1Sžf/48/2016

ROZSUDOK

Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd odvolací v senáte zloženom z predsedu senátu Ing. JUDr. Miroslava Gavalca PhD. a členov senátu JUDr. Igora Belka a JUDr. Jany Hatalovej, PhD. v právnej veci žalobcu: AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o., IČO: 35 918 519, so sídlom Račianska č. 184/B, 831 05 Bratislava, zast.: LEGAL & CORP s.r.o., advokátskym spoločenstvom, IČO: 47 237 325, so sídlom Gajova č. 11, 811 09 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, IČO: 42 499 500, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu v daňovom konaní, na odvolanie žalovaného proti rozsudku Krajského súdu v Bratislave zo dňa 30. septembra 2015 č. k. 2S 56/2014-74, takto

rozhodol:

Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Bratislave zo dňa 30. septembra 2015 č. k. 2S 56/2014-74 m e n í tak, že žalobu zamieta.

Účastníkom právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a.

Odôvodnenie

I. Konanie na finančnom orgáne

1. Rozhodnutím č. 1100302/1/604102/2013/1042 zo 16.12.2013 (ďalej na účely rozsudku len „napadnuté rozhodnutie“ - príloha č. 1 daňového spisu) žalovaný ako odvolací finančný orgán konajúci v zmysle § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej na účely rozsudku len „Daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej na účely rozsudku len „správca dane“) č. 9104405/5/4408195/2013/Sia z 30.09.2013 (ďalej na účely rozsudku len „prvostupňové rozhodnutie“). Podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku v znení relevantnom na preskúmavanú vec odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu.

2. Prvostupňovým rozhodnutím bol podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku žalobcovi ako platiteľovi dane (viď aj jeho IČ DPH) vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „daň“, resp. „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2007 v tam uvedenej sume na tom právnom základe, že oproti nadmernému odpočtu (správca dane použil terminológiu „daň vyrubená v daňovom priznaní“) vykázanému v daňovom priznaní za uvedené zdaňovacie obdobie bola správcom dane zistená daňová povinnosť na dani z pridanej hodnoty. Podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku v citovanom znení správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.

3. Vyrubenie dane pri aplikácii ustanovenia § 49 ods. 1 a odseku 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej tiež na účely rozsudku „zák. č. 222/2004 Z.z.“) správca dane odôvodnil tým, že šetrením za zdaňovacie obdobie rokov 2007, 2008, 2009 a január 2010, marec - december 2010 boli zistené také skutočnosti a vykonané dôkazy, ktoré odôvodňovali potvrdiť výsledok daňovej kontroly uvedený v protokole z daňovej kontroly č. 9104405/5/1113356/2013/Sia z 22.03.2013 (ďalej na účely rozsudku len „protokol“). Podľa § 49 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi.

4. Nehodnovernými majú byť podľa správcu dane údaje fakturované na vstupe, ktoré sa týkajú nasledujúcich zdaniteľných obchodov žalobcu: a) zabezpečenie stavebných prác v prospech žalobcu v zmysle zmluvy o dielo zo 14.08.2007 na zhotovenie stavby (ďalej na účely rozsudku len „zmluva o dielo“) od poskytovateľa služby H.T.KOV s.r.o., Košice (ďalej na účely rozsudku len „dodávateľ stavby“), za ktorých údajné vykonanie vystavil dodávateľ stavby faktúru z 28.12.2007, i) predmetom zmluvy o dielo bolo (1) zabezpečiť dodávku dvojplášťovej strechy pre Halu kontroly originality a administratívnej miestnosti na poschodí, kompletnú výstavbu kuchyne (ďalej na účely rozsudku len „halu kontroly“), dodávku vybavenia i kuchyne, dodávku vzduchotechniky s výbavou, kompletnú dodávku inžinierskych sietí a prípojok vody, kanalizácie, elektriky, internetu, (2) súčasťou dodávky sú kompletné svietidlá, elektrické rozvody a klimatizácia pre administratívny priestor (3) za pevne dohodnutú cenu v termíne od 20.06.2007 do 01.12.2007, ii) záverečné dodacie práce mala vykonať spoločnosť RENOVING s.r.o., Bratislava a iii) žalobca mal uhradiť hore uvedenú celkovú cenu nie dodávateľovi zariadenia ale bezhotovostným prevodom na účet spoločnosti PHOTOART s.r.o., Bratislava z titulu Zmluvy o postúpení pohľadávky a urovnaní (ďalej tiež „factoringová zmluva“, ktorá nebola správcovi dane predložená a ani o jej existencii svedok pán C. Y. nevedel).

5. Ďalej žalovaný poukázal na zápisnicu o ústnom pojednávaní z 11.04.2012 so svedkom pánom C. Y.(konateľ dodávateľa stavby), v ktorom menovaný svedok uviedol, že

- predložené faktúry týkajúce sa vyhotovenia stavby nevystavil, podpis na faktúrach nie je jeho,

- nemá vedomosť o tom, že by bol konateľom nejakej spoločnosti,

- spoločnosť žalobcu nepozná, žiadny tovar ani služby pre žalobcu neposkytol a ani nezaobstaral,

- v súvislosti s preverovanými obchodmi nikdy neposkytol a ani neprijal žiadne peniaze.

6. Vo vzťahu k dodávateľovi stavby má správca dane zistené, že tento

- za roky 2008 a 2009 až do svojho „ex offo“ zrušenia uznesením Okresného súdu Košice I. zo dňa 18. februára 2009 nepodal priznanie dane z pridanej hodnoty za žiadne obdobie ani na výzvu správcu dane,

- v mieste sídla sa nikdy nenachádzal, nenahlásil správcovi dane žiadne prevádzky a ani nemal zamestnancov,

- nikdy nebolo preukázané, že by vykonával ekonomickú činnosť v zmysle zák. č. 222/2004 Z.z.

7. Vo vzťahu k factoringovej zmluve žalobca predložil Oznamovací list z 05.12.2007 dodávateľa stavby (viď príloha č. 78 spisu správcu dane), v ktorom tento oznamuje, že so spoločnosťou PHOTOART s.r.o. uzavrel factoringovú zmluvu, na základe ktorej postúpil uvedenej spoločnosti PHOTOART s.r.o. generálne všetky svoje pohľadávky, ktoré mu vzniknú voči žalobcovi v rámci ich vzájomných dodávateľsko-odberateľských vzťahov a žiada o vykonanie ich úhrad na jej účet.

8. Následne mala byť úhrada predmetných faktúr vykonaná zápočtom na základe zmluvy o postúpení pohľadávky a urovnaní z 19.08.2009 medzi žalobcom ako postupcom a dodávateľom zariadenia ako postupníkom (ďalej len „zmluva o urovnaní“), hoci podmienka uvedená v čl. V zmluvy o urovnaní na vykonanie zápočtu, t.j. úhrada postúpenej pohľadávky zo strany žalobcu ako dlžníka postupníkovi, podľa zistenia správcu dane nebola nikdy vykonaná.

9. Na základe vykonaných dôkazov v zmysle § 24 Daňového poriadku (najmä preverenie výpovede pána C. Y. konateľa dodávateľa stavby, ktorý poprel akékoľvek činnosti spojené s predmetom zmluvy o dielo vrátane vystavovania faktúr pre žalobcu, a zohľadnenie neúčasti žalobcu na uvedenom vypočutí) správca dane dospel k záveru, ktorý si osvojil aj žalovaný, že u vyššie uvedeného dodávateľa stavby nevznikla daňová povinnosť v zmysle ustanovenia § 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. nakoľko žalobca nepreukázal, že zdaniteľný obchod dodávateľ stavby uvedený ako platiteľ na faktúre zrealizoval, a tým nemohol vzniknúť ani nárok na odpočítanie dane u žalobcu.

10. V súvislosti s uvedeným tak správca dane ako aj žalovaný vyhodnotili relevanciu zákonom požadovanou dokumentáciou pre vyhotovenie stavby spolu s predloženou stavebnou dokumentáciou:

- rozhodnutie č. 1429/2008/IDT zo 07.07.2008 o povolení užívania stavby „Hala pre kontrolu originality a

- stavebné povolenie č. SÚ-997/2008/IDT zo 16.04.2008 na stavbu „Výstavného priestoru vozidiel“ - prístavba skladu C, Halu pre kontrolu originality - prestavba a nadstavba skladu D, pričom zdôraznili, že obidve rozhodnutia boli vydané pre stavebníka AUTO ROTOS, s.r.o., Bratislava, IČO: 31 348 653 (ako aj s vlastným IČ DPH pre účely daňových odvodov), a nie pre žalobcu. Navyše, Obvodný úrad pre cestnú dopravu a pozemné komunikácie v Bratislave vydal dňa 31.07.2008 oprávnenie na vykonávanie kontroly originality pre spoločnosť ROZAN, s.r.o., Bratislava, so štatutárnym orgánom: MUDr. Z. M. - konateľka. 11. Vo vzťahu k predloženej zmluve z 12.05.2005 o predaji časti podniku medzi spoločnosťou AUTO ROTOS s.r.o. ako predávajúcim a žalobcom ako kupujúcim (príloha č. 76 spisu správcu dane) správca dane po zistení, že sa týka výlučne stavby - Stanica technickej kontroly, súp.č. XXXX, na parc.č. XXXXX/X, parc.č. XXXXX/X, XXXXX/X, parc. č. XXXXX/XX a k nehnuteľnostiam patriacemu príslušenstvu (čistička odpadových vôd, prípojka vody, vodomerná šachta, kanalizačná prípojka, spevnené betónové plochy, prípojka elektriny a plynu, brány a plot zo zadnej strany pozemku), tak vyslovil záver, že sa netýkajú ani v jednom prípade sporom dotknutých nehnuteľností, takže argumenty žalobcu vo vyjadrení sú bezpredmetné. Na uvedenom základe potom správca dane neprisvedčil obrane žalobcu, že v zmysle § 659 a nasl. Občianskeho zákonníka došlo k uzavretiu zmluvy o vypôžičke.

II. Konanie na prvostupňovom súde A) 12. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca prostredníctvom právneho zástupcu na Krajský súd v Bratislave žalobu zo 17.03.2014.

13. Krajský súd v Bratislave uznesením zo dňa 16.04.2014 č.k. 2S/56/2014-52 odložil vykonateľnosť napadnutého rozhodnutia ako aj prvostupňového rozhodnutia na tom právnom základe, že okamžitým výkonom rozhodnutia, zaväzujúceho žalobcu k splateniu daňovej povinnosti by mohlo dôjsť k neschopnosti žalobcu uhrádzať záväzky z pracovnoprávnych vzťahov, k prepúšťaniu zamestnancov (v súčasnosti zamestnáva 42) a v konečnom dôsledku aj k ukončeniu jeho podnikateľskej činnosti.

B) 14. Krajský súd v Bratislave ako prvostupňový súd preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, a preto podľa § 250j ods.2 písm. d) O.s.p. napadnuté rozhodnutie zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie.

15. S poukazom na relevantné ustanovenia Občianskeho súdneho poriadku, Daňového poriadku, zák. č. 222/2004 Z.z. ako aj na početnú judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (ďalej na účely rozsudku len „Súdny dvor“) a po podrobnej rekapitulácii skutkového stavu zachyteného v spise správcu dane, žalobných dôvodov a argumentácie žalovaného krajský súd poukázal na to, že poverený pracovník žalovaného na pojednávaní pred krajským súdom dňa 30.09.2015 (v konaní vedenom pod sp.zn. 2S 65/2015) nespochybnil existenciu predmetu zdaniteľného obchodu - t.j. halu originality spolu s ďalšími stavebnými činnosťami, teda predmet bol dodaný, avšak nebolo preukázané, že ho žalobcovi dodal ním označený dodávateľ stavby.

16. So zdôraznením judikatúry Súdneho dvora (rozsudok Súdneho dvora vo veci C -18/13, bod 31 a 32) krajský súd zdôraznil, že samotná skutočnosť, že v preskúmavanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobcovi skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľmi, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobca nárok.

17. V tejto súvislosti krajský súd zdôraznil, že skutočnosť, že žalobca nepredložil správcovi dane stavebné alebo kolaudačné povolenie znejúce na obchodné meno žalobcu ale na obchodné meno AUTO ROTOS, s.r.o., nemohlo v zmysle zák. č. 222/2004 Z.z. byť podľa krajského súdu jediným právne relevantným argumentom pre konštatovanie, že sa predmetný zdaniteľný obchod neuskutočnil. Či daňové orgány zisťovali, či sa jednotlivé súčasti dodávky podľa zmluvy o dielo v priestoroch žalobcu nenachádzajú, tak táto skutočnosť podľa krajského súdu z preskúmavaných rozhodnutí ani z daňového spisu nevyplýva.

18. Ďalej krajský súd uviedol (str. 12 rozsudku krajského súdu), že neuskutočnenie zdaniteľného obchodu nepreukazuje ani zistenie, že dodávateľ stavby nemohol jeho dodanie pre žalobcu zabezpečiť vzhľadom na nedostatok ľudských zdrojov, absenciu iných dokladov o dodaní plnenia a nepodanie daňových priznaní pre DPH v rozhodnom období. Pokiaľ teda daňové orgány v konaní nepreukázali, že zdaniteľné obchody vôbec prebehli a nepreukázali neexistenciu predmetných zdaniteľných plnení, potom bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (viď rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach sp.zn. C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid), čím sa aj na správcu dane prenieslo dôkazné bremeno. 19. V uvedenej súvislosti tiež krajský súd vyjadril rozhodný nesúhlas s argumentmi žalovaného, že dodanie zdaniteľného plnenia vyvracia tvrdenie konateľa dodávateľa stavby, že predmetný tovar ani služby pre žalobcu neposkytol ani nezaobstaral, žalobcu nepozná, nemá vedomosť o tom, že by bolkonateľom nejakej spoločnosti, faktúry nevystavil ani nepodpísal, podpis na faktúre nie je jeho a v súvislosti s preverovanými obchodmi nikdy neposkytol ani neprijal žiadne peniaze.

20. Tiež krajský súd zdôraznil s prihliadnutím na hore citovanú judikatúru Súdneho dvora, že správca dane mal na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole, a to

- že je objektívne preukázané, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom mu neboli nikdy dodané, čo by znamenalo, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, alebo

- že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. iná nezákonnosť, čo však znamenalo pre správcu dane toto preukázať.

21. V preskúmavanom konaní však podľa krajského súdu (str. 15 rozsudku krajského súdu) nebolo relevantným spôsobom spochybnené, že dodávky (zdaniteľné obchody) prebehli tak, ako sa uvádza na predmetných faktúrach. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel krajský súd k záveru, že žaloba je dôvodná.

III. Odvolanie žalovaného/ stanoviská A) 22. Vo včas podanom odvolaní zo dňa 20.11.2015 (č.l. 83) proti rozsudku krajského súdu žalovaný proti tvrdeniu krajskému súdu, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce na posúdenie veci a rozhodnutie žalovaného je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, oponoval, že sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia vysporiadal so všetkými skutkovými a právnymi otázkami majúcimi význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov. 23. Následne odvolací súd v stručnosti rekapituluje odvolacie námietky žalovaného:

- faktúry vystavené dodávateľom stavby nie sú konkrétne vo vzťahu k o stavebným prácam, ktoré boli zrealizované, materiálu, aký bol pri výstavbe použitý, o k preprave stavebného materiálu a absentujú dodacie listy, súpisy vykonaných prác, preberacie protokoly,

- hoci zmluva o dielo je uzavretá 14.08.2017, tak začiatok stavebných prác je od 20.06.2007,

- rozhodnutie podľa Stavebného zákona sú vydané pre iného stavebníka,

- dodávateľ stavby poprel vykonanie prác a vystavenie faktúr, o spoločnosť zrušená „ex offo“ rozhodnutím z januára 2009,

- spoločnosť RENOVING s.r.o. vykonala len dokončovacie práce o zakrytie energetického kanála v miestnosti - osadenie mriežky,

- zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom stavby, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti,

- nesúhlasil, že je možné porovnať skutkový stav v preskúmavanej veci s vecou vedenou pod sp.zn. 2S 65/2015, o deklarované zdaniteľné obchody mu neboli osobou uvedenou na faktúrach reálne dodané,

- vyjadril nesúhlas s citáciou nesprávneho textu rozsudku Súdneho dvora sp.zn. C-18/13, o judikatúra Súdneho dvora zdôrazňuje, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, o nesúhlasil s aplikáciou rozsudku Súdneho dvora sp.zn. C-354/03 na preskúmavanú vec,

- správca dane v teréne preveroval reálnosť existencie haly kontroly, o vrátane oprávnenia uvedenú stavbu používať na ekonomickú činnosť, o tvrdenie konateľa Y. konateľ žalobcu iba spochybnil ale hodnoverne nevyvrátil,

- v daňovom konaní platí prejednávacia zásada, nie zásada vyhľadávacia, resp. prešetrovacia.

24. Záverom žalovaný navrhol zmeniť rozsudok krajského súdu tak, že žalobu zamietne a nepriznážalobcovi náhradu trov konania.

B) 25. Z vyjadrenia žalobcu zo 04.02.2016 (č.l. 95) vyplýva, že sa v plnom rozsahu pridržiava a súhlasí s právnym názorom krajského súdu uvedeným v rozsudku napadnutým zo strany žalovaného. Ďalej žalobca prezentoval svoju argumentáciu, prečo je nesporná existencia predmetu plnenia ako aj že obstaranie stavby dodávateľom stavby je preukázané predloženou faktúrou od dodávateľa stavby, písomnú zmluvou o dielo ako aj preberacím protokolom, v ktorom sa konštatuje prevzatie a odovzdanie diela s konkrétnym popisom.

26. Čo sa týka judikatúry Súdneho dvora, tak podľa žalobcu si žalovaný vytvoril nesprávny záver o tom, že reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená zo zistenia, že dodávateľ stavby takéto dodanie nemohol uskutočniť. Následne žalobca zopakoval alternatívy reťazových konaní, ktoré krajský súd aplikoval vo svojich záveroch. Tiež žalobca citoval rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach sp.zn. C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného subjektu dodávateľského reťazca.

27. Ďalej žalobca uviedol, že aj samotná skutočnosť, že dodávateľ stavby nepodal v rozhodnom čase daňové priznanie a nedoviedol do štátneho rozpočtu DPH, je len dôkazom o protiprávnosti konania tejto obchodnej spoločnosti, ale nemožno to považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti konania žalobcu, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či jeho priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na potenciálnom daňovom podvode.

28. Opätovne žalobca využil judikatúru Súdneho dvora na podporu svojich argumentov s tým, že ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie predmetu zdaniteľného obchodu uskutočnené (podľa žalobcu v preskúmavanej veci preukázateľne bolo), no v skutočnosti nebolo vykonané dodávateľom stavby, môže správca dane pristúpiť k záveru o nepriznaní práva na odpočítanie dane iba za súčasného splnenia dvoch podmienok vyplývajúcich z judikatúry Súdneho dvora. V preskúmavanej veci však podľa žalobcu nedošlo k preukázaniu ani jednej z týchto podmienok, pričom tieto podmienky neboli v rámci daňového konania posudzované.

29. Vo vzťahu k dôkazným prostriedkom predloženým správcovi dane žalobca zdôraznil, že tieto sú po právnej stránke perfektné. Samotná jednoduchosť zmluvy o dielo alebo absencia stavebných denníkov nepredstavuje dôkaz usvedčujúci žalobcu z nekalého konania. Pokiaľ ide o výpoveď pána Y., tak žalovaný vôbec nekonfrontoval jeho výpoveď so skutkovým a právnym stavom veci, ktorý jeho svedeckú výpoveď vyvracia, a táto bola teda v plnom rozsahu spochybnená.

30. V uvedenej súvislosti sa žalobca vyjadril aj k úhrade ceny diela a tiež k argumentácii žalovaného, že stavebné povolenia boli vydané na iný subjekt, t.j. AUTO ROTOS s.r.o.

31. Záverom žalobca navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok krajského súdu potvrdil. Pre prípad úspechu si žalobca uplatnil trovy odvolacieho konania vo vyčíslenej výške 363,32 €.

IV. Právne názory odvolacieho súdu

32. Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd“) ako odvolací súd (§ 10 ods. 2 O.s.p.) preskúmal napadnutý rozsudok v rozsahu a z dôvodov uvedených v odvolaní podľa § 212 v spojení s §246c ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok (ďalej v texte rozsudku tiež „O.s.p.“) s prihliadnutím na ustanovenie § 492 ods. 2 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok. Po zistení, že odvolanie bolo podané oprávnenou osobou v zákonnej lehote (§ 204 ods. 1 O.s.p.) a že ide o rozsudok, proti ktorému je podľa ustanovenia § 201 v spoj. s ust. § 250ja ods. 1 O.s.p. odvolanie prípustné, vo veci v zmysle dôvodov uvedených v § 250ja ods. 2 O.s.p. nenariadil pojednávanie a po neverejnej porade senátu jednomyseľne (viď § 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch) dospel k záveru, že odvolanie je dôvodné, pretože napadnuté rozhodnutie je v súlade s dotknutými predpismi, a preto rozsudok krajského súdu postupom podľa § 220 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 zmenil tak, že žalobu v zmysle § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol.

33. Na prvom mieste Najvyšší súd zdôrazňuje, že zákonodarca výkon správneho súdnictva (najmä čl. 46 a čl. 142 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky) založil iba na návrhovej slobode účastníka (v preskúmavanej veci žalobcu), t.j. zodpovednosti za obranu svojich práv (vigilantibus leges sunt scriptae) v medziach čl. 13 Dohovoru o ochrane základných práv a ľudských slobôd, vybrať si podľa Občianskeho súdneho poriadku z prostriedkov ochrany ten najvhodnejší proti rozhodnutiu či postupu správcu dane.

34. V takto vymedzenom rámci prieskumu a po preverení riadnosti podmienok vykonávania súdneho prieskumu rozhodnutí správneho orgánu (tzn. najmä splnenia podmienok konania a okruhu účastníkov) Najvyšší súd celkom zdôrazňuje, že podstatou súdneho odvolania proti rozsudku krajského súdu ako aj žaloby, ktorou sa žalobca domáha preskúmania rozhodnutia žalovaného, je otázka, či na základe podkladov predložených žalobcom počas daňovej kontroly boli dostatočne preukázané skutočností opodstatnene nasvedčujúce záveru, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo, t.j. otázka správneho zistenia rozhodujúcich skutočností a dostatočného rámca podkladov pre naplnenie zásady materiálnej pravdy v ďalšom procese aplikácie hmotného práva. Práve tento právny rámec aj vymedzuje potrebné medze skutkového zistenia.

1) K fakturačným podmienkam :

35. V preskúmavanej veci pri uplatňovaní práva na odpočítanie DPH z dodávky alebo z iných činností týkajúcich sa stavby (§ 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z.) je nielen logické ale aj celkom legitímne (prirodzené) požadovať od žalobcu ako daňového subjektu, že žalobca ako stavebník bude disponovať odbornou ako aj úradnou stavebnou dokumentáciou [viď vyššie uvedené stavebné a užívacie povolenia s oporou v zákone č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov - ďalej na účely rozsudku len „Stavebný zákon“)] a znalosťou, kde a ako sa dotknuté stavebné činnosti vykonávali podporené dôkaznými prostriedkami (napríklad stavebný denník, výdavky s prevozom alebo zaobstaraním stavebného materiálu, certifikáty a protokoly zo skúšok), o jej ukončení ako aj o jej ekonomickom využívaní.

36. Medzi účastníkmi, a tento záver aj nepochybne vyplýva z ich odvolacích argumentov, je sporné skutkové vymedzenie splnenia zákonných podmienok zdaniteľného obchodu najmä vzhľadom na preukázanie, že dodávateľ stavby v došlej faktúre identifikovaný údajmi v zmysle § 71 ods. 2 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. skutočne aj zdaniteľný obchod uvedený v tejto faktúre vykonal. Za tejto situácie sa krajský súd nestotožnil so skutkovými zisteniami správcu dane v tom rozsahu, ako si ich žalovaný osvojil v zmysle výsledkov vykonanej daňovej kontroly, t.j. že v daňovom konaní žalobca nepredložil relevantné dokumenty v zmysle Stavebného zákona (stavebné či užívacie povolenie) na stavbu haly kontroly, kde by bol označený ako stavebník. Podľa § 71 ods. 2 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. v citovanom znení faktúra musí okrem iného obsahovať meno a adresu sídla, miesta podnikania, prípadne prevádzkarne platiteľa, ktorý dodáva tovar alebo službu, a jeho identifikačné číslo pre daň.

37. V uvedenej súvislosti žalobca spochybňoval svedeckú výpoveď konateľa dodávateľa stavby pána C. Y. a súčasne namietal v daňovom konaní, že bol v zmysle zmluvy o výpožičke uzavretej medzi žalobcom a spoločnosťou AUTO ROTOS, s.r.o. oprávnený s touto stavbou nakladať.

38. Naopak správca dane vzhľadom na hore uvedené pochybnosti (viď bod č. 35) ohľadne oprávnenia žalobcu odpočítať si daň v zmysle § 49 zák. č. 222/2004 Z.z. zo stavebných činností, ktorých jednoznačným cieľom bolo vyhotovenie stavby podľa zmluvy o dielo, počas daňovej kontroly zistil, že

- stavebné povolenie z 05.08.2004 bolo vydané stavebníkovi s označením AUTO ROTOS s.r.o. na stavbu s označením Prístavba skladu klampiarskych dielov,

- na túto stavbu bolo vydané povolenie užívania stavby 04.04.2008 a vlastník AUTO ROTOS s.r.o. ju má zapísanú na LV č. XXXX,

- stavebné povolenie zo dňa 16.04.2008 bolo opätovne vydané stavebníkovi s označením AUTO ROTOS s.r.o. na stavbu s označením „Výstavný priestor vozidiel (SO 01) a Hala pre kontrolu originality (SO 02)“ - pričom oprávnenie na výkon tejto kontroly bol vydaný dňa 30.07.2008 príslušným úradom pre spoločnosť ROZAN, s.r.o., Bratislava - konateľka MUDr. Z. M.,

- povolenie na užívanie hore uvedenej haly kontroly (SO 02) bolo vydané 07.07.2008 a povolenie na užívanie stavby SO 02 bolo vydané 10.11.2010 opätovne iba stavebníkovi s označením AUTO ROTOS s.r.o.

39. Uvedené zistenia sa nasledovne a logicky prejavili aj pri preverení vlastníckych vzťahov k stavbám nachádzajúcim sa v komplexe budov na adrese Račianska ulica č. 184/B, Bratislava, a to v prospech spoločnosti

- AUTO ROTOS s.r.o. so zápisom vlastníckeho práva na LV č. XXXX pre stavby: Výstavný priestor vozidiel - prístavba skladu C, Autosalón a servis, sklad C a D,

- a naopak zápis vlastníckeho práva v prospech žalobcu na LV č. XXX8 iba pre stavbu: Stanica technickej kontroly s nadobúdacím titulom - kúpa zo dňa 19.05.2005.

40. Konateľ dodávateľa stavby pán C. Y. však do zápisnice o ústnom pojednávaní z 11.04.2012 (viď odpoveď pod č. 4 v prílohe č. 12 spisu správcu dane) sa po vykonanom poučení, predložení dotknutých faktúr a zmluvy o dielo takto na položené otázky vyjadril, že

- Otázka: Vystavili ste predmetné faktúry, je podpis na faktúrach váš? Kto konkrétne vykonal fakturované stavebné práce a dodal vybavenie? o Odpoveď: Predmetnú zmluvu ani faktúry som nevystavil, ani nepodpísal. Podpis na mne predložených dokladoch nie je môj, ja som tieto doklady nepodpísal. Žiadny tovar ani služby som pre spoločnosť AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o. neposkytol, ani nezaobstaral. Spoločnosť AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o. nepoznám.

- Otázka: Máte uzatvorenú zmluvu s dodávateľom stavebných prác a vybavenia? Kto práce odovzdal a prevzal, bol spísaný protokol o odovzdaní a prevzatí diela? o Odpoveď: Tak ako som povedal, nikdy som nebol konateľom žiadnej spoločnosti, spoločnosti H.T.KOV s.r.o., ani AUTO ROTOS - ROZBORA s.r.o. nepoznám, ani som nikdy nepoznal. Pre tieto spoločnosti som nikdy nevykonával žiadne obchody.

41. V uvedenej súvislosti ďalej správca dane za prítomnosti daňového zástupcu vykonal dňa 19.07.2013 výsluch svedka pána Ing. arch. N. Q. (viď príloha č. 69 spisu správcu dane), ktorý vypracoval nielen projekty stavieb ale aj zmeny stavieb pred dokončením vrátane projektov skutočného vyhotovenia stavieb. Menovaný svedok potvrdil, že pri viacerých stavbách pre stavebníka AUTO ROTOS s.r.o. (najmä hala kontroly) vystupoval ako technický dozor, pričom osobne vykonával zápisy do stavebných denníkov. Za tejto situácie bol žalobca zaťažený dôkazným bremenom, aby predložil uvedené stavebné denníky, ktoré ako tvrdený stavebník mal mať k dispozícii. Nakoľko však žalobca stavebné denníky, ktoré opísal svedok, nepredložil, je záver správcu dane o spochybnení tvrdení žalobcu, že stavebné činnosti neboli dodávateľom stavby v prospech žalobcu vykonané, správny.

42. Z výpovedi uvedeného svedka pre Najvyšší súd vyplýva, že menovaný Ing. arch. N. Q., ako generálny projektant spoločnosti AUTO ROTOS s.r.o. však identifikoval dodávateľa stavby ako vykonávateľa stavby haly kontroly. Uvedenú skutočnosť však Najvyšší súd vykladá v časových súvislostiach a s prihliadnutím na osobu stavebníka identifikovaného v stavebných povoleniach (AUTOROTOS s.r.o. - viď bod č. 38) tak, že ide iba o skutkové potvrdenie, že uvedený dodávateľ stavby vykonával v bližšie nešpecifikovanom časovom úseku (viď formulácia „nepamätám si presne“ často používaná svedkom Ing. arch. N. Q.) stavebné činnosti pre stavebníka AUTO ROTOS s.r.o.

43. Ďalej žalobca spochybňoval svedeckú výpoveď konateľa pána C. Y. najmä tým, že

- bol registrovým súdom zapísaný do pozície konateľa dodávateľa stavby, hoci toto vo svojej svedeckej výpovedi popiera, a

- zmluva o urovnaní je podpísaná s notársky overeným podpisom menovaného pána C. Y. pred notárom JUDr. Petrom Varhalíkom.

44. Skutočnosť, že pán C. Y. bol zapísaný registrovým súdom a ďalej vedený vo funkcii konateľa spoločnosti H.T.KOV s.r.o. (dodávateľa stavby) má Najvyšší súd overenú z internetového portálu www.orsk.sk. Zo svedeckej výpovede je nepochybné, že pán C. Y. tejto funkcii neprikladal náležitú pozornosť, čo nepriamo potvrdzuje záver, že ju ani predpísaným spôsobom a s vynaložením odbornej starostlivosti nevykonával. 45. Naopak, aj pre Najvyšší súd je logické a nepochybné, že výstavba haly kontroly v tom rozsahu, ako je vymedzené v predmete zmluvy o dielo (viď bod č. 4 a tam zmienené technické parametre stavby vrátanie právnych a technických požiadaviek na vzduchotechniku, elektrické a iné rozvody), si vyžaduje nielen vykonávanie zápisov do stavebného denníka ale aj kontrolu vykonanej práce na stavenisku štatutárnym orgánom spoločnosti v zmysle príslušných ustanovení Stavebného zákona spolu s primeranou starostlivosťou o svojich zamestnancov, resp. subdodávateľov s dopadmi na vedenie účtovníctva. Toto však pán C. Y. jednoznačne odmietol potvrdiť.

46. Takisto má Najvyšší súd zo spisu správcu dane (viď jeho príloha č. 79) potvrdené, že zmluva o urovnaní je podpísaná na Notárskom úrade JUDr. Petra Varhalíka v Košiciach. Avšak pri bežnom vizuálnom porovnaní tohto podpisu ako aj viacerých podpisov pána Petra Kotúča (ktorých vyhotovenie sa v čase podpisovania zápisnice mierne líšili) na zápisnici z 11.04.2012 s podpismi na dotknutých faktúrach, resp. na zmluve o dielo, tak tieto sa odlišujú sklonom písma ako aj napísaním jednotlivých písmen. Pričom však na jednotlivých faktúrach vystavených v rôznom období (marec 2006, december 2007, august alebo október 2008) sa nachádzajú údajné podpisy pána C. Y., ktoré sa však medzi sebou takmer neodlišujú.

47. Pre Najvyšší súd je však dôležité, rovnako ako žalovaný, upozorniť na procesnú pasivitu žalobcu, ktorá vyústila v rozporné tvrdenia konateľa žalobcu a svedka pána Petra Kotúča. Najvyšší súd musí svedeckej výpovedi pána C. Y. priznať relevanciu dôkazného prostriedku. Naopak argumentácia pána Ing. Z. M., konateľa žalobcu, ktorá bola vyslovená na ústnom pojednávaní dňa 18.07.2012, je iba jeho tvrdením, ktoré by získalo váhu dôkazného prostriedku iba v tom prípade, ak by uvedené tvrdenia vyslovil v čase výsluchu svedka a umožnil tak správcovi dane vykonať odstránenie nezrovnalostí v ich výpovediach vzájomnou konfrontáciou, čo sa však, vďaka procesnej pasivite menovaného Ing. Z. M. neudialo.

48. Potom s prihliadnutím na hore zachytený skutkový stav a zo zistení zachytených v spise správcu dane ako prílohy č. 42 a č. 50 pre Najvyšší súd vyplýva jednoznačný skutkový záver, že žalobca nielenže nezískal stavebné povolenie na vykonanie stavby haly kontroly, ale samotný výkon kontroly originality vo vymedzenom rozsahu kategórií vozidiel (L, M, N, O, T a R) v uvedenej hale kontroly (v uvedenom rozhodnutí označená ako pracovisko kontroly originality č. 1116) mohla na základe rozhodnutia Obvodného úradu pre cestnú dopravu a pozemné komunikácie v Bratislave, č.j. 2008/09068 zo dňa 31.07.2008 vykonávať iba spoločnosť ROZAN, s.r.o., Bratislava, kde v tom čase funkciu konateľky vykonávala pani MUDr. Z. M..

49. Na tomto mieste musí Najvyšší súd, obdobne ako napríklad vo veci prejednávanej pod sp.zn. 1 Sžf 35/2016 s rovnakými účastníkmi, poukázať na zásadu poctivého obchodného styku, ktoré ako jedna z riadiacich zásad obchodného práva prerastá aj do iných právnych odvetví - v prejednávanej vecipredovšetkým do daňového práva s tým cieľom, že je povinnosťou štatutárnych orgánov obchodných spoločností zabezpečiť nielen prínosné výsledky podnikania ale aj jeho neskoršiu preukaznosť z dôvodu ochrany spoločníkov či akcionárov pred sankcionovaním zo strany orgánov štátnej moci.

50. Daňovo - účtovné doklady, ako sú faktúry, dodacie a príjmové listy, potvrdené protokoly o vykonaní prác či zhotovení diela, prepravné dokumenty, potvrdenia z mýtneho systému a iné, sú na jednej strane významnými dôkaznými prostriedkami pre oblasť súkromného práva, ale na druhej strane ide o listiny s daňovo-právnym charakterom, ktoré sú iba logickým následkom (záznamom udalostí), ktoré vytvárali a formovali obsah a charakter toho ktorého zdaniteľného obchodu, pri realizácii ktorého správca dane absentoval. Preto, ak správcovi dane vzniknú pochybnosti, že určitá udalosť (časť) zdaniteľného obchodu sa nezrealizovala, potom je dôkazným bremenom, ktoré má oporu v hore uvedenej zásade poctivého obchodného styku v spojení s pravidlom obozretného podnikania, žalobcu ako daňového subjektu v súlade s § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z. preukázať, že nielen v spochybnenej časti sa zdaniteľný obchod zrealizoval ale aj jeho výsledky použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ, čo však v preskúmavanej veci žalobca nepreukázal

2) K dôkaznému bremenu :

51. Preto následne bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že ním deklarovanú a existujúcu halu kontroly legálne užíva nielen v zmysle § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z. ale aj v súlade s inými právnymi predpismi na dodávky tovarov a služieb, z ktorých mu plynie príjem z ekonomickej činnosti. Toto dôkazné bremeno však žalobca v daňovom konaní a ani v predchádzajúcej daňovej kontrole neuniesol, a to prinajmenej s prihliadnutím na absenciu záväznej dokumentácie a potvrdení, ktoré Stavebný zákon neodmysliteľne spája s vyhotovením a užívaním stavby. Preto sa nemôže Najvyšší súd stotožniť s názorom krajského súdu, že správca dane bude v ďalšom konaní zaťažený povinnosťou odstrániť rozpory týkajúce sa dôkazného bremena vrátane nutnosti preverovania termínov uskutočnenia jednotlivých dodávok a zistenia pôvodu jednotlivých komponentov, z ktorých sa skladali predmetné dodávky (viď str. 15 rozsudku krajského súdu). Podľa § 49 ods. 2 veta prvá zák. č. 222/2004 Z.z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7.

52. V uvedenej súvislosti musí Najvyšší súd opätovne zdôrazniť svoju judikatúru, ktorá sa týka otázky prerozdelenie dôkazného bremena (m.m. rozhodnutie Najvyšší súd sp.zn. 5 Sž -KS 29/2005): „V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k vynaloženiu výdavkov skutočne na jeho strane došlo. Už samotné zistenie skutočnosti, že vystavovatelia dotknutých daňových dokladov popreli ich vystavenie (inak povedané spochybnili hodnovernosť existencie daňového dokladu ako aj v ňom zaznamenaných údajov o tovare), jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o výške výdavkov vychádzajúcich z týchto dokladov a deklarovaných v jeho daňovom priznaní. “

53. Ako už Najvyšší súd zdôraznil, žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepredložil správcovi dane relevantné dôkazné prostriedky vo forme povinnej stavebnej a inej dokumentácie (najmä stavebný denník v rozsahu vymedzenom v § 46d stavebného zákona či atesty pre nebezpečné zariadenia), ktoré by nepochybne preukázali podiel dodávateľa stavby na stavbe, v akom bola dohodnutá a následne mala byť prevzatá žalobcom na základe preberacieho protokolu.

54. V uvedenej súvislosti sa Najvyšší súd musí vyjadriť aj k zásade primeranej odbornej starostlivosti štatutárneho orgánu pri výkone svojej funkcie, s ktorou sa neodmysliteľne spája aj jeho povinnosť vykonávať podnikanie so zabezpečením všetkých dostupných informácií o obchodných záväzkových vzťahoch, t.j. zdaniteľných obchodoch aj smerom k správcovi dane (viď napríklad § 135a Obchodného zákonníka v spojení s § 24 ods. 1 Daňového poriadku), čo napríklad vyslovil prostredníctvom rozsudku sp.zn. 5 Sžf 97/2009 zo dňa 06. júla 2009 nasledovne:

„Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené.“

55. Na základe hore uvedených právnych názorov sa Najvyšší súd nemôže stotožniť so záverom krajského súdu, že s prihliadnutím na argumentáciu žalovaného (str. 12 rozsudku krajského súdu), že tento nespochybnil, že predmet dodávky (hala kontroly) existuje, je nutné v zmysle početnej judikatúry Súdneho dvora požadovať od žalovaného, že preukáže u žalobcu ako zdaniteľnej osoby, že vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu. V tejto súvislosti musí Najvyšší súd tiež poznamenať, že nepotvrdil, že uvedená nehnuteľnosť neexistuje, len potvrdil, že žalobca svoju úlohu pri jej vyhotovení ako aj na následnom využití relevantným spôsobom nepreukázal.

3) K umelej konštrukcii zdaniteľného obchodu :

56. Krajský súd v odôvodnení svojho rozsudku zásadne vychádzal z judikatúry Súdneho dvora. Z jeho doktríny o zákaze zneužitia daňového práva (viď citovaný rozsudok vo veci sp.zn. C-255/02 Halifax a spol. a ďalšie rozsudky - ďalej tiež „doktrína zneužitia práva“) pre krajský súd vyplynul záver (viď bod č. 15), že ak daňové orgány nepreukázali uskutočnenie zdaniteľných obchodov ako aj neexistenciu predmetných zdaniteľných plnení, potom bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet DPH je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (viď rozsudok Súdneho dvora v spojených veciach sp.zn. C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid), čím sa na správcu dane malo preniesť dôkazné bremeno.

57. Následne krajský súd (str. 11 rozsudku krajského súdu) vyhodnotil skutkové zistenie, že hoci dodávateľ stavby nepotvrdil svoju účasť na realizácii stavby haly kontroly, tak reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená aj z dôvodu, že dodávateľ stavby nedisponoval personálnymi ani materiálnymi kapacitami na predmetnú dodávku a zároveň v rozhodnom období nepodal daňové priznania a ani daň neodviedol. Toto zistenie však podľa krajského súdu nepreukazuje neuskutočnenie zdaniteľného obchodu.

58. Krajský súd následne s poukazom na judikatúru Súdneho dvora zdôraznil (str. 12 rozsudku krajského súdu), že správca dane mal na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole, a to

- že je objektívne preukázané, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom mu neboli nikdy dodané, čo by znamenalo, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, alebo

- že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. iná nezákonnosť, čo však znamenalo pre správcu dane toto preukázať.

59. S týmto výkladom judikatúry Súdneho dvora na skutkový stav, ako je v preskúmavanej veci samej, Najvyšší súd nemôže súhlasiť. Predovšetkým, ako už bolo vyššie zdôraznené (viď body č. 50 a 51) správny súd alebo správca dane nie je zaťažený inkvizičnou povinnosťou preukazovať hodnovernosť tvrdení žalobcu, že dodávateľ stavby uvedený v zmysle relevantných ustanovení zák. č. 222/2004 Z.z. aj tvrdenú činnosť na stavbe haly kontroly aj pre žalobcu vykonal. Doktrínu zneužitia práva je v zmyslecitovaného rozhodnutia Súdneho dvora vo veci Max Pen (sp.zn. C-18/13, marginálny bod č. 22) možné v súdnom konaní aplikovať iba v prípade, ak je preukázané, že zdaniteľné obchody prebehli a ich materiálne výsledky reálne existujú. 60. Ďalšími podmienkami, ktoré uvedený rozsudok Súdneho dvora (sp.zn. C-18/13, marginálny bod č. 25) neodmysliteľne a kumulatívne spája s právom na odpočítanie dane je, že žalobca ako osoba dotknutá zdaniteľným obchodom aby bola

- jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice,

- jednak využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných obchodov (plnení), a

- na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou.

61. Pokiaľ splní daňový subjekt uvedené podmienky, podľa Súdneho dvora právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. Avšak boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam, ako cieľ uznaný a podporovaný Smernicou č. 2006/112, je podľa Súdneho dvora dôvodom, prečo sa osoby podliehajúce súdnej právomoci nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie vrátane práva na odpočet DPH.

62. Najvyšší súd, nakoľko už vyššie zdôraznil (viď bod č. 48), že žalobca nielenže nezískal stavebné povolenie na vykonanie stavby haly kontroly, ale samotný výkon kontroly originality vo vymedzenom rozsahu kategórií výstavbu relevantným spôsobom nepreukázal, musí v zmysle hore citovanej judikatúry Súdneho dvora potvrdiť záver žalovaného, že žalobca podmienky na odpočítanie dane nesplnil.

63. Na základe svojich právnych názorov Najvyšší súd pristúpil k vysloveniu zrušujúceho výroku, nakoľko tieto odôvodňujú záver a nutnosti zamietnuť žalobu ako nedôvodnú.

V.

64. Odvolací súd vzhľadom na odvolacie námietky uplatnené žalovaným uvádza, že napadnuté rozhodnutie má všetky formálne i obsahové náležitosti rozhodnutia požadované v zmysle § 63 Daňového poriadku. Uvedené rozhodnutie finančného orgánu vychádza z dostatočne zisteného skutkového stavu, ktoré je logicky vyhodnotené a riadne právne posúdené. Odvolací súd sa stotožňuje so skutkovými zisteniami a právnymi závermi zistených v predchádzajúcich konaniach o tom, že žalobca nespĺňa zákonné podmienky pre priznanie nadmerného odpočtu na dani z pridanej hodnoty. Počas konania Najvyšší súd z dostupných zdrojov nezistil a ani mu nebolo účastníkmi naznačené, resp. nedospel k záveru, že by sa vyskytli prekážky pre konanie z dôvodov neústavnosti alebo potreby výkladu komunitárneho práva aplikovaných právnych predpisov a súvisiacich právnych aktov orgánov Európskej únie, pre ktoré je potrebné konanie prerušiť, poprípade výskyt skoršej judikatúry, od ktorej by sa tento rozsudok odkláňal.

65. Na základe zisteného skutkového stavu, uvedených právnych skutočností, po vyhodnotení námietok žalobcu a stanoviska žalovaného ako aj s prihliadnutím na závery obsiahnuté vo vyššie uvedených rozhodnutiach (čl. 1 ods. 1 ústavy), najmä už v citovanom rozhodnutí sp.zn. 5Sžf 97/2009, sp.zn. 1Sžf 35/2016 ako aj sp.zn. 5 Sž-o-KS 29/2005, pri ktorých Najvyšší súd nezistil žiaden relevantný dôvod, aby sa od nich obsahu a vyslovených právnych názorov (viď účinky sledované v § 250ja ods. 4 a contrario odsek 7 O.s.p. spolu s čl. 144 ods. 1 ústavy) s prihliadnutím na ústavný princíp právnej istoty odchýlil (napríklad zásadná zmena právneho prostredia, zistenie odlišného skutkového stavu alebo prijatie protichodného zjednocovacieho stanoviska v zmysle záverov judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva v oblasti zjednocovania alebo zamedzovania vydávania protirečivých rozsudkov, najmä vec Zielinsky, Pradal a spol. v. Francúzska republika č. A- 24846/94, 34165/96 až 34173/96, poprípade vec Borovská a Forrai v. Slovenská republika č. A- 48554/10 z 25.11.2014), s oznámením termínu vyhlásenia rozsudku postupom podľa §156 ods. l a 3 O.s.p. rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku rozsudku.

66. Nakoľko išlo o základnú odvolaciu argumentáciu žalovaného, ktorá sa týkala nesprávnehoprocesného riešenia daňovej výhody na strane žalobcu a ktorá vymedzovala rámec meritórneho súdneho prieskumu, ostatné jeho odvolacie námietky boli týmto skonzumované. Preto sa Najvyšší súd inými námietkami ďalej nezaoberal.

67. Najvyšší súd v súlade so zásadou hospodárnosti súdneho konania ako aj so svojou dlhodobo ustálenou praxou neuviedol vo výroku zrušujúceho rozsudku zákonné ustanovenie, podľa ktorého bolo napadnuté rozhodnutie zrušené (§ 250j ods. 4 prvá veta O.s.p.), pretože dôvodom podania tejto informácie správnym súdom je v zmysle § 250j ods. 4 veta druhá O.s.p. poskytnúť podklady pre posúdenie prípustnosti možného odvolania proti rozsudku súdu. Nakoľko proti rozhodnutiam Najvyššieho súdu vydaným v správnom súdnictve sú nielen generálne (§ 246c ods. 1 O.s.p.) ale aj špeciálne (§ 250ja ods. 6 O.s.p.) opravné prostriedky neprípustné s výnimkou prípadu úplnej jurisdikcie zakotvenej v ustanovení § 250ja ods. 5 O.s.p., a táto situácia v preskúmavanej veci nenastala, potom nie je možné ust. § 250j ods. 4 O.s.p. na výrok rozhodnutia Najvyššieho súdu aplikovať. Podľa § 250ja ods. 5 O.s.p. proti rozsudku súdu podľa § 250j ods. 5 je prípustný opravný prostriedok podľa štvrtej časti, ak nie je ustanovené inak.

68. Najvyšší súd v preskúmavanej veci v súlade s ust. § 250ja ods. 2 O.s.p. rozhodol bez pojednávania, lebo nezistil, že by týmto postupom bol porušený verejný záujem (vo veci prebehlo na prvom stupni súdne pojednávanie, pričom účastníkom bola daná možnosť sa ho zúčastniť), a hoci išlo o vec v zmysle § 250i ods. 2 O.s.p. (úprava daňového konania je spojená s verejnoprávnymi vzťahmi), tak v odvolacom konaní na základe mu dostupných informácií z pripojeného priestupkového spisu Najvyšší súd dospel k záveru, že nebolo potrebné v súlade s ust. § 250i ods. 1 O.s.p. vykonať dokazovanie a z iných dôvodov nevznikla potreba pojednávanie nariadiť.

69. O trovách odvolacieho súdneho konania rozhodol Najvyšší súd podľa § 224 ods. 1 v spojitosti s § 250k ods. 1 a § 246c ods. 1 O.s.p., podľa ktorého iba úspešný žalobca má právo na náhradu trov tohto konania, čo v tomto súdnom prieskume nenastalo.

Poučenie:

Proti tomuto rozhodnutiu n i e j e prípustný opravný prostriedok (§ 246c ods. 1 O.s.p.).