Najvyšší súd 6Sžf/12/2014 Slovenskej republiky
R O Z S U D O K
V M E N E S L O V E N S K E J R E P U B L I K Y
Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Aleny Adamcovej a členov senátu JUDr. Zdenky Reisenauerovej
a JUDr. Jozefa Hargaša, v právnej veci žalobcu : ANAPLAST, spol. s r.o.,
Gazdovská 2843/36, Komárno, zastúpeného advokátom JUDr. Milošom Kvasňovským,
Dunajská 32, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky,
Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného
zo dňa 5. septembra 2012, č. 1020504/1/1149985/2012, o odvolaní žalobcu proti rozsudku
11S/24/2013
Krajského súdu v Nitre, č.k. -139 z 19. novembra 2013, takto
r o z h o d o l :
Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok Krajského súdu v Nitre,
č.k. 11S/24/2013-139 z 19. novembra 2013, p o t v r d z u j e.
Žalobcovi náhradu trov odvolacieho konania n e p r i z n á v a.
2 6Sžf/12/2014
O d ô v o d n e n i e :
I.
Krajský súd v Nitre (ďalej len „krajský súd“ alebo „súd prvého stupňa“) zamietol
podľa § 250j ods. 1 Občianskeho súdneho poriadku (ďalej len „O.s.p.“) žalobu,
ktorou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa
05. 09. 2012, č. 1020504/1/1149985/2012, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane -
Daňového úradu Nitra pobočka Komárno – dodatočný platobný výmer zo dňa 19. 06. 2012,
č. 9410402/5/1067149/2012/Bár, ktorým podľa § 44 ods.6 písm. b) bod 1 zákona
č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných
orgánov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zák.č. 511/1992 Zb.“) bol žalobcovi
vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie
II. štvrťrok 2009 v sume 19.620,00 eur.
V odôvodnení rozsudku krajský súd uviedol nasledovné:
„Z predloženého administratívneho spisu týkajúceho sa žalobcu, súčasťou
ktorého je i spis prvostupňového daňového orgánu, teda správcu dane, súd zistil, že žalobca
podal dňa 24. 07. 2009 daňové priznanie k dani z pridanej hodnoty za druhý štvrťrok 2009,
v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet v sume 1.321,30 eur a vlastnú daňovú povinnosť
uviedol v sume 0 eur. V máji 2011 sa u žalobcu začala daňová kontrola dane z príjmov
právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2009, ktorá bola následne v júli 2011 rozšírená
i o kontrolu dane z pridanej hodnoty za prvý až štvrtý štvrťrok roku 2009.
Predmetom kontroly bola i faktúra č. 141/09 vystavená dodávateľom označeným
ako Plastmont - SK, s.r.o. dňa 12. 05. 2009 pre žalobcu ako konečného príjemcu, na ktorej
je uvedené katalógové označenie tovaru, počet kusov, cena za kus, a cena spolu 19.560 eur +
3.716,40 eur DPH, t. j. spolu 23.276,40 eur. Faktúra je opečiatkovaná pečiatkou Plasmont -
SK s.r.o. a opatrená nečitateľným podpisom a jej úhrada mala byť vykonaná platbou
v hotovosti. Ďalšia kontrolovaná faktúra bola vystavená taktiež dodávateľom označeným
ako Plastmont - SK, s.r.o. pod č. 178/09 dňa 01. 06. 2009 a taktiež je tu uvedené katalógové
označenie tovaru, počet, cena za kus, cena spolu 15.709,30 eur + 2.984,70 eur DPH, t. j. spolu
18.694 eur. I táto faktúra je opečiatkovaná pečiatkou Plasmont - SK s.r.o. a opatrená
nečitateľným podpisom a jej úhrada mala byť vykonaná platbou v hotovosti.
3 6Sžf/12/2014
Ďalšia faktúra č. OF/090502 zo dňa 26. 05. 2009 bola vystavená dodávateľom
označeným ako B.K.DOM o.z. - A. K. na základe objednávky 4020 pre žalobcu
ako odberateľa, pričom je tu uvedené označenie dodávaného tovaru, počet, jednotková cena,
cena vrátane DPH, pričom celková cena vrátane DPH bola 56.108,50 eur a spôsob platby
je uvedené: hotovosť. Faktúru mal vystaviť A. K., je opečiatkovaná deklarovaným
dodávateľom a opatrená nečitateľným podpisom. Ďalšia faktúra od dodávateľa označeného
ako B.K.DOM o.z. - A. K. bola vystavená pod č. OF/090319 dňa 09. 04. 2009 na základe
objednávky 2541, pričom taktiež je tu uvedené označenie dodávaného tovaru, počet,
jednotková cena, cena vrátane DPH, pričom celková cena vrátane DPH bola 24.804,80 eur a
spôsob platby je uvedené: hotovosť. Faktúru mal vystaviť A. K., je opečiatkovaná
deklarovaným dodávateľom a opatrená nečitateľným podpisom.
Dožiadaný Daňový úrad Levice vykonal miestne zisťovanie v spoločnosti Plastmont -
SK, s.r.o., pričom tento daňový subjekt dňa 28. 06. 2011 predložil Knihu vystavených faktúr
za zdaňovacie obdobie roku 2009, v ktorej sa nenachádzali žiadne faktúry vystavené
pre žalobcu. Zástupca spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o. Ing. Gregor Horniak predložil
i faktúru č. OF/090294 zo dňa 15. 06. 2009 ako vzor faktúry, ktoré spoločnosť vystavuje
pre svojich odberateľov (konkrétne LEVSTAV - LEVICE, s.r.o.). Dňa 06. 07. 2011 bol
vypočutý konateľ spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o. Ing. Gregor Horniak a zamestnanci, (V.
B., M. Š.) ktorí uviedli, že faktúry č. 141/09 zo dňa 12. 05. 2009 a č. 178/09 zo dňa 01. 06.
2009 neboli vystavené ich spoločnosťou. V roku 2009 vystavovali faktúry v účtovnom
systéme Money S5, zatiaľ čo na predložených faktúrach je uvedené Money S3, pričom
faktúry za spoločnosť v roku 2009 vystavovala V. B.. Š. B., uvedený na faktúrach bol do
septembra 2010 zamestnancom spoločnosti vo funkcii skladníka a mal pridelenú pečiatku s
číslom 4, ale vystavovanie faktúr nebolo v jeho náplni práce.
Dožiadaný Daňový úrad Levice vykonal miestne zisťovanie i u daňového subjektu A.
K., ktorý za zdaňovacie obdobie 2009 predložil zoznam vydaných faktúr a pre žalobcu
vystavil v zdaňovacom období 2009 tri faktúry - č. 092009819 zo dňa 28. 10. 2009,
č. 092009916 zo dňa 30. 11. 2009 a 0920010004 zo dňa 16. 12. 2009, ktoré odberateľ uhradil
bezhotovostne na účet dňa 09. 12. 2009 a 12. 11. 2010. Dňa 06. 07. 2011 bol vypočutý A. K.
ako člen združenia, ktorý uviedol, že faktúry č. OF/090502 zo dňa 26. 05. 2009
a č. OF/090319 zo dňa 09. 04. 2009 neboli vystavené združením, pričom faktúry v roku 2009
vystavoval on a zamestnanec M.. Z. na základe výdajok materiálu ručne vypísaných. Pečiatka, 4 6Sžf/12/2014
ani podpis na predložených faktúrach nesúhlasia a nesúhlasí ani účtovný program, ani číselný
rad, pod ktorým združenie v roku 2009 vystavovalo faktúry.
Krajský súd uviedol, že súčasťou administratívneho spisu je i protokol o výsledku
zistenia z daňovej kontroly zo dňa 20. 07. 2011, zo záverov ktorého vyplýva, že žalobca
si v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie druhého štvrťroku
2009 uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe dokladov
od dodávateľov B.K.DOM o.z. - A. K. (faktúra č. OF 090319 zo dňa 09. 04. 2009 na sumu
24.804,80 eur - základ dane 20.844,40 eur a DPH 19 %, t. j. 3.960,40 eur, faktúra č. OF
090502 zo dňa 26. 05. 2009 na sumu 56.108,50 eur - základ dane 47.150 eur a DPH 19 %, t. j.
8.958,50 eur) a Plastmont - SK, s.r.o. (faktúra č. 141/09 zo dňa 12. 05. 2009 na sumu
23.276,40 eur - základ dane 19.560 eur a DPH 19 %, t. j. 3.716,40 eur, faktúra č. 178/09 zo
dňa 01. 06. 2009 na sumu 18.694 eur - základ dane 15.709,30 eur a DPH 19 %, t. j. 2.984,70
eur). V protokole je uvedené, že žalobca si v kontrolovanom období uplatnil právo na
odpočítanie dane v sume 19.620 eur na základe faktúr vystavených dodávateľmi B.K.DOM
o.z. - A. K. a Plastmont - SK, s.r.o. za dodanie spotrebného materiálu, pričom právo odpočítať
daň mu nevzniklo z titulu, že nevznikla daňová povinnosť u dodávateľa.
Žalobca bol vyzvaný, aby sa vyjadril k protokolu a dostavil sa na jeho prerokovanie
dňa 17. 08. 2011. V podaní zo dňa 01. 08. 2011 žalobca uviedol, že v predmetných veciach
došlo k uzavretiu obchodov, rovnako tak i k plneniu zo strany dodávateľov, od ktorých dostali
faktúry a tvrdenie o fiktívnosti faktúr sa nezakladá na pravde. Dňa 15. 08. 2011 bol spísaný
dodatok č. 1 k protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly, pričom správca dane
konštatoval, že námietky daňového subjektu nemajú vplyv na výsledok daňovej kontroly.
Dňa 17. 08. 2011 bola so zástupcom žalobcu spísaná zápisnica o pojednávaní, predmetom
ktorého bolo prerokovanie protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly,
ktorej výsledkom bola úprava vykázaného výsledku voči štátnemu rozpočtu s celkovým
rozdielom za zdaňovacie obdobie druhého štvrťroku 2009 v sume 19.834,80 eur (nadmerný
odpočet v sume 1.321,30 eur na vlastnú daňovú povinnosť v sume 18.513,50 eur).
Dňa 23. 08. 2011 vydal správca dane dodatočný platobný výmer č. 621/230/53875/11/Jal,
ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie druhého
štvrťroku 2009 v sume 19.620 eur. Na základe odvolania žalobcu vo veci rozhodoval
i žalovaný, ktorý rozhodnutím zo dňa 16. 11. 2011 pod č. I/224/21358-119350/2011/990268-r
dodatočný platobný výmer správcu dane zo dňa 23. 08. 2011 zrušil a vec mu vrátil na ďalšie 5 6Sžf/12/2014
konanie, v ktorom bude potrebné došetriť skutkový stav, informovať daňový subjekt
o zisteniach správcu dane a vyzvať ho na preukázanie jeho tvrdení.
V ďalšom konaní bol dňa 29. 03. 2012 na základe dožiadania ako svedok vypočutý D.
P., bývalý konateľ spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o., ktorý uviedol, že zdaniteľné obchody so
spoločnosťou ANAPLAST s.r.o. deklarované na faktúrach č. 141/09 a 178/09 sa
neuskutočnili, tieto faktúry sú falošné. Š. B. v roku 2009 pracoval ako skladník v ich
spoločnosti a faktúry v tom čase vystavovala V. B.. Dňa 29. 03. 2012 bol ako svedok
vypočutý Š. B., ktorý uviedol, že uvedené faktúry nevystavil a nie je na nich jeho podpis.
Potvrdil, že tieto sa odlišujú od štandardných faktúr vystavených v danom období (iné názvy
tovarov, používal sa systém Money S5) spoločnosťou Plastmont - Sk, s.r.o. a zároveň uviedol,
že na faktúrach je pečiatka spoločnosti a používali i ten druh príjmových a výdavkových
dokladov. O výsluchu svedkov bol žalobca upovedomený v podaní zo dňa 27. 02. 2012, ktoré
mu bolo doručené dňa 06. 03. 2012. V podaní zo dňa 27. 04. 2012 správca dane oboznámil
žalobcu s doterajším priebehom konania a zisteniami, pričom ho zároveň vyzval na
predloženie relevantných dokladov o reálnej existencii dodania tovaru spoločnosťou
Plastmont - SK, s.r.o. a podnikateľom A. K. - B.K.DOM vrátane oznámenia, kto vystavil a
dodal predmetné faktúry (nakoľko deklarovaní dodávatelia ich vystavenie, podpísanie a
dodanie tovaru popreli), komu bola vyplatená hotovosť, kto a ako tovar previezol, ako bol
tovar uskladnený, kedy a kde spotrebovaný. Žalobca v podaní zo dňa 25. 05. 2012 oznámil, že
všetok tovar dodaný vyššie označenými dodávateľmi bol uskladnený v súlade s platnými
predpismi a bol už spotrebovaný. Vzhľadom na dlhšie časové obdobie už nie je možné z
objektívnych dôvodov vybaviť si detaily jednotlivých dodávok.
Následne správca dane - Daňový úrad Nitra, pobočka Komárno dňa 19. 06. 2012
vydal dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi po daňovej kontrole vyrubil rozdiel dane
z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie druhý štvrťrok 2009 v sume 19.620 eur.
Proti uvedenému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie, v ktorom uviedol dôvody
svojho nesúhlasu s dodatočným vyrubením dane z pridanej hodnoty a zdôraznil, že dôkazné
bremeno v daňovom konaní nemožno vykladať jednostranne tak, že zaťažuje výlučne daňový
subjekt a správca dane je povinný viesť dokazovanie tak, aby skutočnosti rozhodujúce
pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný
iba návrhmi daňového subjektu, pričom poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR
zo dňa 30. 06. 2011 v konaní pod sp. zn. 5Sžf/49/2010. Uviedol, že výpovede bývalého 6 6Sžf/12/2014
konateľa (D. P.) a zamestnanca (Š. B.) spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o. považuje za
zmätočné a protirečivé, pretože D. P. viaceré svoje výpovede v priebehu výsluchu menil a Š.
B. pripustil, že vystavené faktúry boli vytlačené z jeho počítača, ku ktorému heslo poznali aj
iní zamestnanci spoločnosti. Tento zároveň potvrdil, že na predložených faktúrach je odtlačok
pečiatky spoločnosti, pričom spoločnosť používala minimálne päť pečiatok a spoznal
predložené príjmové a výdavkové listy spoločnosti. O podanom odvolaní rozhodol žalovaný
dňa 05. 09. 2012 č. 1020504/11149985/2012 tak, že rozhodnutie správcu dane zo dňa 19. 06.
2012 potvrdil ako vecne správne a z dôvodov uvedených v odôvodnení rozhodnutia.“
Prvostupňový súd uviedol, že jeho úlohou bolo posúdiť správnosť postupu a právnych
záverov daňových orgánov pri rozhodovaní o dodatočnom vyrubení dane z pridanej hodnoty
v sume 19.620 eur za zdaňovacie obdobie 2. štvrťroku 2009 ako rozdielu medzi daňou
(nadmerným odpočtom) uvedenou v daňovom priznaní (-1.321,30 eur) a daňou zistenou
správcom dane (18.298,70 eur) pri daňovej kontrole vykonanej u žalobcu v roku 2011 a zistiť,
či daňové orgány pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového
stavu pri vyslovení záveru, že žalobca nesplnil zákonom stanovené podmienky pre vznik
nároku na odpočet dane z pridanej hodnoty a nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia
zo strany ním deklarovaných dodávateľov, t. j. B.K.DOM o.z. - A. K. a Plastmont - SK, s r.o.,
ako ani vyhotovenie daňových dokladov týmito dodávateľmi.
Medzi účastníkmi bol sporný výklad ustanovení 19 ods. 1, § 49 ods. 1, 2, § 51 ods. 1,
písm. a/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov
platnom do 30. 06. 2009 (ďalej len „zák.č. 222/2004 Z.z.“ alebo „zákon o DPH“) zákona a to,
či žalobcovi vznikol nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie
druhého štvrťroku 2009 pri dodávkach stavebného materiálu od dodávateľa B.K.DOM - o.z.
A. K. deklarovaných na faktúre č. OF/090319 zo dňa 09. 04. 2009 a č. OF/090502 zo dňa 26.
05. 2009, ako i pri dodávkach spotrebného materiálu od dodávateľa, spoločnosti Plastmont -
SK, s.r.o. deklarovaných na faktúre č. 141/09 zo dňa 12. 05. 2009 a č. 178/09 zo dňa 01. 06.
2009. Zákon č. 222/2004 Z. z. stanovil pre dokazovanie nároku na odpočet dane z pridanej
hodnoty prísnejšie podmienky ako pri iných druhoch daní a tieto podmienky sú uvedené v ust.
§ 49 ods. 1, 2 písm. a/, ako i v ust. § 51 ods. 1 písm. a/ vyššie citovaného zákona. Jedná sa o
hmotno-právne podmienky a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane
z pridanej hodnoty. Vzhľadom na ľahkú zneužiteľnosť zákonodarca požaduje, aby platiteľ
tejto dane, ktorý si podľa daňového priznania nárok na odpočet uplatňuje, musí byť schopný 7 6Sžf/12/2014
preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené tak, ako sú deklarované v daňovom
doklade, teda v tomto prípade na vyššie označených faktúrach, ktoré mali byť podľa tvrdení
žalobcu vystavené dodávateľmi tovaru, t. j. B.K.DOM - o.z. A. K. a spoločnosťou Plastmont -
SK, s.r.o. Z ust. § 49 ods. 1, 2 vyššie citovaného zákona jednoznačne vyplýva, že právo
odpočítať daň z tovaru vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová
povinnosť inému daňovému subjektu. Uvedené znamená, že žalobca by si mohol odpočítať
daň z pridanej hodnoty v prípade dodávky tovaru, ktorý mal nakúpiť od ním deklarovaných
dodávateľov, t. j. B.K.DOM - o.z. A. K. a Plastmont - SK, s.r.o., len v prípade, ak by pri
tomto tovare vznikla týmto dodávateľom daňová povinnosť.
V tomto smere podľa názoru súdu správca dane vykonal v potrebnom rozsahu
dokazovanie, a to výsluchom A. K. ako zástupcu združenia B.K.DOM - o.z.,
ktorý jednoznačne poprel dodanie tovaru podľa faktúr č. OF/090319 zo dňa 09. 04. 2009
a č. OF/090502 zo dňa 26. 05. 2009, pričom uviedol, že na predložených faktúrach nesúhlasí
pečiatka ani podpis a v roku 2009 vystavovali faktúry v inom účtovnom programe. Potvrdil,
že pre žalobcu v roku 2009 vystavil iné tri faktúry, ktoré i predložil a ktoré žalobca uhradil
bezhotovostne. Dodanie tovaru žalobcovi (fakturovaného faktúrou č. OF/090319 zo dňa
09. 04. 2009 na sumu 24.804,80 eur a faktúrou č. OF/090502 zo dňa 26. 05. 2009 na sumu
56.108,50 eur) zo strany tohto dodávateľa nepreukazujú ani ďalšie žalobcom predložené
doklady, a to výdavkové pokladničné doklady zo dňa 10. 04. 2009, príjmový pokladničný
doklad zo dňa 10. 04. 2009 (všetko na sumu 24.804,80 eur) a výdavkové pokladničné doklady
zo dňa 26. 05. 2009, ako i príjmový pokladničný doklad zo dňa 26. 05. 2009 (všetko na sumu
56.108,50 eur).
Taktiež správca dane vykonal dokazovanie výsluchom bývalého konateľa (D. P.) a
súčasného konateľa (Ing. Gregor Horniak) spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o., ako i
zamestnancov, resp. bývalých zamestnancov tejto spoločnosti (V. B., M. Š., Š. B.), ktorí
nepotvrdili vystavenie žalobcom predložených faktúr č. 141/09 zo dňa 12. 05. 2009 a č.
178/09 zo dňa 01. 06. 2009. Na tejto skutočnosti nemôže nič zmeniť ani výpoveď Š. B. zo dňa
29. 03. 2012, ktorý uviedol, že tieto faktúry nevystavil a odlišujú sa od faktúr, ktoré v
spoločnosti vystavovali v roku 2009, ale zároveň uznal, že na faktúrach je pečiatka, ktorá sa v
spoločnosti používala a taktiež používali i predložený druh príjmových a výdavkových listov. 8 6Sžf/12/2014
Dodanie tovaru fakturovaného faktúrou č. 141/09 zo dňa 12. 05. 2009 na sumu
23.276,40 eur žalobcovi zo strany deklarovaného dodávateľa, t. j. spoločnosti Plastmont - SK,
s.r.o. totiž bez ďalšieho nemožno vyvodiť z výdavkového pokladničného dokladu zo dňa
12. 05. 2009, v zmysle ktorého mal žaloba vyplatiť spoločnosti „Plastmont SK“ sumu
23.276,40 eur a ani z ďalšieho výdavkového pokladničného dokladu zo dňa 12. 05. 2009
na sumu 23.276,40 eur, podľa ktorého mal žalobca túto sumu vyplatiť spoločnosti
„Plastmont SK s.r.o.“ a ktorý je opatrený pečiatkou „Plasmont - SK s.r.o.“ a nečitateľným
podpisom príjemcu. Taktiež príjmový pokladničný doklad zo dňa 12. 05. 2009 je opatrený
pečiatkou tejto spoločnosti a nečitateľným podpisom. Na preukázanie úhrady ďalšej faktúry,
t. j. faktúry č. 178/09 zo dňa 01. 06. 2009 na sumu 18.694 eur vystavenej spoločnosťou
Plastmont - SK, s.r.o. žalobca predložil rovnaké doklady, teda výdavkový pokladničný doklad
zo dňa 01. 06. 2009, v zmysle ktorého mal žalobca vyplatiť spoločnosti „Plastmont“ sumu
18.694 eur, ďalší výdavkový pokladničný doklad zo dňa 01. 06. 2009 na sumu 18.694 eur,
podľa ktorého mal žalobca túto sumu vyplatiť spoločnosti „Plasmont“ a ktorý je opatrený
pečiatkou „Plasmont - SK s.r.o.“ a nečitateľným podpisom príjemcu. Príjmový pokladničný
doklad zo dňa 01. 06. 2009 je rovnako opatrený pečiatkou tejto spoločnosti a nečitateľným
podpisom. Pritom na oboch žalobcom predložených faktúrach č. 141/09 zo dňa 12. 05. 2009
a č. 178/09 zo dňa 01. 06. 2009 je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Plastmont - SK, s.r.o.,
ale obe sú opatrené pečiatkou „Plasmont - Sk s.r.o.“ a nečitateľným podpisom, z čoho
vyplýva, že sa nejedná o totožný subjekt.“
Krajský súd zdôraznil, že : „ predloženie uvedených dokladov (faktúr, príjmových
a výdavkových pokladničných dokladov) je len jednou z podmienok pre uznanie odpočítania
dane, ale nie je tým preukázaná reálnosť a realizácia obchodnej transakcie, pretože technicky
je dnes možné vyhotoviť akýkoľvek doklad a na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to,
či plnenie deklarované v dokladoch bolo i reálne uskutočnené alebo nie. Teda akékoľvek
doklady bez reálneho preukázania zdaniteľného plnenia nie sú dôkazom o tom, že určité
plnenie bolo i reálne uskutočnené. Žalobcom tvrdení dodávatelia popreli, že by mu dodali
tovar uvedený na faktúrach č. OF/090319 zo dňa 09. 04. 2009, č. OF/090502 zo dňa
26. 05. 2009, č. 141/09 zo dňa 12. 05. 2009 a č. 178/09 zo dňa 01. 06. 2009 a inými
dôkaznými prostriedkami žalobca jeho dodanie nepreukázal. Dodávateľom tovaru
(teda B.K.DOM - o.z. A. K. a spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o.) vzhľadom na vyjadrenia ich
štatutárnych zástupcov a na výsledky vykonaného dokazovania nemohla vzniknúť daňová
povinnosť na dani z pridanej hodnoty, a preto nemohlo ani žalobcovi vzniknúť právo na 9 6Sžf/12/2014
odpočítanie tejto dane. V tejto súvislosti súd poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR zo
dňa 28. 06. 2012 v konaní pod sp. zn. 5Sžf/63/2011, ako i na ďalší jeho rozsudok zo dňa 23.
06. 2010 v konaní pod sp. zn. 2Sžf/4/2009, v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu
Slovenskej republiky zo dňa 23. 02. 2011 v konaní pod sp. zn. III. ÚS 78/2011, z
odôvodnenia ktorého vyplýva, že „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi.
Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu,
ktorý disponuje svojím právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok
nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej
hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil, preto je jeho povinnosťou preukázať, že si nárok
uplatňuje dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu
dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým
subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo
nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako dôvodný“.
Pokiaľ v podanej žalobe žalobca opakovane zdôrazňoval, že faktické dodanie tovaru
a jeho následné vyplatenie nebolo vyvrátené, krajský súd k tomu považoval za potrebné
uviesť, že : „ daňový subjekt uplatňujúci si odpočítanie dane z pridanej hodnoty
má v daňovom konaní preukázať reálnu existenciu zdaniteľného plnenia,
pretože jej uskutočnenie zákon automaticky nepredpokladá. Z uvedeného potom vyplýva,
že cieľom daňového konania nie je „vyvrátiť“ daňovým subjektom tvrdenú transakciu,
ale overiť, či sa uskutočnila tak, ako to tvrdí daňový subjekt. Preverovaním žalobcom
tvrdených jednotlivých obchodných transakcií na základe ním predložených dokladov správca
dane zistil a konštatoval, že doklady boli vystavené bez uskutočnenia zdaniteľného plnenia
zo strany deklarovaných dodávateľov ako základnej podmienky pre uplatnenie nároku
na odpočítanie dane. Obchodné prípady, ktoré žalobca považuje za uskutočnené zdaniteľné
plnenia a ku ktorým predložil doklady (faktúry, príjmové a výdavkové pokladničné doklady),
nespĺňajú atribúty daňových transakcií podľa zákona o dani z pridanej hodnoty a žalobca
nepreukázal kauzu právneho úkonu podľa prezentovaného zámeru. Uvedené znamená,
že v daňovom, ani v súdnom konaní žalobca nepreukázal, že ním predložené doklady
zodpovedajú reálnemu plneniu. Súd považoval za potrebné uviesť, že ak má ísť o daňový
doklad spôsobilý na odpočet dane z pridanej hodnoty, musí ho vyhotoviť platiteľ, t. j. osoba,
ktorá atribúty platiteľa tejto dane spĺňa (vznikla jej povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty
a súčasne táto reálne uskutočnila zdaniteľné plnenie). V predmetnej veci je potrebné
zdôrazniť, že sám konateľ žalobcu, ktorý bol vypočutý na pojednávaní spochybnil v žalobe 10 6Sžf/12/2014
tvrdené obchodné transakcie medzi jeho spoločnosťou a deklarovanými dodávateľmi tovaru,
keď jednoznačne uviedol, že stavbu, na ktorú bolo potrebné dodať stavebný a spotrebný
materiál realizoval prostredníctvom iných firiem ako subdodávateľov, ktorí si na základe
dohody sami obstarali potrebný materiál a potom mu predložili faktúry, aby ich zaplatil,
pričom osobne nejednal ani s jedným subjektom, ktorý faktúry vystavil (B.K.DOM - o.z. A.
K., Plastmont - SK, s.r.o.). Z tejto jeho výpovede potom možno vyvodiť, že žalobca nebol v
priamom obchodnom vzťahu ani s jedným z týchto dodávateľov uvedených na predložených
faktúrach, ale s inými subjektmi, ktoré práce realizovali, resp. si obstarávali i materiál k tomu
potrebný a žalobcovi predkladali faktúry na úhradu, pričom žalobca tieto faktúry i platil, nie
však deklarovaným dodávateľom, ale iným subjektom, ktoré ani nevedel bližšie identifikovať.
Konateľ žalobcu takto sám spochybnil, že mu vzniklo právo na odpočítanie dane z pridanej
hodnoty, nakoľko s poukazom na jeho vyjadrenie a tvrdenia vypočutých svedkov (A. K.,
konateľov a zamestnancov spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o.), ktorí popreli existenciu
žalobcom tvrdeného zdaniteľného plnenia, je dôvodné konštatovať, že stavebný a spotrebný
materiál nebol žalobcovi dodaný daňovými subjektmi uvedenými na predložených účtovných
a daňových dokladoch a žalobca týmto subjektom ani nezaplatil za tovar, nakoľko sám
potvrdil, že ho zaplatil iným subjektom, ktoré nevie identifikovať. Je povinnosťou každej
zmluvnej strany, aby sa pri úprave obchodných vzťahov odstránilo všetko, čo by mohlo viesť
k vzniku rozporov, pričom toto zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne
obchodného partnera. Žalobca si zrejme tieto informácie neoveril dostatočne, a preto je
možné dôvodne pochybovať, či mu fakturovaný tovar dodal ním tvrdený dodávateľ a platiteľ
dane z pridanej hodnoty a či faktúry, ktoré podľa výdavkových pokladničných dokladov
zaplatil, boli vôbec vystavené platiteľom tejto dane. S poukazom na uvedené je potom podľa
názoru súdu dôvodné konštatovanie žalovaného, že nebolo preukázané, že došlo k
zdaniteľnému plneniu medzi dvoma platiteľmi dane z pridanej hodnoty a žalobca si v
daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty nedôvodne uplatnil odpočítanie tejto dane.
S poukazom na uvedené súd dospel k záveru, že správca dane postupoval správne
a v zmysle zákona, keď žalobcovi dodatočnými platobným výmerom zo dňa 19. 06. 2012
vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie druhého štvrťroku 2009.
Správne postupoval i žalovaný, keď rozhodnutie správcu dane zo dňa 19. 06. 2012 -
dodatočný platobný výmer potvrdil podľa § 48 ods. 5 zák. č. 511/1992 Zb. Z obsahu
preloženého administratívneho spisu vyplýva, že daňové orgány zistili skutkový stav správne
a v dostatočnom rozsahu tak, aby bolo možné na jeho základe v zmysle zákona rozhodnúť. 11 6Sžf/12/2014
Záver správcu dane a žalovaného, ktorý urobili a ustálili vo svojich rozhodnutiach, zodpovedá
zásadám logického myslenia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami
zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov platnom v čase
posudzovaného zdaňovacieho obdobia. Z uvedených dôvodov súd žalobu podanú žalobcom
ako nedôvodnú zamietol podľa § 250j ods. 1 O.s.p.
O trovách konania súd rozhodol podľa § 250k O.s.p. tak, ako je uvedené vo výroku
tohto rozhodnutia a neúspešnému žalobcovi náhradu trov konania nepriznal.“
II.
Proti tomuto rozsudku v zákonnej lehote podal odvolanie žalobca, ktorý ho považoval
za nesprávny z nasledovných dôvodov:
a) v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 písm. h) O.s.p., tzn. súd prvého
stupňa nesprávne vec právne posúdil tým, že nepoužil správne ustanovenie právneho
predpisu a nedostatočne zistil skutkový stav (§ 205 ods. 2 písm. a) O.s.p.),
b) konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci
(§ 205 ods. 2 písm. b) O.s.p.),
c) súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým
zisteniam (§ 205 ods. 2 písm. d) O.s.p.),
d) rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci
(§ 205 ods. 2 písm. f) O.s.p.
Žalobca uviedol, že s názormi vyslovenými prvostupňovým súdom a tiež príslušnými
orgánmi finančnej správy nesúhlasí, pretože svoje zákonné povinnosti si splnil a predložil
správcovi dane a následne rovnako aj súdu ako dôkaz predmetné faktúry, tak ako to vyžaduje
§ 49 ods. 1 a 2 písm. a) a naň nadväzujúci § 71 zákona o DPH, z ktorých vyplýva, že jediným
zákonným predpokladom pre uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty
je výlučne existencia faktúry. Žalobca okrem faktúr tiež predložil aj pokladničné príjmové
doklady, preukazujúce existenciu sporných obchodov a reálne uskutočnenie platieb
za dodávku tovarov, a to v hotovosti. Zdôraznil, že platba v hotovosti sa nepovažuje
za protiprávnu a je postavená na roveň platbe bezhotovostnej. Predloženie faktúry 12 6Sžf/12/2014
ako jediného potrebného dôkazu na uskutočnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty vyžaduje
aj právo Európskej Únie, ktorého predpisom ani judikatúre prvostupňový súd ani správne
orgány vôbec nevenovali pozornosť.
Uviedol, že smernica Rady č. 2006/112/ES v článku 168 písm. a) stanovuje, že pokiaľ
ide o tovar a služby, ktoré sú použité na účely zdaniteľných transakcií zdaniteľnej osoby, táto
má právo v členskom štáte, v ktorom uskutočňuje tieto transakcie, odpočítať z výšky DPH,
ktorú je povinná zaplatiť, DPH splatnú alebo zaplatenú v tomto členskom štáte za tovar,
ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou
zdaniteľnou osobou. Na vyššie uvedené ustanovenie nadväzuje článok 178 určujúci
podmienky, ktoré musí zdaniteľná osoba spĺňať, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie
dane. V zmysle článku 178 písm. a citovanej smernice, pre odpočítanie dane uvedené
v článku 168 písm. a), týkajúce sa dodania tovaru a poskytovania služieb, musí mať
zdaniteľná osoba faktúru vystavenú v súlade s ustanoveniami smernice č. 2006/112/ES,
prípadne ustanoveniami obsiahnutými vo vnútroštátnych právnych predpisoch konkrétneho
štátu. K výkladu vyššie uvedených ustanovení smernice č. 2006/112/ES Súdny dvor uviedol,
že uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty musí spĺňať jedinú formálnu
podmienku, podľa ktorej zdaniteľná osoba musí mať vystavenú faktúru. Túto požiadavku
je potrebné vzťahovať aj na prípad žalobcu a žalobcovi nemožno ukladať ďalšie podmienky
na preukázanie opodstatnenie odpočítania.
K predmetnej problematike Súdny dvor (tretia komora) vo svojom rozsudku
z 8. mája 2008 vo veci C-95/07 uviedol nasledovné: „Porušenie formálnych požiadaviek
stanovených členským štátom podľa článku 18 ods. 1 písm. d) šiestej smernice
(pozn.: smernice č. 77/388 EHS) zdaniteľnou osobou ju totiž nemôže zbaviť jej práva
na odpočítanie, keďže podľa zásady daňovej neutrality odpočítanie dane z pridanej hodnoty
na vstupe musí byť priznané, ak sú splnené základné požiadavky, hoci určité formálne
požiadavky boli zdaniteľnými osobami opomenuté.“ V citovanom rozsudku Súdny dvor ďalej
uvádza, že: „...opatrenia prijaté členskými štátmi na to, aby zabezpečili, že zdaniteľná osoba
splní svoje povinnosti súvisiace s daňovým priznaním a zaplatením dane, alebo úpravy iných
povinností, ktoré považujú za potrebné na správny výber dane a na prevenciu proti úniku,
sa nesmú používať spôsobom spochybňujúcim právo na odpočet dane z pridanej hodnoty.
Prax opravy a vymáhania, ktorá trestá nedodržanie účtovných povinností a povinnosti
daňového priznania zdaniteľnou osobou zamietnutím práva na odpočítanie, ide teda jasne 13 6Sžf/12/2014
nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie cieľa zabezpečiť správne uplatnenie týchto
povinností v zmysle článku 22 ods. 7 šiestej smernice. ᾿ ᾿
Žalobca uviedol, že hmotnoprávne a aj formálne podmienky na odpočet dane z príjmu
v zmysle práva Európskej únie aj vnútroštátneho práva splnil a predmetné faktúry,
ktoré ho oprávňujú na odpočet dane z pridanej hodnoty v ním určenej výške, riadne predložil
rozhodovacím orgánom. Vzhľadom k vyššie uvedeným skutočnostiam mal za to,
že podmieňovanie nároku na odpočet DPH akýmikoľvek ďalšími skutočnosťami
je v priamom rozpore s právom Európskej únie a rozhodnutiami Súdneho dvora.
Poukázal tiež na to, že vo svojom rozsudku z 30. septembra 2010 vo veci C-392/09
Súdny dvor (tretia komora) deklaruje, že: „Zásada daňovej neutrality ďalej vyžaduje,
aby odpočítanie dane zaplatenej na vstupe bolo priznané, pokiaľ sú dostatočne splnené
hmotnoprávne podmienky, napriek tomu, že zdaniteľné osoby nesplnili niektoré formálne
požiadavky. Vo chvíli, keď daňový úrad disponuje údajmi nevyhnutnými na stanovenie,
že zdaniteľná osoba ako príjemca dotknutých plnení je povinná zaplatiť daň z pridanej
hodnoty, články 167, 168 a článok 178 písm.f) smernice 2006/112 bránia právnej úprave
ukladať, pokiaľ ide o právo tejto poslednej uvedenej osoby odpočítať túto daň, dodatočné
podmienky, ktoré by mohli mať za účinok nemožnosť výkonu tohto práva".
Žalobca mal za to, že preukazovanie kauzy každého obchodného prípadu, tak ako to
vyžaduje v odôvodnení svojho rozhodnutia prvostupňový súd je neprimeranou prekážkou
kladenou na subjekt žiadajúci vyplatenie DPH a súdy a tiež správne orgány vyžadujúce
jej preukazovanie od daňového subjektu, robia toto právo neúčinným.
Nesprávnosť rozhodnutia prvostupňového súdu videl tiež v tom, že prvostupňový súd
nedostatočne zistil skutkový stav, uvedeným skutočnostiam nevenoval dostatočnú pozornosť
a len si bezdôvodne osvojil tvrdenia a zistenia žalovaného a správcu dane, ktorý si svoju
dôkaznú povinnosť tiež nesplnili riadne a skutkové zistenia vyhodnotili jednostranne
len na vznik daňovej povinnosti žalobcu ako daňového subjektu. Nedostatočné zistenie
skutkového stavu je dôvodom na zrušenie napadnutého rozhodnutia, o čom rozhodol
aj Najvyšší súd v konaní č. 8Sžf/50/2010 zo dňa 08.12.2011, kde vyjadril názor, že: „správca
dane v danom prípade nepostupoval v súlade so zákonom o správe dani v spojení
s ustanoveniami zákona o DPH, keď vo veci si nezadovážil dostatok skutkových podkladov 14 6Sžf/12/2014
relevantných pre vydanie rozhodnutia, vo veci nerozhodol skutkovo a právne správne
a žalovaný správny orgán námietkam žalobcu vznesenými v daňovom konaní nevenoval
dostatočnú pozornosť, z ktorých dôvodov rozhodnutie žalovaného správneho orgánu
nie je možné považovať za súladné so zákonom, a preto súd prvého stupňa nerozhodol vo veci
zákonne, keď žalobu zamietol.“
Žalobca uviedol, že správne orgány napriek dokladom predložených žalobcom
preukazujúcich nárok na uplatnenie odpočtu DPH, vykonali v predmetnej veci dokazovanie
svedeckými výpoveďami, ktorých výsledky sú však rozporuplné a sporné a takéto sporné
výpovede si správca dane, žalovaný a následne aj prvostupňový súd bez ďalšieho
preukazovania a znaleckého dokazovania osvojili za správne a preukazujúce neexistenciu
predmetných obchodov dokladovaných faktúrami. Správne orgány a prvostupňový súd
bez nariadenia znaleckého dokazovania súdnym znalcom z odboru grafológia alebo expertíza
ručného písma zhodnotili len na základe tvrdenia dodávateľov, že podpisy uvedené
na predložených faktúrach a príjmových pokladničných dokladoch vystavených občianskym
združením B.K.DOM o.z. - A. K. nie sú podpismi A. K. a taktiež, že podpisy na predložených
faktúrach a príjmových pokladničných dokladoch vystavených spoločnosťou Plastmont - SK
s.r.o. nie sú podpismi konateľa, ekonómky ani zamestnancov tejto spoločnosti. K vysloveniu
záveru pravosti alebo nepravosti a identicity podpisu je však podľa názoru žalobcu potrebné
vykonať rozsiahle dokazovanie znalcom v príslušnom odbore.
Správne orgány aj prvostupňový súd si bez znaleckého dokazovania osvojili názory
dodávateľov, ktorých tvrdenia sú účelové v snahe vyhnúť sa svojej daňovej povinnosti,
že predmetné faktúry neboli nimi vystavené a že sú sfalšované. Mal za to, že samotný súd
ani správne orgány nie sú na vyslovenie takéhoto záveru, pokiaľ nie je podložený náležitým
znaleckým dokazovaním, kompetentné. Taktiež poukázal na skutočnosť, že p. B.,
zamestnanec spoločnosti Plastmont - SK s.r.o. potvrdil, že faktúry boli vytlačené z jeho
počítača, že na faktúrach je pečiatka spoločnosti a tiež, že spoločnosť Plastmont - SK s.r.o.
používala daný druh príjmových a pokladničných dokladov, aké predložil žalobca. Vo svojej
výpovedi tiež uviedol, že k jeho počítaču a jeho prístupovému heslu a taktiež k pečiatkam
spoločnosti mali prístup aj iní zamestnanci spoločnosti. P. B. tiež uviedol, že v období
od 01.01.2009 sa už v ich firme používal zúčtovací systém MONEY S5, ale tiež vo svojej
výpovedi uviedol, že p. P., t.j. vtedajší konateľ spoločnosti a p. B., ekonómka spoločnosti ešte
stále občas používali aj systém MONEY S3, ktorým boli vystavené aj predmetné faktúry
predložené žalobcom. Pokiaľ správne orgány a prvostupňový súd uvádzajú, že faktúry 15 6Sžf/12/2014
nemôžu byť pravé preto, že je na nich uvedený p. B., hoci vystavovanie faktúr nespadalo do
jeho kompetencie, žalobca poukázal na skutočnosť, že na faktúre je uvedené, že p. B. faktúru
vytlačil, resp., že bola vytlačená z jeho počítača, čo však neznamená, že p. B. je zároveň aj
vyhotoviteľom tejto faktúry.
Pokiaľ súd prvého stupňa aj správne orgány konštatovali, že žalobca neuniesol
dôkazné bremeno a že predmetné obchody sa napriek predloženým faktúram a príjmovým
pokladničným dokladom nerealizovali, nie je zrejmé z akých dôkazov dospel k takémuto
tvrdeniu, pretože dodávatelia a ich zamestnanci vo svojich výpovediach popierali len pravosť
faktúr a príjmových pokladničných dokladov predložených žalobcom, ale nikdy priamo
nepopreli, že tovar, ktorý bol predmetom faktúr reálne existoval, bol dodávateľmi vyrobený
ani že bol dodaný. Správne orgány a ani prvostupňový súd sa nesnažili odstrániť rozpory
medzi skutočnosťami predkladanými a tvrdenými žalobcom a medzi skutočnosťami
tvrdenými dodávateľmi a jednoducho neprimerane túto dôkaznú povinnosť a zisťovanie
pravdivých podkladov na rozhodnutie presunuli na žalobcu a následne konštatovali,
že žalobca svoje dôkazné bremeno neuniesol a nesprávne, nezákonne a hlavne neobjektívne
si osvojili tvrdenia dodávateľov.
Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojom rozhodnutí č. 5Sžf/6/2012
zo dňa 31.01.2013 uvádza:,zo zákona o správe dani vyplýva, že dokazovanie vedie správca
dane, ktorý vedie daňové konanie (,..). Aby daňové orgány mohli uvedenú zásadu realizovať,
sú vybavené rozsiahlymi právomocami, vychádzajúcimi zo zásady voľného hodnotenia
dôkazov, zakotvenej v § 2 ods. 3 cit. zákona. Neznamená to však bezbrehé uplatňovanie práva
vyplývajúce z vrchnostenského postavenia daňových orgánov. Preto ani povinnosť daňového
subjektu preukázať tvrdené skutočnosti nezbavuje správcu dane zákonnej povinnosti riadne
zistiť skutočný stav a pri svojom rozhodovaní vychádzať z objektívnych a spoľahlivých zistení.
Pritom je správca dane povinný postupovať nielen v súlade s vnútroštátnym právom,
ale aj v súlade s komunitárnym právom, teda v konkrétnom prípade v súlade so smernicou
Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a taktiež je
povinný prihliadať aj na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie.“
Z vyššie uvedeného vyplýva, že v celom doterajšom správnom aj súdnom konaní
nebolo riadne preukázané, že tovar nebol dodaný a nebola riadne preukázaná ani nepravosť 16 6Sžf/12/2014
predložených faktúr. Napriek tomu sa tieto skutočnosti stali podkladom na vydanie
zamietavého rozhodnutia prvostupňového súdu.
Žalobca vyjadril presvedčenie, že dodávatelia B.K.DOM o.z. - A. K. L. a spoločnosť
Plastmont - SK s.r.o. sa neevidovaním predmetných faktúr vo svojom účtovníctve a
popieraním ich existencie snažili vyhnúť svojej daňovej povinnosti voči štátu. Takýto logický
predpoklad však správne orgány a aj prvostupňový súd úplne opomenuli a nezahrnuli ho ani
do svojich úvah pri hodnotení dôkazov. Nemôže byť na ťarchu žalobcu ako daňového
subjektu to, že dodávateľ si riadne neplní svoje zákonné povinnosti voči štátu a ani to, že má
v úmysle dopustiť sa podvodného konania. Tento názor potvrdil aj Súdny dvor v rozsudku zo
6. júla 2006 A.. K. v. B. K. a B. K. v. R. R. S., spojené veci C-439/04 a C-440/04 (správy
Európskeho súdu 2006, s. 1-06161) kde rozhodol, že „subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia,
ktoré je možné od nich oprávnene požadovať na zabezpečenie toho, aby ich plnenia neboli
poznačené podvodom bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k dane z pridanej hodnoty,
alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby
riskovali, že stratia svoje právo na odpočet dane z pridanej hodnoty zaplatenej na vstupe".
Podľa názoru žalobcu správne orgány a tiež prvostupňový súd nerovnomerne rozložili
dôkazné bremeno medzi jednotlivé subjekty. Žalobca predložil predmetné faktúry aj príjmové
pokladničné doklady preukazujúce existenciu a realizáciu predmetných obchodov a svoju
zákonnú dôkaznú povinnosť si týmto splnil. Splnenie ďalších povinností, preukázanie iných
skutočností alebo znášanie dôkazného bremena vo väčšom rozsahu nemožno od žalobcu
požadovať. Sú tu síce pochybnosti o osobe dodávateľa resp. subdodávateľa, ktorý nevie
preukázať, že fakturovaný tovar vyrobil alebo obstaral a následne dodal žalobcovi, ale podľa
judikatúry Najvyššieho súdu, konkrétne rozhodnutia zo dňa 19.09.2010 č. 3Sžf 1/2010
„sa jedná sa o iné skutočnosti, ktoré sa v zásade týkajú iného daňového subjektu ako žalobcu,
a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt.“
V tejto súvislosti žalobca poukázal tiež na rozsudok Súdneho dvora (tretia komora)
z 31.januára 2013 vo veci C-642/11, v ktorom viackrát poukazuje na skorší rozsudok
Mahagében a Dávid a v súlade sním uvádza, že: „daňová správa nemôže od platiteľa dane
uplatňujúceho si nárok na odpočet DPH všeobecne požadovať jednak, aby preveril, že osoba,
ktorú vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar a služby, na základe ktorej sa požaduje
vykonanie tohto práva, spĺňala podmienky platiteľa dane, disponovala daným tovarom a bola
schopná ho dodať a že si splnila povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, 17 6Sžf/12/2014
aby sa tým ubezpečil, že na strane hospodárskych subjektov na vstupe nedošlo
k nezákonnostiam alebo daňovému podvodu, a jednak, aby v tejto súvislosti disponoval
takýmito dokumentmi“. Súdny dvor v citovanom rozsudku k predmetnej otázke ďalej uvádza,
že: „vnútroštátny súd, ktorý má rozhodnúť o tom, či v konkrétnom prípade nedošlo
k zdaniteľnému plneniu, a pred ktorým sa daňovú správa odvoláva najmä na nezrovnalosti,
ktorých sa dopustil vystaviteľ faktúry alebo jeden z jeho dodávateľov, akými sú napr. medzery
v účtovníctve, musí dbať na to, aby posúdenie dôkazov neviedlo k strate zmyslu judikatúry
a k tomu, že príjemcovi faktúry nepriamo uloží povinnosť, aby u zmluvného partnera preveril
skutočnosti, hoci mu to v zásade neprináleží.“
Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti mal žalobca za to, že rozhodnutie súdu
prvého stupňa je nesprávne, pretože súd prvého stupňa nedostatočne zistil skutkový stav,
na základe dôkazov vykonaných predovšetkým pred žalovaným a správcom dane,
ktoré si osvojil, dospel k nesprávnym skutkovým zisteniam a v dôsledku toho vec nesprávne
právne posúdil, pričom na danú problematiku aplikoval len vnútroštátne právne predpisy
a nebral do úvahy právo Európskej únie a ani judikatúru Súdneho dvora, v dôsledku čoho mal
za to, že sa jedná o také pochybenie a vadu, ktorá má za následok nesprávne rozhodnutie
vo veci. Žalobca vzhľadom na uvedené navrhol, aby odvolací súd podľa § 250j ods. 3 O.s.p.
napadnutý rozsudok súdu prvého stupňa zmenil tak, že preskúmavané rozhodnutie
žalovaného správneho orgánu zruší a vec mu vráti na ďalšie konanie.
III.
Žalovaný v písomnom vyjadrení k odvolaniu žalobcu uviedol, že trvá na svojom
vyjadrení k žalobe, ktoré zároveň doplnil z dôvodu, že žalobca v odvolaní uviedol aj nové
námietky.
18 6Sžf/12/2014
K námietke žalobcu, ktorá sa týka povinnosti vyplývajúcej z „§ 49 ods. 1 a 2 písm. a)
a nadväzujúceho § 71 zákona č. 222/2004 Z. z. a z ktorých žalobcovi vyplýva, že „jediným
zákonným predpokladom pre uplatnenie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty je
výlučne existencia faktúry“, žalovaný uviedol, že tak ako v odvolaní žalobcu uvedených
ustanoveniach Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane
z pridanej hodnoty v znení neskorších smerníc, tak aj z ustanovení § 2 ods. 1 písm. a),
§ 8 ods. 1 písm. a), § 19 ods. 1, § 49 ods. 1 a ods. 2 pís. a), § 51 ods. 1 písm. a) a § 71 zákona
č. 222/2004 Z. z. vyplýva, že existencia faktúry nie je jediným zákonným predpokladom
na uplatnenie práva pri odpočítaní dane. Z ustanovení cit. zákona vyplývajú aj ďalšie
podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane, ako vznik práva odpočítať daň z tovaru,
keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť; platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči
nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov, ktoré sú alebo majú byť dodané;
faktúru vyhotovil platiteľ, ktorý tovar dodal; daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru
a dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom
ako vlastník; dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník
a predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou
osobou, t. j. existujúca faktúra musí preukázať, že dodávateľ uvedený na faktúre bol
platiteľom dane v čase vzniku jeho daňovej povinnosti, a že tento platiteľ uvedený
ako dodávateľ na faktúre dodal tovar uvedený na faktúre, a že tento platiteľ dane uvedený
na faktúre ako dodávateľ dodal tovar platiteľovi dane, ktorý bol na faktúre uvedený
ako odberateľ. V nadväznosti na vyššie uvedené a na zistené skutočnosti správcom dane
u pána A. K., S. 4, 934 01 L., IČO: 35044209 a spoločnosti Plastmont - SK, s.r.o.,
Družstevnícka 5089, 934 01 Levice a skutočnosť uvedenú na str. 9 rozsudku č. k. 11
S/24/2013 zo dňa 19.11.2013. kde citoval, že „sám konateľ žalobcu, ktorý bol vypočutý na
pojednávaní spochybnil v žalobe tvrdené obchodné transakcie medzi jeho spoločnosťou a
deklarovanými dodávateľmi tovaru, keď jednoznačne uviedol, že stavbu, na ktorú bolo
potrebné dodať stavebný a spotrebný materiál realizoval prostredníctvom iných firiem ako
subdodávateľov, ktorí si na základe dohody sami obstarali potrebný materiál a potom mu
predložili faktúry, aby ich zaplatil, pričom osobne nejednal ani s jedným subjektom, ktorý
faktúry vystavil", je dôvodné konštatovanie žalovaného, že nebolo preukázané, že došlo k
zdaniteľným plneniam medzi platiteľmi uvádzanými na predložených faktúrach a žalobcom.
Žalobca si v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok
2009 nedôvodne uplatnil odpočítanie dane uvedenej na sporných faktúrach.
19 6Sžf/12/2014
K námietke žalobcu, že nebolo vykonané správnymi orgánmi a ani prvostupňovým
súdom znalecké dokazovanie, čo sa týka podpisov na predložených faktúrach a príjmových
pokladničných dokladoch, ale podpisy na uvedených dokladoch boli vyhodnotené
ako nepravé, žalovaný uviedol, že v stanovisku zo dňa 18.12.2012 na strane 5 a 6 podrobne
uviedol všetky rozdiely, ktoré sa vyskytli medzi faktúrami a výdavkovými pokladničnými
dokladmi (VPD) predloženými žalobcom správcovi dane počas daňovej kontroly a účtovnými
dokladmi dodávateľov, A. K. a Plastmont - SK, s.r.o. Zo strany dodávateľov žalobcu boli
spochybnené nielen podpisy na uvedených účtovných dokladoch, ale rozdiely boli
aj v náležitostiach faktúr, v pečiatkach na faktúrach, v osobe, ktorá vystavovala faktúry,
v označení programu v ktorom boli faktúry vystavené a pod. Uvedené zistenia vyplývajú
zo zápisníc z ústneho pojednávania, ktoré spísal dožiadaný miestne príslušný správca dane
dodávateľov žalobcu.
Vzhľadom na vyššie uvedené skutočnosti navrhol, aby Najvyšší súd Slovenskej
republiky vyššie citovaný rozsudok Krajského súdu v Nitre potvrdil.
IV.
Najvyšší súd Slovenskej republiky (ďalej aj „najvyšší súd“ alebo „odvolací súd“)
ako súd odvolací (§ 246c ods. 1 veta prvá O. s. p. v spojení s § 10 ods. 2 O. s. p.), preskúmal
napadnutý rozsudok a konanie, ktoré mu predchádzalo (podľa § 246c ods. 1 veta prvá O. s. p.
v spojení s § 211 a nasl. O. s. p.) v rozsahu dôvodov uvedených v odvolaní žalobcu a dospel
k záveru, že tomuto odvolaniu nemožno priznať úspech.
Rozhodol bez nariadenia odvolacieho pojednávania podľa ustanovenia § 250ja ods. 2
vety prvej O. s. p., s tým, že deň vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený minimálne päť dní
vopred na úradnej tabuli súdu a na internetovej stránke Najvyššieho súdu Slovenskej
republiky www.nsud.sk. Rozsudok bol verejne vyhlásený 27. mája 2015 (§ 156 ods. 1
a ods. 3 O. s. p.).
V správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných
prostriedkov zákonnosť postupu a rozhodnutí orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, 20 6Sžf/12/2014
menia alebo zrušujú práva alebo povinnosti fyzických alebo právnických osôb,
ako aj rozhodnutí, ktorými práva a právom chránené záujmy týchto osôb môžu byť priamo
dotknuté ( § 244 ods. 1, 2 O. s.p.)
V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich
právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal
zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu, súd postupuje podľa ustanovení druhej hlavy piatej
časti O.s.p. ( § 247 ods. 1 O.s.p.).
Úlohou správneho súdu pri preskúmaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho
orgánu podľa piatej časti druhej hlavy Občianskeho súdneho poriadku je posudzovať,
či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov
pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi
konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi
a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo
vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť
rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu
predchádzajúceho vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda
skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné
pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla
mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 3 O.s.p.).
Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav,
ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia (§ 250i ods. 1 prvá veta O.s.p.).
Preto v správnom súdnictve súd dokazovanie zásadne nevykonáva, vykonáva len také
dokazovanie, ktoré je nevyhnutné na preskúmanie napadnutého rozhodnutia, t.j. jeho rozsah
je obmedzený účelom správneho súdnictva (§ 250i ods. 1 veta druhá O.s.p.). Je to
tak preto, že úlohou súdu v správnom súdnictve (prvostupňového ani odvolacieho) nie je
nahradzovať činnosť správnych orgánov pri zisťovaní skutkového stavu dopĺňaním
rozsiahleho dokazovania, ale preskúmať zákonnosť ich rozhodnutí, teda to, či kompetentné
orgány pri riešení konkrétnych otázok vymedzených žalobou rešpektovali príslušné
hmotnoprávne a procesnoprávne predpisy, t.j. preskúmať aj postup, ktorý predchádzal
vydaniu týchto rozhodnutí s prihliadnutím na záväznosť zisteného skutkového stavu, ktorý
tu bol v čase ich vydania.
21 6Sžf/12/2014
Správny súd pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu
v konkrétnej právnej veci sa v zásade obmedzí na otázku, či vykonané dôkazy, z ktorých
správny orgán vychádza, nie sú pochybné, najmä kvôli prameňu, z ktorých pochádzajú
alebo pre porušenie niektorej procesnej zásady správneho konania a ďalej na otázku,
či vykonané dôkazy logicky robia vôbec možným skutkový záver, ku ktorému správny orgán
dospel. Správny súd pri preskúmavaní zákonnosti správneho rozhodnutia a postupu správneho
orgánu posudzuje, či správny orgán aplikoval na predmetnú právnu vec relevantný právny
predpis.
Nie je ani úlohou najvyššieho súdu v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
a postupu správneho orgánu v správnom súdnictve prehodnocovať správnosť záverov
krajského súdu na základe nesúhlasu odvolateľa s takýmito závermi. Účelom konania
v správnom súdnictve je poskytnutie súdnej ochrany pred tvrdeným nezákonným
rozhodnutím. Ak také rozhodnutie na základe zistení krajského súdu bolo vydané v konaní,
ktoré netrpí vadou spôsobilou ovplyvniť jeho zákonnosť a krajský súd svoje zistenie
presvedčivo a s poukazom na procesné ustanovenia náležitosti odôvodní, niet dôvodu,
aby odvolací súd napadnuté rozhodnutie prvostupňového súdu zrušil.
Podľa § 246c ods.1, veta prvá O.s.p. pre riešenie otázok, ktoré nie sú priamo upravené
v tejto časti, sa použijú primerane ustanovenia prvej, tretej a štvrtej časti tohto zákona.
Podľa § 219 ods.1,2 O.s.p. odvolací súd rozhodnutie potvrdí, ak je vo výroku vecne
správne. Ak sa odvolací súd v celom rozsahu stotožňuje s odôvodnením napadnutého
rozhodnutia, môže sa v odôvodnení obmedziť len na skonštatovanie správnosti dôvodov
napadnutého rozhodnutia, prípadne doplniť na zdôraznenie správnosti napadnutého
rozhodnutia ďalšie dôvody.
Odvolací súd v rozsahu odvolacích dôvodov preskúmal rozsudok súdu prvého stupňa
ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, pričom v rámci odvolacieho konania skúmal
aj napadnuté rozhodnutie žalovaného správneho orgánu a konanie mu predchádzajúce, najmä
z toho pohľadu, či sa súd prvého stupňa vysporiadal so všetkými zásadnými námietkami 22 6Sžf/12/2014
uvedenými v žalobe a z takto vymedzeného rozsahu, či správne posúdil zákonnosť
a správnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu.
Najvyšší súd Slovenskej republiky po oboznámení sa s rozsahom a dôvodmi odvolania
proti napadnutému rozsudku Krajského súdu v Nitre, po preskúmaní odvolaním napadnutého
rozsudku a po oboznámení sa s obsahom pripojeného spisového materiálu vychádzajúc
z ustanovenia § 219 ods. 2 O.s.p. v spojení s § 246c ods. 1 veta prvá O.s.p. nezistil žiaden
dôvod na to, aby sa odchýlil od logických argumentov a relevantných právnych záverov
obsiahnutých v odôvodnení napadnutého rozsudku. Tieto závery spolu so správnou citáciou
dotknutých právnych noriem vytvárajú dostatočné právne východiská pre vyslovenie výroku
napadnutého rozsudku. Preto sa s ním najvyšší súd stotožňuje v celom rozsahu, považujúc
právne posúdenie veci krajským súdom za správne, a aby nadbytočne neopakoval
pre účastníkov známe fakty v prejednávanej veci spolu s právnymi závermi krajského súdu,
na zdôraznenie správnosti napadnutého rozsudku k námietkam žalobcov uvedeným
v odvolaní uvádza nasledovné.
Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade
s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu.
Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon č. 511/1992 Zb. obsahuje osobitnú úpravu
zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne
určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu.
Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky
dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo
najavo (§ 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb.).
Pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy
skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie
alebo vybratie dane (§ 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.).
Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky,
ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej 23 6Sžf/12/2014
povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide
najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu
dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových
kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými
subjektmi a doklady k nim.
Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. daňový subjekt preukazuje skutočnosti,
ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať
v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane
v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných
evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom.
Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. právo odpočítať daň z tovaru
alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová
povinnosť.
Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. platiteľ môže odpočítať od dane,
ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb
ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň
a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb,
ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.
Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. právo na odpočítanie dane
podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2
písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.
Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou
daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať
dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného
plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce
pre určenie dane (§ 15 ods. 1 zák. SNR č. 511/1992 Zb.). Odpočítanie dane nenastáva 24 6Sžf/12/2014
ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.),
ktoré právo je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti
z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustaľovaná judikatúrou
vnútroštátnych súdov na základe judikatúry Súdneho dvora Európskej únie.
Dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie (§ 29 ods. 1 zákona
č. 511/1992 Zb.). Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie daňovej
povinnosti boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových
subjektov (§ 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb.).
V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci
sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej
republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva,
že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992
Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť
dôkazné bremeno na strane daňového subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom
uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej
hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok
uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene
a za zákonom stanovených podmienok.
Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností
a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné
bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej
hodnoty uznaný ako oprávnený“.
Najvyšší súd konštatuje, že daňové orgány v danom prípade vychádzali zo správneho
rozloženia dôkazného bremena a v konaní neboli osvedčené dôvody pre presun dôkazného
bremena z daňového subjektu na správcu dane. Z podkladov spisu je zrejmé, že v rámci
administratívneho konania bolo vykonané rozsiahle dokazovanie, pričom súd prvého stupňa
v odôvodnení napadnutého rozsudku podrobne popísal skutkový stav, ako vyplynul
z administratívneho spisu.
25 6Sžf/12/2014
Podmienky uvedené v § 49 a nasl. (odpočítanie dane) zákona č. 222/2004 Z.z.
sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet.
Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže zákon to neustanovuje) ani pri vzniku
zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak,
zákonodarca požaduje pre ľahkú zneužiteľnosť, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet
uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil.
Aj podľa názoru senátu najvyššieho súdu, žalobca neuniesol ani v administratívnom
ani v súdnom konaní dôkazné bremeno a nebolo možné súhlasiť ani s jeho opakovanými
odvolacími námietkami, keď neuviedol žiadne také skutočnosti, s ktorými by sa daňové
orgány nevysporiadali. Záver, ktorý bol zo zistených skutkových okolností v daňovom konaní
ustálený zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade
s hmotno-právnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. V predmetných prípadoch
žalobcovi právo na odpočítanie dane (§ 49 ods. 1, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH)
nevzniklo. Nebola dodržaná Šiesta Smernica Rady 77/388/EEC zo dňa 17.05.1977,
ktorá zakladá spoločný systém DPH a podľa ktorej právo na odpočítanie dane sa nevzťahuje
na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia vo faktúre. Právo na odpočet dane
z pridanej hodnoty vzniká vtedy, ak je preukázané, že predmetné plnenia boli uskutočnené
osobou uvedenou vo faktúrach. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte
a dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov
predkladaných daňovým subjektom. V preverovaných prípadoch, vzhľadom na zistené
skutočnosti došlo k pochybnostiam, či boli dodania tovaru reálne uskutočnené osobou
uvedenou na dokladoch. Keďže v daňovom konaní leží dôkazné bremeno na daňovom
subjekte, je na ňom, aby bez všetkých pochybností, v prípade následnej daňovej kontroly
preukázal tvrdené skutočnosti, aj s určitým časovým odstupom.
Senát najvyššieho súdu považuje za potrebné zdôrazniť, že správca dane v danom
prípade postupoval v súlade so základnými zásadami daňového konania pri hodnotení
dôkazov (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní ), pričom dokazovanie vykonal v súlade s vyššie 26 6Sžf/12/2014
citovanými ustanoveniami § 29 zákona o správe daní. Správca dane sa pri zisťovaní
skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti žalobcu na dani z príjmov
za rok 2009 neobmedzil iba na dôkazné návrhy daňového subjektu (žalobcu). Sledujúc cieľ čo
najúplnejšieho zistenia skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti
žalobcu vykonal rozsiahle dokazovanie prostredníctvom výsluchov svedkov (konateľov
žalobcu dodávateľa Plastmont - SK, s.r.o., jeho vyššie uvedených pracovníkov,
ako aj dodávateľa A. K.), ako aj prostredníctvom účtovnej evidencie predloženej dodávateľmi
žalobcu.
Najvyšší súd sa v plnom v rozsahu stotožňuje s vyhodnotením vykonaného
dokazovania zo strany správcu dane ako aj žalovaného so záverom, že dodanie tovaru
nebolo uskutočnené dodávateľmi uvedenými na vyššie uvedených účtovných dokladoch
predložených žalobcom. Zo svedeckých výpovedí D. P. (vtedajšieho konateľa spoločnosti
Plastmont - SK, s.r.o.) a A. K. totiž vyplýva jednoznačný záver vyvracajúci tvrdenie žalobcu
o tom, že inkriminované obchody s dodávateľmi Plastmont - SK, s.r.o. a B.K.DOM o.z. - A.
K. boli uskutočnené, pričom uvedené potvrdzuje aj účtovná evidencia predložená uvedenými
svedkami. Senát najvyššieho súdu považuje za potrebné zdôrazniť, že uvedení vypočutí
svedkovia uskutočnenie predmetných obchodov so žalobcom výslovne popreli a autenticita
účtovných dokladov predložených žalobcom bola vyvrátená tak výpoveďami vypočutých
svedkov, ako aj účtovnou evidenciou predloženou uvedenými dodávateľskými subjektmi.
Správa daní s prihliadnutím na jej účel vo vzťahu k fiškálnym záujmom štátu
je príslušnými hmotnoprávnymi a procesnými predpismi verejného práva upravená tak,
že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať
ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných
listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Uvedené platí
v plnom rozsahu aj na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH. Správca dane je oprávnený
a zároveň i povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov,
samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať
základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na uplatnené
vrátenie DPH. Z uvedeného dôvodu sa pri tejto činnosti správcu dane, predchádzajúcej
rozhodnutiu o uplatnenom nároku na vrátenie DPH, autoritatívnym spôsobom formou
rozhodnutia uplatňuje dôsledná aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov správcom dane
spolu so zásadou objektívnej pravdy vo vzťahu k potrebným zisteniam. Aplikácia zásady 27 6Sžf/12/2014
voľného hodnotenie dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie
so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha
zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz
jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko,
čo v daňovom konaní vyšlo najavo (§ 2 ods. 3 zákona o správe daní), pričom toto
vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia
a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení.
Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu
povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu
a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných
a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním
vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe,
aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu
a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí,
a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení,
ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.
Z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane aplikujúc zásadu voľného
hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona o správe daní, s prihliadnutím na jeho povinnosť
dbať na čo najúplnejšie zistenie potrebných skutočností, vykonal rozsiahle dokazovanie.
Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolnosti urobil a žalovaný ustálil,
zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade
aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Z vykonaného dokazovania je zrejmé,
že žalobcom predložené daňové doklady a dôkazy na preukázanie sporného zdaniteľného
plnenia nespĺňajú zákonné kritériá na uplatnenie nadmerného odpočtu DPH (§ 49 ods. 1
a ods. 2 písm. a) zákona o DPH), ako i vierohodnosti účtovnej evidencie žalobcu (§ 29 ods. 8
zákona o správe daní).
Z podkladov súdneho spisu je zrejmé, že žalobca v rámci žaloby opísal chronologický
postup pred správnymi orgánmi a len v minimálnom rozsahu v rámci bodu 5/ veľmi stručne
vymedzil žalobné dôvody, keď v podstate namietal, že faktické dodanie a následné vyplatenie
fakturovaného tovaru nebolo vyvrátené a že právo na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods.1
zákona o DPH mu na základe predložených faktúr a dokladov o vyplatení predmetných 28 6Sžf/12/2014
faktúr vzniklo. Vo svojom rozsiahlom odvolaní žalobca však uviedol aj nové námietky,
ktoré v žalobe uvedené neboli. Odvolací súd v tomto smere považuje za potrebné zdôrazniť,
že konanie podľa druhej hlavy piatej časti je ovládané koncentračnou zásadou,
a preto dôvodmi vznesenými žalobcom až v rámci odvolania proti prvostupňovému rozsudku
krajského súdu sa nemohol zaoberať.
Podľa § 250b ods. 1 O.s.p. žaloba sa musí podať do dvoch mesiacov od doručenia
rozhodnutia správneho orgánu v poslednom stupni, pokiaľ osobitný zákon neustanovuje inak.
Zameškanie lehoty nemožno odpustiť.
Až do rozhodnutia súdu môže žalobca rozsah napadnutého správneho rozhodnutia
obmedziť; rozšíriť ho môže len v lehote podľa § 250b (§ 250h ods. 1 O.s.p.).
Podľa doterajšej súdnej praxe žaloba musí byť podaná v lehote 2 mesiacov
so všetkými náležitosťami uvedenými v § 249 ods. 2 O.s.p. (okrem prípadu, ak pôjde
o povinné zastúpenie v zmysle § 250a O.s.p.).
Nemožnosť doplniť náležitosti podanej žaloby o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia
správneho orgánu, špeciálne dôvodov nezákonnosti, resp. rozsahu, v ktorom sa rozhodnutie
správneho orgánu napáda, po lehote ustanovenej v § 250b ods. 1 O.s.p. vyplýva z ustanovenia
§ 250h ods. 1 O.s.p., ktorého účelom je zakotviť koncentračnú zásadu v rámci konania
o preskúmanie rozhodnutia správneho orgánu, na základe ktorej už žalobca v priebehu
konania nemôže rozšíriť jeho predmet, len ho obmedziť.
Pokiaľ teda žalobca až v rámci odvolania namietal, že vo veci nebolo vykonané
znalecké dokazovanie súdnym znalcom z odboru grafológia alebo expertíza ručného písma,
týkajúce sa podpisov na predložených faktúrach a príjmových pokladničných dokladoch,
odvolací súd vzhľadom na prísne časové limitovanie žalobných dôvodov, na tento nový
dôvod pri posudzovaní veci nemohol prihliadať. Neuniklo tiež pozornosti odvolacieho súdu,
že táto námietka bola zo strany žalobcu uplatnená v rámci odvolacieho konania
proti prvostupňovému rozsudku po prvý krát, pričom v rámci konania pred správnymi
orgánmi nebola uplatnená vôbec. Zároveň odvolací súd uvádza, že argumentácia žalobcu
rozhodnutiami citovanými ním v rámci odvolania je pre posúdenie danej veci právne
irelevantná, a to z dôvodu ich neaplikovateľnosti na daný prípad vzhľadom na skutkovú 29 6Sžf/12/2014
situáciu v posudzovanej veci, keď faktúry a účtovné doklady predložené žalobcom boli
na základe rozsiahleho dokazovania vykonaného správcom dane preukázateľne spochybnené.
Nešlo totiž o relevantné doklady o reálnej existencii dodania tovaru spoločnosťou Plastmont –
SK, s.r.o. a podnikateľom A. K. – B.K.DOM, nakoľko deklarovaní dodávatelia
ich vystavenie, podpísanie a dodanie tovaru výslovne popreli.
Senát odvolacieho súdu sa stotožnil s právnym názorom krajského súdu, že žaloba
nebola dôvodná, pretože žalovaný sa v rámci žalobou napadnutého odvolacieho správneho
konania riadne vysporiadal so všetkými námietkami žalobcu a svoje rozhodnutie odôvodnil
racionálnym zhodnotením skutkového stavu vo vzťahu k vykonanému dokazovaniu a postupu
prvostupňového správneho orgánu s prihliadnutím na relevantné hmotnoprávne a procesné
ustanovenia daňových predpisov.
Vzhľadom na uvedené skutočnosti, Najvyšší súd Slovenskej republiky ako súd
odvolací, napadnutý rozsudok krajského súdu podľa § 250ja ods. 3 O.s.p. v spojení s § 246c
ods. 1 O.s.p. a s § 219 ods. 1 O.s.p. potvrdil.
O trovách odvolacieho konania rozhodol odvolací súd s poukazom na ust. § 250k
ods. 1 veta prvá O.s.p. v spojení s ust. § 246c veta prvá O.s.p a s ust. § 224 ods. 1 O.s.p.
v súlade s ust. § 142 ods. 1 O.s.p. tak, že v odvolacom konaní neúspešnému žalobcovi ich
náhradu nepriznal.
Toto rozhodnutie prijal Najvyšší súd Slovenskej republiky v senáte pomerom hlasov
3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov
v znení účinnom od 01.05.2011).
P o u č e n i e: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok.
V Bratislave 27. mája 2015
JUDr. Alena Adamcová, v. r.
predsedníčka senátu
Za správnosť vyhotovenia :
30 6Sžf/12/2014
Mgr. Karin Fedorová