ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ing. Miroslava Gavalca, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a JUDr. Igora Belka, v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľa): Športcentrum Ekoma, s. r. o., so sídlom Sekier - Osada 8746, 960 01 Zvolen, IČO: 45 426 376, zast.: Ulianko & partners, s. r. o., advokátske spoločenstvo so sídlom Námestie SNP č. 37, 960 01 Zvolen, IČO: 36 856 517, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 101965584/2018 zo dňa 04.10.2018, o kasačnej sťažnosti žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Banskej Bystrici č. k. 23S/144/2018-124 zo dňa 15. mája 2019, jednomyseľne takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta.
Žalobcovi priznáva voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov kasačného konania.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Banská Bystrica (ďalej len „správca dane") rozhodnutím č. 100581222/2018 zo dňa 19.03.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie") žalobcovi postupom podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby (ďalej aj „daň") za zdaňovacie obdobie roka 2014 v sume 113 259,10 Eur a neuznal daňovú stratu v sume 21 443,96 Eur.
2. V prvostupňovom rozhodnutí správca uviedol, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok (najmä podmienku preukázateľnosti daňového výdavku) uplatnenia nákladov na obstaranie tovarov a služieb z predložených faktúr a pokladničných dokladov a poukázal na porušenie § 2 písm. i/, § 17 ods. 2 písm. a), § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov").
3. Na žalobcovo odvolanie žalovaný rozhodnutím č. 101965584/2018 zo dňa 04. októbra 2018 (ďalej len „preskúmavané rozhodnutie") podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane.
4. Žalovaný vo vzťahu k odvolacím námietkam žalobcu akcentoval najmä nasledovné skutočnosti:
Daňové výdavky na drobný (galantérny) tovar
- odvolacia námietka je bezpredmetná,
- žalobca neuviedol konkrétnu výšku výdavkov na drobné nákupy, ktoré by správca dane neoprávnene vylúčil z daňových výdavkov,
- správca dane „predpokladal", že ide o položky v sume 73,73 Eur, ktoré boli uznané,
Daňové výdavky za fakturované tovary a služby
- žalobca dodanie tovarov a poskytnutie služieb preukazoval predložením jemu dostupnými dokladmi,
- správca dane v rámci daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty na základe miestneho zisťovaniam potvrdil vykonanie prác,
- žalobca ale nepreukázal podmienku príslušnosti, pretože: · podnikateľ pán F. O. deklarovaný na predložených faktúrach nie je kontaktný, · podnikateľ pán L. N. potvrdil dodanie služieb a vystavenie faktúr, ale správcovi dane nepredložil žiadne doklady na preukázanie uskutočnenia obchodov, · bývalý konateľ obchodnej spoločnosti OTVORENÉ OKNO s.r.o., ktorej právnym nástupcom je spoločnosť KFP-STAV s.r.o., potvrdil vykonanie prác pre žalobcu, ale správcovi dane nepredložil žiadne doklady, · bývalý konateľ obchodnej spoločnosti BETEX s.r.o. potvrdil vystavenie faktúr, ale správcovi dane nepredložil účtovníctvo; právny nástupca spoločnosti BETEX s.r.o., t.j. spoločnosť ETRADER, s.r.o. nie je kontaktná, a preto nie je možné získať prístup k účtovníctvu.
5. Okrem prezentovaných skutočností sa žalovaný zaoberal skutkovými okolnosťami, ktoré sa týkali nákupu bielej a čiernej spotrebnej techniky, nákupu drogérie, nákupu vstupeniek do aquaparku, nákladov na daň z nehnuteľností a deklarovaných tovarov a služieb od obchodných spoločností BETAMONT s.r.o., RENOVAL s.r.o., ISS Facility Services spol. s r.o.
II. Konanie pred krajským súdom
6. Žalobca brojil proti rozhodnutiu žalovaného včas podanou správnou žalobou na Krajskom súde v Banskej Bystrici (ďalej len „krajský súd") a navrhol zrušiť rozhodnutia finančných orgánov oboch stupňov z dôvodu ich nezákonnosti.
7. Krajský súd rozsudkom č. k. 23S/144/2018-124 z 15. mája 2019 (ďalej len „napadnutý rozsudok") postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c/, d/, e/ v spojení s § 191 ods. 3 a ods. 4 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p.") zrušil preskúmavané rozhodnutie aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie, pretože dospel k záveru o dôvodnosti časti žalobných námietok, týkajúcich sa daňových výdavkov na galantériu a daňových výdavkov, ktorésúvisia s dodaním tovarov a služieb od podnikateľov pánov F. O. a L. N. a obchodných spoločností OTVORENÉ OKNO s.r.o. a BETEX s.r.o.
8. Krajský súd konštatoval, že aj napriek skutočnosti, že sa nestotožnil so všetkými žalobnými námietkami, pristúpil k zrušeniu rozhodnutí oboch stupňov, pretože finančné orgány rozhodli o vyrubení dane jedným výrokom.
9. Podľa mienky krajského súdu skutočnosť, že podnikateľ L. N. a obchodné spoločnosti OTVORENÉ OKNO s.r.o. a BETEX s.r.o. nepredložili účtovné a daňové doklady nie je dostatočným argumentom na spochybnenie dodania tovarov a služieb deklarovanými subjektmi. Daňové orgány podľa názoru krajského súdu prezentovaný záver neodôvodňovali žiadnymi skutkovými okolnosťami, z ktorých by vyplývalo, že podnikateľské subjekty deklarované na predložených faktúrach nedisponujú materiálnymi, personálnymi, či inými podmienkami na realizáciu sporných obchodov.
10. Krajský súd taktiež konštatoval, že pokiaľ daňové orgány pripúšťajú, že deklarované plnenia boli realizované v areáli žalobcu, neobstojí ani záver o nesplnení podmienky vecnosti na uplatnenie daňového výdavku.
11. Obdobný záver prijal krajský súd aj vo vzťahu k daňovým výdavkom pre podnikateľa pána F. O..
12. Krajský súd bol toho názoru, že pokiaľ finančné orgány uznali splnenie formálnych podmienok a pripustili aj skutočnú realizáciu plnení od deklarovaného subjektu, samotná nekontaktnosť podnikateľa pána F. O. nie je postačujúcou skutočnosťou na prelomenie žalobcovho tvrdenia o reálnosti obchodov.
13. Aj so žalobnými námietkami v časti týkajúcej sa výdavkov na nákup galantérneho tovaru sa krajský súd stotožnil. V tomto ohľade považoval rozhodnutia finančných orgánov za nepreskúmateľné z dôvodu, že žalovaný len zopakoval argumentáciu správcu dane, ktorý neuznal sporné výdavky v sume 99,43 Eur za obdobný tovar, za aký boli daňové výdavky v sume 57,87 Eur uznané.
14. V tomto smere skonštatoval, že z rozhodnutí finančných orgánov nie je zrejmé, prečo sporné daňové výdavky neboli uznané, keď ide o galantérny tovar nakúpený v totožnej prevádzke.
15. Ostatné žalobné námietky považoval krajský súd za nedôvodné.
III. Kasačná sťažnosť žalovaného, vyjadrenie žalobcu
A)
16. Proti rozsudku krajského súdu podal žalovaný (ďalej len „sťažovateľ") včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. a navrhol, aby kasačný súd zrušil napadnutý rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
17. V rámci svojich sťažnostných bodov brojil proti záverom krajského súdu, týkajúcich sa podnikateľa pána F. O. a pána L. N. a obchodných spoločností OKNOTHERM, s.r.o. a BETEX, s.r.o.
18. Uviedol, že sa nestotožňuje so závermi krajského súdu vyjadrenými v bodoch 103 až 114 odôvodnenia napadnutého rozsudku a trvá na vlastnom právnom posúdení.
19. Poukazujúc na judikatúru ohľadne dôkazného bremena v daňovom konaní (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS. 401/2007 z 16.12.2009, ako aj rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/18/2011 a sp. zn. 6Sžf/14/2012) sťažovateľ trval na svojom závere, že náklady za služby a dodávky tovaru od dotknutých subjektov nespĺňajú podmienku preukázateľnosti, a ani podmienku vecnosti daňových výdavkov, pretože nebolo preukázané poskytnutie služieb a dodávoktovaru žalobcovi deklarovaným subjektom, a preto nemožno sporné náklady uznať za daňové výdavky. B)
20. Žalobca sa v písomnej reakcii stotožnil s výsledkom konania pred krajským súdom a uviedol, že sťažovateľ v rámci kasačných bodov neprezentoval žiadne relevantné dôvody, ktoré by odôvodňovali nesprávne posúdenie veci krajským súdom po právnej stránke a len reprodukuje skutočnosti, ktoré boli predmetom posudzovania na krajskom súde.
IV. Právne závery kasačného súdu
21. Senát Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „kasačný súd") preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), vo veci v zmysle § 445 S.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
22. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť, či krajský súd vec posúdil správne po právnej stránke, keď zrušil rozhodnutia finančných orgánov a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie.
23. Kasačný súd na tomto mieste uvádza, že sťažovateľ nebrojil voči všetkým dôvodom zrušenia rozhodnutí finančných orgánov krajským súdom, keď nenamietal závery ohľadne výdavkov žalobcu na drobné nákupy ( bod 28 až 30 napadnutého rozsudku). Sťažovateľ nesúhlasil len s tými závermi krajského súdu, ktoré sa týkali uplatňovaných výdavkov žalobcu za dodanie služieb a tovarov od podnikateľov pánov F. O., L. N. a obchodných spoločností OKNOTHERM, s.r.o. a BETEX, s.r.o.
24. Vo vzťahu k uvedeným subjektom, sťažovateľ vychádzal z prezumpcie zavinenia, keď okolnosti spočívajúce na strane týchto subjektov (nekontaktnosť, nepredloženie dokladov, nekontaktnosť právneho nástupcu) pričítaval na ťarchu žalobcu s tým, že nesplnil podmienku preukaznosti na uplatnenie daňových výdavkov.
25. Rozhodovacia prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sa ustálila v tom smere, že sťažovateľ sa môže s úspechom domáhať nesprávneho posúdenia veci krajským súdom ( §440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.) vtedy, keď správny súd na správne a zákonným spôsobom zistený skutkový stav (§ 440 ods. 1 písm. f/ S.s.p.) bez vád zaťažujúcich jeho rozhodovanie (písmena a/ až f/) nesprávne aplikuje objektívne právo v merite veci bez možnosti opory v doterajšej ustálenej rozhodovacej praxi kasačného súdu (napríklad rozsudky Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/12/2016, sp. zn. 1Sžfk/10/2018, sp. zn. 1Sžfk/9/2020).
26. V tomto kontexte Najvyšší súd Slovenskej republiky v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/12/2016 z 20.02.2018 konštatoval, že: „V súvislosti s uvedeným musí kasačný súd zdôrazniť, že hore uvedená nesprávnosť aplikácie objektívneho práva správnym súdom je zapríčinená chybným výberom normy hmotného práva alebo procesného práva, ktorá vo svojej hypotéze nemá také predpoklady, aké vyplývajú zo zisteného skutkového stavu. Nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom v zmysle ustálenej judikatúry potom konkrétne spočíva v tom, že správny súd použil nesprávnu právnu normu, alebo síce aplikoval správnu právnu normu, ale ju nesprávne interpretoval, a napokon právnu normu síce správne vyložil, ale na zistený skutkový stav ju nesprávne aplikoval. Práve tento právny rámec aj vymedzuje potrebné medze skutkového zistenia."
27. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na rozsudok sp. zn. 1Sžfk/9/2020 z 23.02.2021, v ktorom Najvyšší súd Slovenskej republiky uviedol, že: „Aby tvrdenie sťažovateľa o nesprávnom právnom posúdení veci malo oporu v zákone, bol sťažovateľ zaťažený povinnosťou v zmysle § 440 ods. 2 S.s.p. uviesť aj konkrétnu právnu normu a vykonať jej rozbor na prospech svojho tvrdenia..."
28. Sťažovateľ vo vzťahu ku kasačnému dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p. uviedol, že sa nestotožňuje so závermi krajského súdu vyjadrenými v bodoch 103 až 114 odôvodnenia napadnutého rozsudku a trvá na vlastnom právnom posúdení, ktoré prezentoval v preskúmavanom rozhodnutí.
29. Podľa jeho názoru, žalobca pri uplatnení nákladov, týkajúcich sa služieb a tovarov od podnikateľov pánov F. O., L. N. a obchodných spoločností OKNOTHERM, s.r.o. a BETEX, s.r.o. nesplnil podmienku preukázateľnosti daňového výdavku, a preto bol jeho hospodársky výsledok za rok 2014 opodstatnene zvýšený. Prijatý záver o nesplnení podmienky preukázateľnosti daňového výdavku sťažovateľ odôvodňoval tým, že aj napriek skutočnosti, že žalobca predložil formálne doklady a správca dane miestnym zisťovaním potvrdil dodanie tovaru a služieb, existujú dôvodné pochybnosti o tom, že predložené doklady odrážajú skutočnosť, keďže podnikateľa pána F. O. sa správcovi dane nepodarilo predvolať ani predviesť na výsluch; pán L. N. a konatelia spoločností OKNOTHERM, s.r.o. a BETEX, s.r.o. síce potvrdili dodanie tovaru a služieb, ale správcovi dane nepredložili žiadne doklady na preukázanie zdaniteľných obchodov.
30. Podľa § 440 ods. 2 S.s.p. dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom.
31. S ohľadom na uvedené skutočnosti považoval kasačný súd kasačnú sťažnosť za nedôvodnú, pretože s totožnými námietkami sa krajský súd vysporiadal v napadnutom rozsudku (body 103 až 114 odôvodnenia rozsudku) a sťažovateľ v rámci sťažnostných bodov neponúkol žiadne právne úvahy, na základe ktorých považuje závery správneho súdu v uvedenom smere za nesprávne po právnej stránke, a ktorých posúdením by sa mal kasačný súd zaoberať, pričom sa obmedzil len na reprodukciu skutkových okolností zistených správcom dane v rámci daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty.
32. Ani subjektívna nespokojnosť sťažovateľa so závermi krajského súdu a zotrvanie na vlastnom posúdení nie je relevantným argumentom z pohľadu sťažnostného dôvodu nesprávneho posúdenia veci krajským súdom (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.).
33. Podľa § 2 písm. písm. i/ je daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak.
34. Z judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo vzťahu k problematike daní vyplýva, že správa daní vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Správca dane je oprávnený a zároveň aj povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane.
35. Nie je úlohou finančných orgánov preukazovať, že údaje deklarované na daňových dokladoch sú v rozpore so skutočnosťou, ale sú povinné preukázať, že o tvrdeniach daňového subjektu existujú natoľko závažné pochybnosti, ktoré ich činia nedôveryhodnými, nesprávnymi alebo neúplnými. Preto nie každá pochybnosť na strane finančných orgánov bude disponovať požadovanou intenzitou závažnosti na to, aby dôkazné bremeno opätovne prešlo na stranu daňového subjektu. Pokiaľ však finančné orgány unesú dôkazné bremeno v tomto smere, bude na daňovom subjekte, aby aj napriek vytýkaným pochybnostiamustál a podporil svoje pôvodné tvrdenia, alebo aby ich pod ťarchou týchto pochybností korigoval.
36. Vo vzťahu k prenosu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom kasačný súd na tomto mieste poukazuje aj na závery rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 z 3. septembra 2019: „Daňové bremeno vzniká daňovému subjektu v okamihu, keď správca dane zákonným spôsobom a jasne vyjadrí pochybností o tvrdení daňového subjektu. Ak správca dane mal pochybnosti o tvrdeniach žalobcu a predložené dôkazy nemienil akceptovať, potom bol povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia žalobcu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom."
37. V prejednávanej veci bola pre správne posúdenie kľúčová otázka, či žalobca splnil všetky podmienky pre odpočítanie daňových výdavkov na dosiahnutie, zaistenie a udržanie jeho zdaniteľných príjmov. Totiž, daňový subjekt si nemôže odpočítať akýkoľvek daňový výdavok, ale v zmysle vyššie citovaného § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov iba taký náklad, ktorý slúži na dosiahnutie, zaistenie a udržanie zdaniteľných príjmov daňovníka a súčasne musí jeho vynaloženie bezpochyby preukázať.
38. Daňový subjekt unesie dôkazné bremeno v prípade, ak správcovi dane predloží relevantné doklady, ktoré zároveň zodpovedajú zistenému skutkovému stavu. Tak tomu podľa názoru kasačného súdu bolo aj v preskúmavanej veci, keď žalobca daňovým orgánom predložil relevantné daňové a účtovné doklady. Údaje vyplývajúce z predložených dokladov následne správca dane legitimizoval na základe miestneho zisťovania, keď uviedol, že tovary aj služby od dotknutých subjektov boli dodané. Navyše, podnikateľ L. N. a bývalí konatelia obchodných spoločností OKNOTHERM, s.r.o. a BETEX, s.r.o. tieto skutočnosti potvrdili v rámci výsluchu pred správcom dane.
39. Kasačný súd sa preto stotožňuje s názorom krajského súdu vysloveným najmä v bodoch 105 a 114 odôvodnenia napadnutého rozsudku, že daňové orgány svoje pochybnosti ohľadne splnenia podmienok na odpočítanie daňových výdavkov žalobcu nesubstancovali žiadnymi relevantnými skutkovými okolnosťami, ktoré by vytvárali závažné pochybnosti v tom smere, že náklady uplatnené žalobcom neslúžili k dosiahnutiu, zabezpečeniu a udržaniu jeho zdaniteľných príjmov, a ktoré by žalobca nevedel hodnoverne preukázať.
40. Aj kasačný súd zastáva názor, že prezentované skutočnosti finančných orgánov (nekontaktnosť podnikateľa pána F. O. a potvrdenie dodania plnení podnikateľom pánom L. N. a bývalými konateľmi obchodných spoločností OKNOTHERM, s.r.o. a BETEX, s.r.o., ktorí ale nepredložili účtovné a daňové doklady) môžu byť jedným z dôvodov oprávnených pochybností o kredibilite žalobcom uplatnených dôkazných prostriedkov, avšak bez posúdenia konkrétnych skutkových okolností podnikateľskej činnosti dotknutých subjektov nie sú spôsobilé vyvrátiť správnosť, úplnosť, či kredibilitu žalobcových tvrdení, týkajúcich sa vynaloženia daňových výdavkov.
41. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené a preto rozhodol podľa § 461 S.s.p. o zamietnutí kasačnej sťažnosti. V ďalšom konaní u správcu dane bude potrebné odstrániť nedostatky identifikované krajským súdom vo vzťahu k uplatneným výdavkov za dodanie tovaru a služieb od podnikateľov pánov F. O. a L. N. a obchodných spoločností OKNOTHERM, s.r.o. a BETEX, s.r.o. Kasačný súd taktiež dáva do pozornosti body 16 až 30 odôvodnenia napadnutého rozsudku ohľadne výdavkov na galantérny tovar.
42. O náhrade trov kasačného konania rozhodol kasačný súd v zmysle § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. tak, že úspešnému žalobcovi voči sťažovateľovi priznal právo na náhradu trov kasačného konania v plnom rozsahu, pričom o výške náhrady bude rozhodnuté v zmysle § 175 ods. 2 S.s.p.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.