ROZSUDOK
Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ing. Miroslava Gavalca, PhD. a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a JUDr. Igora Belka, v právnej veci žalobcu (v konaní sťažovateľ): KRON SK, s.r.o., so sídlom Dolné suroviny 996/1, 905 01 Senica, IČO: 36 256 561, zastúpený: Prosman a Pavlovič advokátska kancelária, so sídlom Hlavná 31, 917 01 Trnava, IČO: 36 865 281, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 102328622/2018 zo dňa 23.11.2018, o kasačnej sťažnosti žalobcu proti rozsudku Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/7/2019-254 zo dňa 2. októbra 2019, jednomyseľne takto
rozhodol:
Najvyšší súd Slovenskej republiky kasačnú sťažnosť zamieta.
Účastníkom konania právo na náhradu trov kasačného konania n e p r i z n á v a.
Odôvodnenie
I. Konanie pred orgánmi finančnej správy
1. Daňový úrad Trnava (ďalej len „prvostupňový správny orgán" alebo „správca dane") rozhodnutím č. 100886214/2018 zo dňa 04.05.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie") postupom podľa § 68 ods. ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok") určil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH") za zdaňovacie obdobie december 2013 v sume 119.834,33 Eur, nepriznal uplatnený nadmerný odpočet dane v sume 3 317,17 Eur a vyrubil daň v sume 116.517,16 Eur.
2. Dodatočné určenie daňovej povinnosti prvostupňový správny orgán odôvodnil tým, že: 1/ žalobca nepreukázal (intrakomunitárne) dodanie deklarovaného tovaru (hranoly, foršne, dosky) z faktúry č. 5130286 a faktúry č. 5130287 na územie Českej republiky, 2/ žalobcom uplatnený odpočet dane z dodávateľských faktúr deklarovaného dodávateľa, obchodnou spoločnosťou DREVITECH, spol. s r.o.(ďalej aj „dodávateľ"), za dodanie montážnych, demontážnych a stavebných prác a za dodanie oceľových konštrukcií (celkom 14 faktúr) nebol finančnými orgánmi uznaný, keďže dokazovaním bolo spochybnené dodanie tovaru deklarovaným dodávateľom, 3/ žalobca nepreukázal reálnosť deklarovaného plnenia z faktúry č. FA13055 deklarovaného dodávateľa Semper trade, s.r.o., ktorého registrácia na DPH bola ukončená ku dňu 28.02.2018 z úradnej moci a 4/ žalobca nepreukázal deklarované nadobudnutie technologického zariadenia na opracovanie drevnej hmoty a plošných materiálov vyplývajúceho z faktúry č. 213112 deklarovaným dodávateľom RANOX s.r.o.
3. Na žalobcovo odvolanie žalovaný rozhodnutím č. 102328622/2018 zo dňa 23.11.2018 (ďalej aj „preskúmavané rozhodnutie") potvrdil prvostupňové rozhodnutie postupom podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku. K odvolacím námietkam týkajúcich sa dodávateľa DREVITECH, spol. s r.o. ohľadne výpovede pána B. E. o zamestnancoch a živnostníkoch spoločnosti žalovaný spochybnil jej kredibilitu, keďže podľa jeho názoru zjavne nezodpovedá skutočnému stavu, pretože spoločnosť v predmetnom zdaňovacom období nemala žiadnych zamestnancov a nevykazovala žiadne zúčtované a vyplatené príjmy zo závislej činnosti. Žiadna z osôb uvedených svedkom pánom E.P. nebola nikdy bližšie identifikovaná a nebola zamestnancom spoločnosti DREVITECH, spol. s r.o. Vo vzťahu k deklarovaným živnostníkom žalovaný uviedol, že neboli zapísaný v Živnostenskom registri, alebo nemali oprávnenie na predmetnú činnosť, okrem osoby pána Š., ktorý poprel akékoľvek dodávky pre spoločnosť DREVITECH, spol. s r.o. v roku 2013.
4. Vo vzťahu k námietkam ohľadne skutkového stavu žalovaný poukazujúc na priebeh daňového konania uviedol, že sa správca dane zaoberal každým podaním žalobcu, preveroval každú skutočnosť, ktorá viedla k správnemu určeniu dane a svoje úvahy riadne zdôvodnil v prvostupňovom rozhodnutí. Vo vzťahu k námietke ohľadne nekontaktnosti deklarovaného dodávateľa a jeho právneho nástupcu žalovaný akcentoval, že nekontaktnosť spoločnosti DREVITECH, spol. s r.o. je len jeden z viacerých dôvodov nepriznania odpočtu dane.
5. Ani s námietkou žalobcu týkajúcou sa zistení z elektronického mýtneho systému (ďalej len „EMS") sa žalovaný nestotožnil. V tejto súvislosti uviedol, že správca dane preveroval, či dodávateľ používal motorové vozidlá na podnikanie a nespochybňoval existenciu vozidiel a neskúmal vlastníctvo k vozidlám. Žalovaný skonštatoval, že je povinnosťou každého daňového subjektu, aby do daňového priznania uvádzal správne údaje ohľadne dane z motorových vozidiel.
6. Aj námietku, že je bežnou praxou, že prepráva je vykonávaná vlastnými šoférmi a cudzími vozidlami žalovaný odmietol, keďže uvedené tvrdenie je podľa jeho názoru v rozpore s vyjadreniami konateľa dodávateľa, ktorý uviedol, že spoločnosť vykonávala prepravu vlastnými vozidlami. V kontexte predoslaných skutočností žalovaný skonštatoval, že sa dokazovaním nepotvrdila existencia tovaru, ani jeho preprava.
7. Vo vzťahu k odvolacej námietke ohľadne právneho nástupcu dodávateľa, týkajúcej sa konateľa spoločnosti žalovaný uviedol, že pán O. poprel vedomosť o tom, že sa spoločnosť DREVITECH, spol. s r.o. zlúčila so spoločnosťou Sport Life s.r.o. a jeho výpoveď nemôže byť pre kontrolované zdaňovacie obdobie relevantná, keďže sa konateľom spoločnosti stal po viac ako roku od kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. Žalovaný v tejto súvislosti poukazoval aj na výpoveď svedka pána O., ktorý sa vyjadril, že k odovzdávaciemu protokolu, ktorého súčasťou mal byť aj doklad o zlúčení spoločností DREVITECH, spol. s r.o.
a Sport Life s.r.o. sa nebude vyjadrovať, podpis na protokole nemusí byť jeho a nevie potvrdiť, či boli súčasťou odovzdávacieho protokolu aj doklady o spoločnosti DREVITECH, spol. s r.o.
8. Aj námietku žalobcu týkajúcu sa intrakomunitárneho dodania tovaru do Českej republiky považoval žalovaný za nedôvodnú. V tejto súvislosti tvrdil, že správca dane skúmal, či bola preprava vykonaná vozidlom deklarovaným na CMR doklade a poukazoval na závery správcu dane, že sa prepravadeklarovaným vozidlom dňa 16.12.2013 a 19.12.2013 nepotvrdila, keďže vozidlo jazdilo dňa 16.12.2013 na inej trase ako deklaroval žalobca a 19.12.2013 prekročilo hranicu iba raz. Pokiaľ sa týka výpovedí svedkom pánov E.B., S. a M., žalovaný konštatoval, že boli len všeobecné a nekonkrétne, pričom svedok pán S. sa vyjadril, že dodacie listy boli vyhodené.
9. Závery správcu dane ohľadne deklarovaného dodania technologického zariadenia na opracovanie drevnej hmoty a plošných materiálov od spoločnosti RANOX, s.r.o. považoval žalovaný za dôvodné. Poukazujúc na dokazovanie v tomto smere skonštatoval, že spoločnosť RANOX, s.r.o. neviedla evidenciu zariadenia a spoločnosť SUZAR spol. s r.o. k dodaciemu listu správcovi dane predložila konečnú faktúru odberateľa HEVRON s.r.o. s tým, že vedeli (SUZAR spol. s r.o.), že konečným užívateľom bude spoločnosť BADO s.r.o., pričom miesto dodania a montáže zariadenia bol areál žalobcu.
10. Za irelevantné žalovaný považoval aj ďalšie námietky žalobcu týkajúce sa najmä porušenia princípu voľného hodnotenia dôkazov a argumentácie ohľadne zneužitia práva a judikatúry Súdneho dvora Európskej únie v spojených veciach č. C 80/11 a C-141/11 Mahagében a Dávid, ako aj rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/10/2012, sp. zn. 3Sžf/1/2010. V tejto súvislosti žalovaný uviedol, že správca dane v žiadnom bode prvostupňového rozhodnutia netvrdil, že žalobca nárok žalobcu nebol uznaný z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode, ale ťažiskom prvostupňového rozhodnutia bolo posúdenie kľúčovej otázky, či žalobca splnil zákonné podmienky na odpočítanie dane.
II. Konanie pred správnym súdom
11. Proti rozhodnutiu žalovaného žalobca včas podanou správnou žalobou brojil na Krajskom súde v Trnave (ďalej len „krajský súd") a navrhol zrušiť rozhodnutia finančných orgánov oboch stupňov.
12. Nezákonnosť rozhodnutí finančných orgánov žalobca videl v nesprávnom posúdení veci v nadväznosti na nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu vo vzťahu k otázke oprávnenosti nároku na odpočet dane a v nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia správcu dane.
13. Žalobca súhlasil s tvrdením žalovaného, že pochybnosti sa týkajú činnosti dodávateľa DREVITECH, spol. s r.o., ale nesúhlasil s tvrdením, že tieto pochybnosti vznikli na základe činnosti v kontrolovanom zdaňovacom období, pretože podľa jeho názoru preverovanie zdaniteľných obchodov uskutočnených v kontrolovanom zdaňovacom období december 2013 sa uskutočňovalo od 31.08.2015, kedy bola daňová kontrola začatá.
14. V tejto súvislosti žalobca namietal spochybnenie dodania tovaru správcom dane z dôvodu nekontaktnosti právneho nástupcu dodávateľa, čo podľa jeho mienky nemôže byť dôvodom na spochybnenie podnikateľskej činnosti v čase realizácie kontrolovaných zdaniteľných plnení. Žalobca tvrdil, že obchodná spoločnosť Sport Life s.r.o. je právnym nástupcom spoločnosti DREVITECH, spol. s r.o., a teda nejde o nekontaktnosť spoločnosti DREVITECH, spol. s r.o., ako je uvedené v preskúmavanom rozhodnutí. Podľa mienky žalobcu je nemysliteľné, aby pasivita dodávateľa bola v daňovom konaní pričítaná na jeho ujmu. Žalobca v súvislosti s uskutočnením zdaniteľných plnení poukazoval predovšetkým na výpovede svedkov E. a Q..
15. Vo vzťahu k výpovedi svedka pána B. E. ohľadom počtu zamestnancov a vlastníctve motorových vozidiel dodávateľa, žalobca finančným orgánom vytýkal formálny spôsob preverovania uvedených skutočností prostredníctvom evidencie príslušného správcu dane na dani z príjmov zo závislej činnosti zamestnancov dodávateľa žalobcu a na dani z motorových vozidiel. Podľa názoru žalobcu vznik a trvanie zamestnaneckého pomeru nie je podmienený splnením daňových a iných verejnoprávnych povinností, ktoré vzniknú spoločnosti v dôsledku existencie pracovného pomeru a neuznanie práva na odpočet dane žalovaný odôvodňuje neplnením si povinností dodávateľa vo vzťahu k dani z motorovýchvozidiel.
16. V tejto súvislosti žalobca opätovne tvrdil, že v bežnej obchodnej praxi jednotlivých spoločností býva preprava zabezpečená vlastnými šoférmi, avšak cudzími motorovými vozidlami, ktoré užíva na základe určitého zmluvného vzťahu.
17. V rámci žalobných bodov žalobca brojil aj proti argumentácii žalovaného, týkajúcej sa hodnotenia výpovede svedka pána O. (konateľa Sport Life s.r.o.). Žalobca tvrdil, že preukázaním existencie plnomocenstva je možné zotrvať na argumente, že svedok pán O. evidentne vedel o realizácií zmien v rámci spoločnosti, pretože ešte pred samotnými zmenami splnomocnil tretiu osobu, aby v jeho mene podala návrh na zápis zmien do obchodného registra. V tomto ohľade sa žalobca nestotožnil so závermi predoslanými finančnými orgánmi a tvrdil, že výpoveď pána O. sa ako jediná javila byť v neprospech žalobcu, avšak jej kredibilitu podľa názoru žalobcu spochybňuje rad ďalších dôkazov ako preberací protokol, skutočnosti o splnomocnení osoby a iné.
18. Žalobca zotrval na svojom postoji, že dodávateľ bol reálny, aktívny podnikateľský subjekt v relevantnom čase, vykonávajúci ekonomickú činnosť, čo podľa jeho názoru vyplýva zo súdnych sporov, ktoré sú vedené voči právnemu nástupcovi spoločnosti, ale aj z výročnej správy Regionálneho úradu verejného zdravotníctva so sídlom v Trenčíne za rok 2016, na ktorú poukazoval v daňovom konaní.
19. Poukazujúc na podania z daňového konania sa žalobca nestotožnil ani s argumentáciou žalovaného ohľadne pochybností o reálnosti vykonanej prepravy intrakomunitárneho dodania tovaru. Podľa názoru žalobcu záver prijatý finančnými orgánmi nezodpovedá zisteným skutočnostiam, skutočnému stavu, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a z účelového vedenia dokazovania. Vo vzťahu k dátam z EMS žalobca uviedol, že systém nezachytáva všetky prepravné trasy, ktoré môže vozidlo realizovať, pretože nie všetky dopravné úseky sú spoplatnené mýtom.
20. V súvislosti s motorovými vozidlami žalobca uviedol, že v prípade keď EMS preukázateľne zaznamenalo pohyb vozidla realizujúceho prepravu predmetného tovaru, finančné orgány začali spochybňovať možnosť prepravy množstva tovaru uvedených na faktúre. Podľa mienky žalobcu bolo intrakomunitárne dodanie preukázané účtovníctvom, odberateľskou faktúrou, kópiou dokladu o preprave a inými dokladmi.
21. V rámci žalobných bodov vo vzťahu k nepriznaniu práva na odpočítanie dane za deklarované prijatie zdaniteľných plnení od dodávateľa Semper trade, s.r.o. žalobca uviedol, že dôvodom neuznania práva na odpočet dane bolo, že predmetné faktúry neboli vystavené v zmysle právnych noriem zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH"). Žalobca je však toho názoru, že faktúra bola zo strany spoločnosti Semper trade, s.r.o. vystavená v listinnej forme, pričom finančné orgány nespochybnili reálne dodanie služby.
22. Vo vzťahu k dodaniu zariadenia na opracovanie drevnej hmoty a plošných materiálov od deklarovaného dodávateľa RANOX s.r.o. žalobca nesúhlasil so závermi žalovaného a správcu dane a zotrval na právnom názore, že k nadobudnutiu vlastníctva k predmetnému tovaru došlo v príslušnom zdaňovacom období. Podľa jeho názoru nemôže niesť zodpovednosť za to, že spoločnosť RANOX s.r.o. nepredložila žiadnu identifikáciu dodávaného technologického zariadenia, jeho evidenciu v účtovníctve ani skladové karty.
23. Záverom žalobca opätovne zopakoval argumentáciu z odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane ohľadne formálnych a obsahových nedostatkov výroku rozhodnutia, porušenia zásady voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. Poukazujúc na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie č. C-367/96 a č. C-212/97 a rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky č. k. 1Afs/53/2016-55 bol žalobca presvedčený, že finančné orgány nepreukázali, že sa zúčastňuje podvodného alebo právo zneužívajúceho konania.
24. Žalovaný v reakcii na žalobné body navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. V podstate zotrval na správnosti napadnutých rozhodnutí a poukazoval na skutkové a právne závery daňovej kontroly v posudzovanom období.
25. Krajský súd vyhlásil rozsudok č. k. 20S/7/2019-254 (ďalej len „rozsudok") dňa 02.10.2019, ktorým správnu žalobu zamietol postupom podľa § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p."). 26. Krajský súd dospel k záveru, že odôvodnenie napadnutých rozhodnutí finančných orgánov oboch stupňov spĺňajú všetky náležitosti podľa daňového poriadku. Zároveň sa žalovaný dostatočne presvedčivo a zrozumiteľne vysporiadal s odvolacími námietkami žalobcu, jeho rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý zodpovedá obsahu administratívneho spisu, pričom v daňovom konaní nedošlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku ani práv a právom chránených záujmov žalobcu, ktoré by mohlo mať za následok nezákonnosť preskúmavaného rozhodnutia.
27. Vo vzťahu k žalobcovej námietke, že vyčerpal vlastné dôkazné bremeno predložením zákonom požadovaných daňových dokladov a reálny základ prijatých zdaniteľných plnení preukázali výpovede svedkov pani Q., pánov E. a M. krajský súd uviedol, že výpovede si v podstatných okolnostiach ekonomickej činnosti odporujú, keďže pani Q. nepotvrdila vystavovanie a podpisovanie sporných daňových dokladov a poprela aj znalosť o prebiehajúcich transakcií, o ktorých mala vedomosť len z počutia. Výpovede sa nezhodli ani v množstve zamestnancov, v množstve motorových vozidiel vedených v hmotnom investičnom majetku dodávateľa žalobcu.
28. Zároveň podľa mienky krajského súdu nebola preukázaná ani žalobcom a svedkom pánom E. tvrdená skutočnosť, že bol výkonným riaditeľom dodávateľa DREVITECH spol. s r. o. alebo, že bol bývalou konateľkou tejto obchodnej spoločnosti splnomocnený na zastupovanie dodávateľa v jeho obchodnej činnosti. Krajský súd v tomto ohľade konštatoval, že žalobca ani pán E. v preskúmavanom konaní nepredložili plnomocenstvo, na základe ktorého bol pán E. oprávnený konať za dodávateľa žalobcu a nepredložili ani inú zmluvu, z ktorej by toto oprávnenie vyplývalo.
29. V súvislosti so zdaniteľnými plneniami spočívajúcich v stavebných prácach dodaných spoločnosťou DREVITECH spol. s r. o. krajský súd spochybňoval kredibilitu výpovede svedka pána E. v tom smere, že tvrdil, že opravy fasád sa robili subdodávateľsky a nevedel uviesť, kto robil vodárenské a kanalizačné práce, pričom len odkazoval na stavebné denníky a objednávky, ktoré mal mať k dispozícii pán M. (konateľ žalobcu), ktorý bol objednávateľom diela. Z administratívneho spisu vyplýva, že uvedené listinné dôkazy neboli zo strany žalobcu predložené a v účtovníctve a dokladoch právneho nástupcu dodávateľa žalobcu ich nebolo možné overiť. Podľa mienky krajského súdu správca dane overoval aj živnostníka pána Š., ktorého účtovníctvo a výpoveď žiadne subdodávateľsky dodané stavebné práce pre dodávateľa žalobcu nepotvrdili.
30. Krajský súd považoval za dôvodné aj spochybnenie kredibility svedka pána E. vo vzťahu k počtu zamestnancov a počtu motorových vozidiel. V tom ohľade poukazoval najmä na vyjadrenie pani Q., ktorá uviedla že dodávateľ mal v období august až december 2013 jedného zamestnanca a jedno motorové vozidlo. V súvislosti s prepravou krajský súd akcentoval, že trasa pohybu deklarovaného motorového vozidla, zodpovedajúca deklarovaným zdaniteľným plneniam, sa v relevantnom čase nepotvrdila, pričom trasy nasnímané elektronickým mýtnym systémom sa nachádzali mimo trasy zdaniteľných plnení a rovnako aj mimo prevádzok žalobcu a v EMS neexistuje záznam o pohybe ani jedného z vozidiel na trase deklarovanej v kontrolovaných faktúrach alebo zápisniciach, ani prejazd týchto vozidiel kontrolnými bránami na deklarovanej trase v deklarovanom období. Krajský súd neuveril ani argumentácii žalobcu ohľadne obchodnej praxe, kedy jednotlivé obchodné spoločnosti zabezpečujú prepravu vlastnými šoférmi, avšak cudzími motorovými vozidlami, pretože konateľ žalobcu, ako aj svedok pán E., vypovedali, že preprava tovaru bola realizovaná vlastnými motorovými vozidlami.
31. Krajský súd konštatoval, že nebolo možné stotožniť sa ani s námietkou žalobcu, že neuznanie prijatia deklarovaných zdaniteľných plnení žalobcom bolo založené len na neplnení si verejnoprávnych povinností jeho dodávateľa alebo právneho nástupcu dodávateľa, pretože z obsahu administratívneho spisu podľa názoru krajského súdu vyplýva, že vo vzťahu k deklarovaným zdaniteľným plneniam nebola preukázaná doprava oceľových konštrukcií od dodávateľa k žalobcovi ani jediným motorovým vozidlom.
32. Vzhľadom k skutočnosti, že sa správcovi dane nepodarilo potvrdiť tvrdenia žalobcu a svedka pána E., ako osoby konajúcej v mene dodávateľa žalobcu, ohľadom okolností dodania stavebných prác a oceľových konštrukcií v mesiaci december 2013 a rovnako bezúspešná bola aj snaha preveriť deklarované zdaniteľné plnenia v účtovníctve aktuálneho právneho nástupcu dodávateľa žalobcu spoločnosti Sport Life s.r.o., ktorý je povinný účtovné doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie archivovať, avšak ide o nekontaktnú obchodnú spoločnosť a tzv. „missing trader", prijal krajský súd záver o odôvodnenosti argumentácie finančných orgánov ohľadne skutočnosti, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane. 33. Vo vzťahu k dodávateľovi RANOX s.r.o. krajský súd poukazujúc na skutkové okolnosti preverovaného obchodu skonštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k predmetu dodávky, ktorého špecifikácia sa nepotvrdila a rovnako neuniesol dôkazné bremeno ani vo vzťahu k osobe deklarovaného dodávateľa a času uskutočnenia zdaniteľného plnenia. Krajský súd v tomto ohľade akcentoval skutočnosť, že zodpovednosť za nepreukázanie reálneho základu deklarovaného zdaniteľného obchodu spočíva na žalobcovi, a nie na inom daňovom subjekte.
34. Bezpredmetným bol podľa mienky krajského súdu aj návrh na vykonanie výsluchu svedka, ktorý mal realizovať dodanie technického zariadenia za obchodnú spoločnosť RANOX s.r.o., keďže krajský súd ustálil záver, že obchodná spoločnosť SUZAR spol. s r.o. sušiareň reziva nedodala pre žalobcu, ale dodala ju obchodnej spoločnosti HEVRON s.r.o., pretože zmluvným partnerom dodávateľa SUZAR spol. s r. o. bola spoločnosť HEVRON s.r.o. s tým, že pri dodávke a montáži vedeli, že konečným užívateľom bude spoločnosť BADO s.r.o.
35. Správny súd sa nestotožnil ani so žalobnými námietkami, v rámci ktorých žalobca brojil proti neuznaniu oslobodenia od dane z intrakomunitárneho dodania tovaru do Českej republiky. Krajský súd v tomto kontexte nevyhodnotil výpovede p. E. a S. ako kredibilné, keďže pán E. len uviedol, že motorové vozidlo, na ktorom sa mal tovar prevážať sa pokazilo, ale nevedel uviesť ako sa prepravoval tovar a kedy bolo motorové vozidlo pokazené. Pán S. bez pochybností nepotvrdil prepravu deklarovaného tovaru a uviedol, že nedisponuje dodacími listami, keďže boli zrejme vyhodené. V tomto kontexte krajský súd uviedol, že aj dôkazné bremeno preukázania kredibility dokladov preukazujúcich splnenie podmienok oslobodenia od dane spočíva na žalobcovi.
36. Vo vzťahu k objemu prepravovaného reziva, krajský súd poukazujúc na zistenia správcu dane akcentoval, že pri úvahe o potrebnom počte jázd potrebných na zabezpečenie prepravy deklarovaného objemu reziva správca dane vychádzal z evidencie a údajov poskytnutých samotným žalobcom. Správca dane v tomto smere prijal záver, že objem 149,74 m3 reziva musel prepraviť minimálne 4 jazdami, pričom žalobca tvrdil, že deklarovaný objem reziva 79,11 m3 bol odvezený do Hodonína motorovým vozidlom na jedenkrát dňa 16.12.2013 a časť deklarovaného objemu reziva 149,74 m3 bola odvezená motorovým vozidlom dňa 16.12.2013 a časť tovaru bola odvezená tým istým motorovým vozidlom dňa 19.12.2013. Na základe predoslaných skutočností ustálil krajský súd záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu prepravy deklarovaného množstva tovaru z tuzemska do miesta určenia v inom členskom štáte.
37. Vo vzťahu k námietke žalobcu ohľadne informácií z EMS krajský súd žalobcovi vytýkal, že vierohodnosť sporných faktúr a CMR deklarujúcich vykonanie intrakomunitárnej prepravy mohol preukázať uvedením presných trás a hmotnosti motorového vozidla, ktoré uskutočňovalo jednotlivé prepravy tovaru. Vo svetle vykonaného dokazovania podľa mienky krajského súdu neobstojí ani hypotetické spochybnenie informácií o pohybe deklarovaného motorového vozidla podaných tvrdenímžalobcu, že: „Napríklad pri trase Senica-Hodonín nebude prejazd motorového vozidla (nad 3,5 t) zaznamenaný EMS pokiaľ bude trasu realizovať cez Skalicu." V tomto smere krajský súd akcentoval, že správca dane v rámci správy daní a daňovej kontroly vo vzťahu k správnemu určeniu daňovej povinnosti len preveruje skutočnosti deklarované daňovými subjektami, a nezisťuje a ani nedokazuje, ako sa deklarované plnenia reálne uskutočnili.
38. Ani s argumentáciou ohľadne skutkových okolností obchodu s dodávateľom Semper trade, s.r.o. sa krajský súd nestotožnil. V tomto ohľade odmietol tvrdenia žalobcu o porušení ustanovení zákona o DPH o finančných službách, ktoré sú oslobodené od dane (§ 71 a § 39 ods. 1 písm. f/ zákona o DPH), pričom argumentácia finančných orgánov smerovala k vyhodnoteniu zisteného skutkového stavu v nadväznosti na splnenie zákonných podmienok podľa § 19 ods. 1 v spojení s § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH.
39. Krajský súd vo vzťahu k námietke ohľadne zisteného skutkového stavu poukazoval na skutočnosť, že správca dane nie je povinný viesť dokazovanie dovtedy, kým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Dokazovanie zo strany správcu dane podľa mienky súdu slúži na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom, keďže v rámci správy daní a prostredníctvom inštitútu daňovej kontroly, ako aj medzinárodnej výmeny daňových informácií, správca dane preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, príp. oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona o DPH. Podľa názoru krajského súdu, bolo dokazovanie vykonané v dostatočnom rozsahu na prijatie záverov predoslaných v napadnutom rozhodnutí.
40. V tomto kontexte krajský súd pripomenul, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia zaťažuje predovšetkým daňový subjekt, pričom cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania. V tejto súvislosti správny súd poukázal aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/66/2016. Námietku žalobcu uzavrel krajský súd s tým, že: „Bolo teda potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako sú uvedené na predkladaných daňových dokladoch, bude spochybnené."
41. Krajský súd sa okrem uvedených skutočností, zaoberal aj námietkou žalobcu ohľadne nepreskúmateľnosti prvostupňového rozhodnutia a námietkou vo vzťahu k odberateľovi KRON SK-CZ, s.r.o.
III. Kasačná sťažnosť žalobcu, vyjadrenie žalovaného
A) 42. Proti rozsudku krajského súdu podal žalobca (ďalej len „sťažovateľ") včas kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g/ a h/ S.s.p. a navrhol, aby kasačný súd zmenil rozsudok krajského súdu tak, že zruší rozhodnutia správnych orgánov oboch stupňov, alternatívne, aby zrušil rozsudok krajského súdu a vec mu vrátil na ďalšie konanie.
43. V rámci svojich sťažnostných bodov akcentoval, že správca dane podľa jeho názoru dostatočne a presvedčivo nezdôvodnil, že k deklarovaným obchodom nedošlo a nevysvetlil, ktorá spoločnosť mala porušiť neutralitu DPH. V tejto súvislosti vytýkal správcovi dane, že neuniesol dôkazné bremeno, pretože nepreukázal, že sa sťažovateľ stal súčasťou podvodného konania.
44. Sťažovateľ bol presvedčený, že ak finančné orgány konštatujú porušenie noriem zákona o DPH, nemožno hovoriť o zneužití práva. V tomto kontexte poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvoraEurópskej únie C-367/96 a C-212/97, ktoré diferencujú medzi zneužitím práva a podvodným konaním. Podľa jeho názoru sa správny súd s predoslanou námietkou nevysporiadal a naznačil, že sa sťažovateľ dopustil daňového podvodu a na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 1Afs/53/2016, týkajúci sa umelých konštrukcií zneužitia práva.
45. Sťažovateľ tvrdil, že nevedel v konaní prispôsobiť právnu argumentáciu, keďže správca dane nedostatočne odôvodnil závery o zneužití práva a správny súd navyše predostrel aj argumentáciu o daňovom podvode.
46. Vzhľadom na prezentované skutočnosti nie je podľa názoru sťažovateľa zrejmý dôvod neuznania práva na odpočet dane.
47. V rámci ostatných kasačných bodov sťažovateľ poukazoval na rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/52/2016 a sp. zn 1Sžf/31/2016, týkajúce sa zneužitia práva a podvodného konania, ako aj na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie vo veciach C-255/02 Halifax, C-440/04 Recolta recycling, C-285/11 Bonik a rozhodnutie v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid.
B) 48. Žalovaný v písomnej reakcii k sťažnostným bodom v podstave zotrval na postojoch vyjadrených v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane a v napadnutom rozhodnutí a žiadal kasačnú sťažnosť zamietnuť. Nad rámec už prezentovanej argumentácie žalovaný v reakcii na sťažnostné body akcentoval, že dôvodom na neuznanie práva na odpočet dane bola objektívna pochybnosť o reálnosti deklarovaných obchodoch medzi sťažovateľom a jeho dodávateľom a nie pochybnosti na iných dodávateľsko- odberateľských stupňoch obchodov. V tomto smere preto podľa názoru žalovaného nebolo potrebné preukazovať skutočnosť, či sťažovateľ bol súčasťou podvodného konania alebo konania, ktorým bolo zneužité právo.
IV. Právne závery kasačného súdu
49. Najvyšší súd Slovenskej republiky ako kasačný súd (ďalej aj „kasačný súd" alebo „Najvyšší súd") preskúmal rozsudok krajského súdu v medziach sťažnostných bodov (§ 438 ods. 2, § 445 ods. 1 písm. c/, ods. 2 S.s.p.), pričom po zistení, že kasačná sťažnosť bola podaná oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 442 ods. 1, § 443 ods. 1 S.s.p.) a že ide o rozhodnutie, proti ktorému je kasačná sťažnosť prípustná (§ 439 ods. 1 S.s.p.), vo veci v zmysle § 445 S.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne dospel k záveru, že kasačná sťažnosť nie je dôvodná.
50. S ohľadom na vymedzenie sťažnostných bodov pripadlo kasačnému súdu posúdiť, či krajský súd vec posúdil správne po právnej stránke, keď zamietnutie žaloby odôvodnil skutočnosťou, že sťažovateľ neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k deklarovaným obchodom s dodávateľmi DREVITECH, spol. s r.o., RANOX s.r.o. a Semper trade, s.r.o., a aj vo vzťahu intrakomunitárnemu dodaniu deklarovaného tovaru na územie Českej republiky. V tejto súvislosti kasačný súd konštatuje, že o predmete konania v obdobnej veci už rozhodol Najvyšší súd rozsudkom sp. zn. 3Sžfk/10/2020 z 20.05.2020, ktorým kasačnú sťažnosť zamietol, pretože dospel k záveru, že nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane a preto nebolo potrebné preukazovanie vedomosti sťažovateľa o jeho účasti na podvodnom konaní alebo na zneužití práva.
Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať vdaňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť.
Podľa § 24 ods. 2 Daňového správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov.
Podľa § 24 ods. 3 Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
51. Sťažovateľ nesprávne posúdenie veci krajským súdom po právnej stránke (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.) odôvodňoval tým, že podľa jeho názoru, správny súd nerozlišoval podvodné konanie od zneužitia práva, ktoré predstavujú samostatné dôvody pre nepriznanie nároku na odpočítanie dane. Preskúmavané rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie správcu dane je podľa názoru sťažovateľa nezrozumiteľné, pretože správca dane nepriznanie práva na odpočítanie dane odôvodňoval tým, že sa sťažovateľ mal dopustiť podvodného konania a zneužitia práva.
52. V kontexte predoslanej argumentácie ohľadne podvodného konania a zneužitia práva sťažovateľ poukazoval na odklon od rozhodovacej praxe, najmä poukazom na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (sp. zn. 1Sžf/52/2016, sp. zn. 1Sžf/31/2016, C-255/02 Halifax, C-80/11 a C-142/11 Mahagében a Dávid a ďalšie). V tomto ohľade podľa názoru sťažovateľa finančné orgány neuniesli dôkazné bremeno, keď nepreukázali bez akýkoľvek pochybností, že sťažovateľ vedel, že sa zúčastňuje na podvodnom konaní, alebo zneužití práva.
53. V súvislosti so sťažnostnými bodmi kasačný súd konštatuje, že sťažovateľ ponúkol totožné námietky aj v konaniach vedených pod sp. zn. 1Sžfk/21/2020, sp. zn. 1Sžfk/24/2020 a sp. zn. 1Sžfk/45/2020.
54. Vo vzťahu k nesprávnemu posúdeniu sa rozhodovacia prax Najvyššieho súdu ustálila na tom, že sťažovateľ sa môže s úspechom domáhať nesprávneho posúdenia veci krajským súdom (§ 440 ods. 1 písm. g/ S.s.p.) vtedy, keď správny súd na správne a zákonným spôsobom zistený skutkový stav (§ 440 ods. 1 písm. f/ S.s.p.) bez vád zaťažujúcich jeho rozhodovanie (písmena a/ až f/) nesprávne aplikuje objektívne právo v merite veci bez možnosti opory v doterajšej ustálenej rozhodovacej praxi kasačného súdu (napríklad rozsudky Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžfk/12/2016, sp. zn. 1Sžfk/10/2018, sp. zn. 1Sžfk/9/2020).
55. V tomto smere Najvyšší súd v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/12/2016 z 20.02.2018 konštatoval, že: „V súvislosti s uvedeným musí kasačný súd zdôrazniť, že hore uvedená nesprávnosť aplikácie objektívneho práva správnym súdom je zapríčinená chybným výberom normy hmotného práva alebo procesného práva, ktorá vo svojej hypotéze nemá také predpoklady, aké vyplývajú zo zisteného skutkového stavu. Nesprávne právne posúdenie veci správnym súdom v zmysle ustálenej judikatúry potom konkrétne spočíva v tom, že správny súd použil nesprávnu právnu normu, alebo síce aplikoval správnu právnu normu, ale ju nesprávne interpretoval, a napokon právnu normu síce správne vyložil, ale na zistený skutkový stav ju nesprávne aplikoval. Práve tento právny rámec aj vymedzuje potrebné medze skutkového zistenia."
56. V kontexte uvedených skutočností kasačný súd považoval uplatnené sťažnostné body za nedôvodné, pretože sú len vo všeobecnej rovine a nesmerujú voči žiadnym konkrétnym skutkovým a právnym záverom krajského súdu, ktorých posúdením by sa mal kasačný súd zaoberať, a ktoré by vyvrátili konštatované pochybnosti o uskutočnení deklarovaných transakcií.
57. Kasačný súd v tejto súvislosti poukazuje aj na rozsudok sp. zn. 1Sžfk/9/2020 z 23.02.2021, v ktorom Najvyšší súd uviedol, že: „Aby tvrdenie sťažovateľa o nesprávnom právnom posúdení veci malo oporu v zákone, bol sťažovateľ zaťažený povinnosťou v zmysle § 440 ods. 2 S.s.p. uviesť aj konkrétnu právnu normu a vykonať jej rozbor na prospech svojho tvrdenia..."
58. Vo vzťahu k namietanému nepriznaniu práva na odpočet dane z dôvodu podvodného konania a zneužitia práva, kasačný súd zdôrazňuje, že sťažovateľ sa mylne domnieva, že krajský súd prerokúvanú vec posúdil tak, že sťažovateľovi právo na odpočet dane nebolo priznané z dôvodu jeho účasti na podvodnom konaní alebo zneužití práva. Opakovane forsírovanú námietku sťažovateľa odmietol už žalovaný s preskúmavanom rozhodnutí, keď skonštatoval, že: „....správca dane sa v napadnutom rozhodnutí na žiadnom mieste nevyslovil, že by bol nárok daňovému subjektu (sťažovateľovi) neuznaná z dôvodu jeho možnej vedomosti alebo účasti na daňovom podvode....Nie je ani pravdivé tvrdenie daňového subjektu, že neuznať právo na odpočítanie dane je možné výlučne len v prípade, ak daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že prijatím plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené sa daňovým únikom, pretože nepriznať právo na odpočítanie je možné aj v prípade, keď daňový subjekt poruší podmienky stanovené v § 49 ods. 1 a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH."
59. Totožný záver v tomto ohľade prijal aj krajský súd (bod 107. napadnutého rozsudku), keď konštatoval, že: „Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobcom predloženým daňovým dokladom, s prihliadnutím na kontrolné zistenia a na ich vzájomné súvislosti, absentuje reálny základ, a to predovšetkým vo vzťahu k osobe platcu DPH, ktorý mal žalobcovi preverovaný tovar dodať, čo vedie k správnosti záveru o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku žalobcu na odpočet dane za kontrolované zdaňovacie obdobie..."
60. Vzhľadom na predoslané skutočnosti kasačný súd zdôrazňuje, že dôvodom pre neuznanie práva sťažovateľa bola skutočnosť, že v rámci daňového konania nepreukázal splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane (§ 49 ods. 1 a 2 písm. a/, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH) a preto nebolo potrebné preukazovať vedomosť o jeho účasti na podvodnom konaní, resp. zneužití práva. Najvyšší súd sa preto v kontexte uvedených skutočností stotožnil so záverom ustáleným krajským súdom, že bolo predovšetkým v záujme sťažovateľa, aby v daňovom konaní predložil také dôkazné prostriedky, ktoré by preukázali deklarované zdaniteľné plnenia od dodávateľov a odstránil tak pochybnosti finančných orgánov v tomto smere.
61. Totiž, sťažovateľ (daňový subjekt) je povinný predložiť nielen formálne daňové doklady, a zároveň v tomto smere znášať aj dôkazné bremeno, ale v prípade legitímnych pochybností finančných orgánov musí vedieť preukázať, že sa zdaniteľné obchody uskutočnili tak, ako sú deklarované predloženými formálnymi dokladmi.
62. V súvislosti s ostatným sťažnostným dôvodom sťažovateľ poukazoval na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie, avšak neuviedol, akým spôsobom mohli uvedené rozhodnutia ovplyvniť právny názor kasačného súdu. Kasačný súd konštatuje, že sťažovateľom uvádzané rozhodnutia nie sú aplikovateľné, keďže v prejednávanej veci sťažovateľ nepreukázal splnenie materiálnych podmienok na odpočítanie dane. Rozsudok Najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžf/31/2016, na ktorý sťažovateľ poukazoval sa týkal obchodov, spočívajúcich vo vývoze toho istého tovaru z územia Slovenskej republiky a jeho spätnom dovoze cez sieť obchodných spoločností, ktoré nemali ekonomické opodstatnenie a ich výsledkom bolo získanie daňového zvýhodnenia. V rozsudku vedenom pod sp. zn. 1Sžf/52/2016 Najvyšší súd konštatoval, že ak sa zdaniteľný obchod uskutočnil, právo na odpočet nemožno priznať len z dôvodu zneužitia práva alebo pre účasť na daňovom podvode, ale nie s z dôvodu porušenia § 49 a § 51 zákona o DPH.
63. Na základe vyššie uvedených zistení a úvah kasačný súd nepovažuje sťažnostné body kasačnej sťažnosti za opodstatnené a preto rozhodol podľa § 461 S.s.p. o zamietnutí kasačnej sťažnosti.
64. O trovách kasačného konania rozhodol kasačný súd podľa § 467 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. (a contrario) a vzhľadom na neúspech sťažovateľa v kasačnom konaní mu nepriznal právo na náhradu trov vynaložených v tomto konaní; zároveň kasačný súd nevidel dôvod na postup podľa § 168 S.s.p.
Poučenie:
Proti tomuto rozsudku nie je prípustný riadny opravný prostriedok.