vyjadrenie žalovaného 1. a žalovaného 2., ako aj na predložený listinný doklad na pojednávaní označený ako „Cenník 2010 pobytové balíčky Liečebné termálne kúpele Sklené Teplice", kde okrem iného je uvedené poskytovanie ubytovania za odplatu v penziónoch Lenka, Park, Relax, v kúpeľnom dome, ústrednom dome a apartmánoch. Žalobca preto aj podľa názoru súdu spĺňa podmienky predmetu dane podľa § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. a súčasne je aj daňovníkom tejto dane podľa § 38 citovaného zákona. V žiadnych ustanoveniach citovaného zákona, ani v iných predpisoch nie je upravená výnimka platenia dane v tom smere, že by poskytovateľ kúpeľnej starostlivosti nemali platiť predmetnú daň.» Najvyšší súd sa s názorom a závermi krajského súdu, pokiaľ ide o kategorizáciu ubytovacieho zariadenia sťažovateľky, stotožnil a na zvýšenie presvedčivosti doplnil ďalšie dôvody podporujúce správnosť rozhodnutia krajského súdu. Najvyšší súd prevzal závery krajského súdu týkajúce sa podmienky pobytu na lôžku a rozlišovania zariadenia zdravotnej starostlivosti a zariadenia kúpeľnej starostlivosti. V tejto súvislosti sa ústavný súd nestotožnil s námietkou sťažovateľky, že najvyšší súd „spája pobyt na lôžku výlučne s poskytovaním zdravotnej starostlivosti v nemocničných zariadeniach... a zároveň ho nepriamo spája s pacientmi pripútanými na lôžku". Z v bode I tohto uznesenia citovaného odôvodnenia napadnutého rozsudku najvyššieho súdu v spojitosti s odôvodnením napadnutého rozsudku krajského súdu, na ktoré sa najvyšší súd odvoláva, vyplýva, že rozhodujúcim kritériom na posúdenie kategorizácie ubytovacieho zariadenia sťažovateľky nebol stav pacienta (ubytovaného hosťa), ale povaha poskytovaných služieb a platieb za ne (odlišnosť poplatku za lôžko v nemocnici a platby za ubytovanie v kúpeľnom zariadení) a nevyhnutnosť prepojenia poskytovaných služieb s ubytovaním (možnosť kúpeľného hosťa byť ubytovaný aj v inom ubytovacom zariadení a napriek tomu využívať služby kúpeľnej starostlivosti). V tejto súvislosti možno poukázať aj na tú skutočnosť, že z § 3 a § 4 ods. 6 vyhlášky č. 77/2008 Z.z. vyplýva, že aj kúpeľný hotel spadá pod kategorizáciu takých ubytovacích zariadení, ubytovanie v ktorých je predmetom dane podľa zákona o miestnych daniach. Predmetná vyhláška tak výslovne predpokladá, že aj ubytovacie zariadenie poskytujúce určité služby liečebnej starostlivosti spadá pod kategorizáciu ubytovacích zariadení relevantných pre platenie dane z ubytovania. Najvyšší súd sa v tejto súvislosti osobitne vysporiadal aj s námietkou sťažovateľky týkajúcou sa vzťahu vyhlášky č. 419/2001 Z.z. a vyhlášky č. 277/2008 Z.z. (poukazom na § 9 vyhlášky č. 277/2008 Z.z., ktorým sa vyhláška č. 419/2001 Z.z., ruší a vysvetlením významu legislatívnej poznámky v zákone č. 582/2004 Z.z.). Vo vzťahu k námietke sťažovateľky, že krajský súd pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia finančného riaditeľstva nezohľadnil skutočnosť, že správnymi orgánmi nebol zistený skutočný počet ubytovaných hostí nevyhnutný na vyrubenie dane, a najvyšší súd (a ani krajský súd pred ním) neuskutočnil žiadne dokazovanie tejto skutočnosti na odstránenie protiprávneho stavu, ústavný súd poukazuje na tú časť odôvodnenia napadnutého rozsudku najvyššieho súdu, v ktorej poukazuje na zisťovanie skutkového stavu daňovým úradom prostredníctvom pokusu o miestne zisťovanie a nahliadnutie do knihy ubytovaných hostí, pričom podľa názoru najvyššieho súdu „Žalobca vykonanie miestneho zisťovania neumožnil a doklady nepredložil, preto správca dane určil daň podľa pomôcok, ktoré mal k dispozícii aktoré si sám zaobstaral. Správca dane dodržal zákonné podmienky na použitie spôsobu určenia dane podľa pomôcok.". Ústavný súd nad rámec uvedeného dopĺňa, že súd konajúci v rámci správneho súdnictva (v tomto prípade krajský súd a najvyšší súd v konaní o preskúmavanie zákonnosti napadnutých rozhodnutí správnych orgánov) nie je v zásade súdom skutkovým, teda súdom, ktorý by uskutočňoval dokazovanie, ale napadnuté rozhodnutia orgánov verejnej správy preskúmava z hľadiska ich zákonnosti. Podľa názoru ústavného súdu napadnutý rozsudok najvyššieho súdu obsahuje dostatok skutkových a právnych záverov odôvodňujúcich jeho výrok, pričom ústavný súd nezistil, že by jeho výklad a závery boli svojvoľné alebo zjavne neodôvodnené a nevyplýva z nich ani taká aplikácia príslušných ustanovení vyhlášky č. 277/2008 Z.z. a zákona o miestnych daniach, ktorá by bola popretím ich podstaty a zmyslu."
40. Na základe vyššie uvedených právnych názorov správneho súdu podporených právnymi závermi Ústavného súdu Slovenskej republiky (§ 131 S.s.p.) nemohol sa kasačný súd stotožniť s argumentáciou senátu 8S Najvyššieho súdu vysloveného v jeho rozsudku sp.zn. 8Sžf/36/2015 z 18.02.2016. Opačný postup by narušil princíp právnej istoty nastolený už uvedeným nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. IV.ÚS/118/2014-23 zo dňa 07. marca 2014. Podľa § 131 veta druhá S.s.p. v citovanom znení správny súd je tiež viazaný rozhodnutím ústavného súdu alebo Európskeho súdu pre ľudské práva, ktoré sa týkajú základných ľudských práv a slobôd.
V.
41. Kasačný súd vzhľadom na bod kasačnej sťažnosti uplatnený sťažovateľom uvádza, že preskúmavané rozhodnutie má všetky formálne i obsahové náležitosti rozhodnutia požadované v zmysle § 63 Daňového poriadku. Uvedené rozhodnutie finančného orgánu vychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktoré je logicky vyhodnotené a riadne právne posúdené. Kasačný súd sa stotožňuje so skutkovými zisteniami a právnymi závermi zistenými v predchádzajúcich konaniach o tom, že správca dane bol oprávnený určiť daň na základe ním zvolených daňových pomôcok.
42. Počas konania kasačný súd z dostupných zdrojov nezistil a ani mu nebolo účastníkmi naznačené, resp. nedospel k záveru, že by sa vyskytli prekážky pre konanie z dôvodov neústavnosti alebo potreby výkladu komunitárneho práva aplikovaných právnych predpisov a súvisiacich právnych aktov orgánov Európskej únie, pre ktoré je potrebné konanie prerušiť, poprípade výskyt skoršej judikatúry, od ktorej by sa tento rozsudok odkláňal.
43. Na základe zisteného skutkového stavu, uvedených právnych skutočností, po vyhodnotení námietok sťažovateľa a stanoviska žalovaného ako aj s prihliadnutím na závery obsiahnuté vo vyššie uvedených rozhodnutiach (čl. 1 ods. 1 ústavy), najmä už v citovanom náleze Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. IV.ÚS/118/2014-23 zo dňa 07. marca 2014, u ktorého kasačný súd nezistil žiaden relevantný dôvod, aby sa od jeho obsahu a vyslovených právnych názorov (viď účinky sledované v § 469 v spojení s § 440 ods. 1 písm. h/ S.s.p. spolu s čl. 144 ods. 1 ústavy) s prihliadnutím na ústavný princíp právnej istoty odchýlil (napríklad zásadná zmena právneho prostredia, zistenie odlišného skutkového stavu alebo prijatie protichodného zjednocovacieho stanoviska v zmysle záverov judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva v oblasti zjednocovania alebo zamedzovania vydávania protirečivých rozsudkov, najmä vec Zielinsky, Pradal a spol. v. Francúzska republika č. A- 24846/94, 34165/96 až 34173/96, poprípade vec Borovská a Forrai v. Slovenská republika č. A- 48554/10 z 25.11.2014), s osvojením si argumentácie krajského súdu postupom podľa § 462 S.s.p. s oznámením termínu vyhlásenia rozsudku postupom podľa § 445 v spojení s § 452 ods. 1 a § 137 ods. 4 S.s.p. rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku rozsudku.
44. Kasačný súd v preskúmavanej veci v súlade s ust. § 455 S.s.p. rozhodol bez pojednávania, lebo nezistil, že by nariadenie pojednávania by bolo potrebné.
45. O nároku na náhradu trov kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 S.s.p. na základeprincípu úspešnosti sťažovateľa, čo v konaní o kasačnej sťažnosti nenastalo. Podľa § 467 ods. 1 S.s.p. ustanovenia o trovách konania sa primerane použijú na kasačné konanie.
Poučenie:
Proti tomuto rozhodnutiu n i e j e prípustná kasačná sťažnosť (§ 438 v spojení s § 439 S.s.p.).